Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.148.2023.1.MBN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). Poza Panem, wspólnikami Spółki (dalej: „Wspólnicy) są również inni komandytariusze (będący osobami fizycznymi) oraz komplementariusz (będący osobą prawną).

Działalność Spółki polega w szczególności na produkcji metalowych elementów stolarki budowlanej, koncentrując się głównie w tym zakresie na systemach przeciwpożarowych. Spółka współpracuje jednocześnie z największymi firmami z branży architektonicznej i budowlanej przy tworzeniu budynków przyszłości w Polsce oraz za granicą.

Z dniem 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: „CIT”).

W trakcie działalności, w okresie, w którym Spółka nie posiadała jeszcze statusu podatnika CIT, Spółka wypracowała zysk. W konsekwencji, każdy ze Wspólników (w tym Pan) był obowiązany do jego opodatkowania podatkiem dochodowym w części, w jakiej posiadał on prawo do udziału w zyskach.

Wspólnicy, do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie dokonali wypłat całości zysków, wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT.

Obecnie Wspólnicy rozważają możliwość zmiany formy prawnej prowadzonej przez nich działalności, ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji, Wspólnicy zamierzają podjąć stosowną uchwałę (przed przekształceniem), zgodnie z którą otrzymają wypłaty z zysków wypracowanych przez Spółkę w części dotychczas niewypłaconej (która wypracowana została przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT) − dopiero po Jej przekształceniu.

W związku z powyższym, powziął Pan wątpliwości, czy po zmianie formy prawnej przez Spółkę, w sytuacji otrzymania wypłaty z zysku, uprzednio opodatkowanego już przez Pana jako dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, po Pana stronie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. jako dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, czy przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy.

Pytanie

Czy w sytuacji otrzymania przez Pana wypłaty z zysku, uprzednio opodatkowanego już przez Pana jako dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, po Pana stronie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. z tytułu dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji, czy przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w sytuacji otrzymania przez Pana wypłaty z zysku, uprzednio opodatkowanego już przez Pana jako dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, po Pana stronie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. z tytułu dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a w konsekwencji taka wypłata nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „k.s.h.”) spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) przepisy tej ustawy mają zastosowanie również do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe wynika z faktu, że na gruncie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) − od 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe, mające siedzibę na terytorium RP, stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawych, z ewentualną możliwością odroczenia stosowania nowych zasad opodatkowania do 1 maja 2021 r.

Jak wspomniano wcześniej, Spółka uzyskała status podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r. korzystając jednocześnie z możliwości, o której mowa wyżej (tj. czasowego odroczenia stosowania nowych zasad).

Przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, wypracowywane przez nią zyski podlegały odrębnemu opodatkowaniu przez każdego ze Wspólników podatkiem dochodowym (w Pana przypadku − podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r., kiedy to spółki komandytowe nie miały jeszcze statusu podatników CIT), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną − oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tego przepisu.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy (również w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce − oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji, przychody i koszty podatkowe, w okresie, w którym Spółka nie posiadała statusu podatnika CIT, obowiązany był Pan rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do Pana prawa do udziału w zyskach w Spółce. 

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, za przychody uznawane są wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, do końca 2020 r. (lub do końca kwietnia 2021 r. − uwzględniając przewidzianą w ustawie nowelizującej możliwość odroczenia stosowania nowych zasad opodatkowania spółek komandytowych) byli obowiązani opodatkowywać dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywać rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania był wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy byli zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

W związku z nowelizacją przepisów w zakresie zasad opodatkowania spółek komandytowych, od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.) uzyskiwane przychody z tytułu udziału w takiej spółce traktowane są jako dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 tej ustawy, ilekroć mowa w niej jest o udziale w zyskach osób prawnych − oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. Obecne brzmienie tego przepisu (art. 5a pkt 28 lit. c-e) jako jedną z takich spółek wymienia właśnie spółkę komandytową.

Zatem podsumowując − przychody z udziału w spółce komandytowej (do końca 2020 r. lub ewentualnie do końca kwietnia 2021 r.) opodatkowywane były na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie u.p.d.o.f. kwalifikowane były jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje sama wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami tych ustaw podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka dokona tej wypłaty.

Jak wskazano na wstępie, część wypracowanych zysków, wypracowanych przez Spółkę przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT (a więc opodatkowanych przez każdego Wspólnika, w tym Pana, odrębnie podatkiem dochodowym), nie została wypłacona Wspólnikom na dzień złożenia niniejszego wniosku. Takiej wypłaty Wspólnicy planują dokonać dopiero po zmianie formy prawnej Spółki (ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Warto zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, spółka ta była obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W oparciu o tę regulację Spółka w dniu 30 kwietnia 2021 r. zamknęła swoje księgi rachunkowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, osiągniętych przez nią przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym należy przyjąć, że również wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę komandytową w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed obowiązywaniem regulacji wprowadzonych ustawą nowelizującą. Nie powinno mieć przy tym żadnego znaczenia to, czy wypłata wystąpiła faktycznie po dniu 1 maja 2021 r., czy przed tą datą.

Jak wskazano wcześniej, na gruncie u.p.d.o.f. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaklasyfikowane w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy do przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, 19% zryczałtