Interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.522.2024.2.SJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty przez dłużników odsetek wynikających z nabytych wierzytelności pożyczkowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Bank” lub „A.”) należy do Grupy (…) (dalej: „Grupa”).

A. jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876; dalej: „PrBank”) posiadającym siedzibę w Polsce i podlegającym opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce. Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Bank dokonuje czynności bankowych w rozumieniu PrBank.

Oferta A. skierowana jest zarówno do klientów indywidualnych jak i przedsiębiorców. Usługi oferowane przez A. obejmują m.in.: rachunki oszczędnościowe i oszczędnościowo-rozliczeniowe, lokaty terminowe, karty płatnicze, limit kredytowy w rachunku osobistym oraz kredyty gotówkowe. Dodatkowo, A. jest odpowiedzialny za ogólny zarząd nad Grupą.

A. planuje zawarcie z B. S.A. (dalej jako: „B.” lub „Spółka leasingowa”) umowy cesji wierzytelności, w ramach której zostaną sprzedane na rzecz Banku wierzytelności z tytułu zawieranych przez B., jako finansującego umów pożyczki (dalej jako: „Umowa”). Nabycie wierzytelności przyjmie formę cesji jawnej, w której pożyczkobiorcy zostaną zawiadomieni o przelewie praw. Będą mogli nadal dokonywać spłat na rachunek Spółki leasingowej, która następnie, będzie przekazywać odpowiednią część otrzymanych wpływów do Banku lub dokonywać spłat zobowiązań bezpośrednio na rachunki Banku, stosownie do tego, co zostanie im wskazane w treści zawiadomień o cesji. Pożyczkobiorcy będą dokonywać spłat zobowiązań na rachunki Spółki leasingowej prowadzone w Banku.

Wierzytelności, które będą objęte cesją będą wierzytelnościami niewymagalnymi - takimi, które są przewidziane umowami, ale w stosunku do których odsetki będą naliczane zgodnie z zawartą umową w trakcie jej trwania. Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną poprzedzającą zbycie wierzytelności przez B. do Banku nie będą miały miejsca opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek oraz nie będą istniały przesłanki do uznania ich za zagrożone nieściągalnością. Cena cesji nie będzie zatem uwzględniała odsetek naliczonych na dzień sprzedaży, a jedynie część odsetek, która dopiero w przyszłości zostanie naliczona i będzie wymagalna od dłużnika, wyjątkiem mogą być odsetki naliczone na bieżąco, których termin zapłaty nie upłynął.

W związku z przeniesieniem wierzytelności nastąpi pełen transfer ryzyka związanego z danym portfelem wierzytelności, a Umowa będzie zawierała jedynie standardowe zapisy w zakresie regresu dotyczące przypadków wyłudzenia i nie spełnienia kryteriów klasyfikujących danej wierzytelności do przeniesienia w ramach Umowy.

Wykup wierzytelności z umów dokonywany przez Bank będzie dotyczył wyłącznie tych umów, w odniesieniu do których Bank dokona pozytywnej weryfikacji spełniania przez pożyczkobiorców kryteriów oceny ryzyka i przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

W celu zabezpieczenia odpowiedzialności Spółki leasingowej za stan prawny oraz zabezpieczania wszelkich mogących powstać, także warunkowych i określonych w czasie roszczeń Bank będzie planować:

• zastaw rejestrowy oraz finansowy na rachunku bankowym Spółki leasingowej przeznaczonym do otrzymywania płatności z tytułu umów leasingowych (jeśli spłaty miałyby być dokonywane na taki rachunek), wraz z pełnomocnictwem do tego rachunku,
• kaucję,
• cesję praw z umów ubezpieczenia pojazdów stanowiących przedmiot leasingu,
• przewłaszczenie na zabezpieczenie pojazdów oraz
• cesję praw z ubezpieczeń majątkowych.

Bank będzie uprawniony do dalszego zbywania wierzytelności nabywanych od Spółki leasingowej, w szczególności w trybie transakcji sekurytyzacji.

W odniesieniu do nabycia umów pożyczki nastąpi podział wynagrodzenia na wynagrodzenie za cześć kapitałową wierzytelności oraz za przyszłe odsetki. Wynagrodzenie za wierzytelność zawierać będzie cenę za cześć nominalną wierzytelności oraz za część odsetkową. Dodatkowo, Spółka leasingowa będzie uiszczać na rzecz Banku prowizje.

Jak wskazano powyżej, Bank będzie nabywał wierzytelności po cenie wyższej niż wartość nominalna, co wynika z faktu, iż część wynagrodzenia związanego z podpisaniem umowy pożyczki pozostanie w Spółce leasingowej, umożliwiając generowanie marży z prowadzonej działalności. Równocześnie Bank będzie otrzymywał przychody odsetkowe z tytułu umowy pożyczki, które na moment przejęcia wierzytelności nie będą stanowiły odsetek naliczonych. Cena za wartość kapitałową będzie wynosiła wartość kapitału przenoszonego przez Bank, natomiast za odsetki Bank zapłaci dodatkową płatność na rzecz B. Równocześnie B. zapłaci A. prowizje związaną z uruchomieniem finansowania w formie nabycia wierzytelności, a tym samym umożliwienie B. zawiązywania nowych kontraktów pożyczki z nowymi kontrahentami.

Podsumowując, do części kapitałowej Bank zaalokuje kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności (100 za 100), a pozostała wartość udzielnego finansowania zostanie zaalokowana na przyszłe odsetki.

Powyższe można zilustrować na przykładzie:

• Kapitał pożyczki: 100;
• Wartość przyszłych odsetek należnych od dłużnika w całym okresie trwania umowy pożyczki: 20;
• Cena wykupu wierzytelności pożyczkowej: 105;
• Kwota 15 (120-105) będzie stanowiła dochód Banku do opodatkowania.

Pytanie

Czy w stosunku do części odsetkowej nabytych wierzytelności przychodem dla Banku będą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT otrzymane od pożyczkobiorców odsetki, a kosztem podatkowym będą wydatki poniesione przez Bank na nabycie wierzytelności w części odsetkowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do części odsetkowej nabytych wierzytelności przychodem dla Banku będą zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) otrzymane od pożyczkobiorców odsetki, a kosztem podatkowym wydatki poniesione przez Bank na nabycie wierzytelności w części odsetkowej zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT, przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości lub części wchodzących w skład danego pakietu, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Wobec czego, w związku z tym, że część odsetkowa wierzytelności zostanie naliczona po dniu nabycia pakietu wierzytelności przez Bank, odsetki te nie będą stanowiły przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności.

Nie oznacza to jednak, że przychód podatkowy nie powstanie, gdyż stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami podatkowymi są otrzymane przez Bank pieniądze. Zatem przychód podatkowy w Banku w związku z otrzymanymi odsetkami od pożyczkobiorców powstanie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że:

„Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”,

• art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, który wskazuje, że:

„Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”,

• w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przytoczonych przepisów regulujących kwestię powstania przychodu zgodnie, z którymi odsetki są jako przychód rozliczane zgodnie z zasadą kasową, a więc w momencie ich otrzymania lub odpowiednio zapłacenia. Na takim samym stanowisku stanął między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt S-ILPB3/423- 511/14/19-S/PR.

W związku z tym, że do rozliczenia wyniku podatkowego z tytułu wierzytelności w części odsetkowej nie ma zastosowania art. 15ba ustawy o CIT, do rozliczania kosztów podatkowych w tym zakresie również nie będą miały zastosowania art. 15ba ust. 3 oraz art. 15ba ust. 4 tejże ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, do rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu wierzytelności w części odsetkowej zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wskazane enumeratywnie w niniejszym przepisie.

Konstrukcja art. 15 ust. 1 ustawy o CIT daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec czego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

• wydatek jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• wydatek został poniesiony przez podatnika z jego majątku;
• wydatek został właściwie udokumentowany;
• wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa są za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatek poniesiony przez Bank spełnia wszystkie ww. warunki. Wydatek został poniesiony w celu udzielenia finansowania Spółce leasingowej. Pozostaje on w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Bank przychodami w postaci otrzymywanych od pożyczkobiorców spłat odsetek.

W świetle powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, że wydatek na nabycie wierzytelności w części odsetkowej, w będzie mógł stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodów w wysokości ceny po jakiej Bank nabył wierzytelność (lub pakiet wierzytelności).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z powyższego artykułu wynika zasada adekwatności potrącania kosztów z przychodami. Oznacza to, że uzyskanie części spodziewanego przychodu powinno prowadzić do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w odpowiedniej proporcji do wydatku poniesionego na uzyskanie tego przychodu.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywanie spłat rat odsetkowych przez A. jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tych wierzytelności odsetkowych przez A. W konsekwencji, wydatki Banku z tytułu nabycia wierzytelności w części odsetkowej stanowią koszty uzyskania przychodu Banku bezpośrednio związane z przychodami z tytułu otrzymywania spłat w części odsetkowej. Zatem, koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowych będzie mógł zostać rozpoznany przez Bank w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty odsetek.

W związku z zasadą adekwatności należy przyjąć, że wydatki na nabycie wierzytelności w części odsetkowej są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności odsetkowych w wysokości co najmniej równej ich wartości określonej w cenie zakupu. W rezultacie, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności odsetkowej mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności w części odsetkowej.

W przypadku spłaty części wierzytelności odsetkowej Bank powinien każdorazowo rozpoznać koszt uzyskania przychodów do wysokości uzyskanej częściowej spłaty tych odsetek. W praktyce, aż do momentu osiągnięcia przez Bank poziomu spłaty odsetek zakładanego w momencie ich nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów związanych z częściowymi spłatami odsetek będzie odpowiadać wartości tych spłat. W momencie osiągnięcia poziomu spłat równego wartości wierzytelności odsetkowej określonej w cenie nabycia, Bank rozliczy wszystkie koszty poniesione na nabycie tych wierzytelności. Kiedy wartość spłaconych przez dłużnika kwot odsetek (uzyskany przychód podatkowy) przewyższy wydatki poniesione na nabycie wierzytelności odsetkowych (koszty uzyskania przychodów), Bank uzyska z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu.

Wskazany powyżej sposób rozliczenia odsetek ilustruje poniższy przykład:

• Część ceny wydatkowana przez Bank i alokowana za nabycie wierzytelności odsetkowej 120;
• Otrzymanie przez Bank I spłaty raty odsetkowej 30 - przychód podatkowy: 30 oraz koszt podatkowy: 30 (wykorzystano 30 ze 120);
• Otrzymanie przez Bank II spłaty raty odsetkowej 40 - przychód podatkowy: 40 oraz koszt podatkowy 40 (wykorzystano 70 ze 120);
• Otrzymanie przez Bank III spłaty raty odsetkowej 50 - przychód podatkowy: 50 oraz koszt podatkowy: 50 (wykorzystano 120 ze 120)
• Otrzymanie przez Bank IV spłaty raty odsetkowej w wysokości 30 - przychód podatkowy wysokości 30 i brak możliwości rozpoznania kosztu podatkowego

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP2-3.4010.14.2019.6.MS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.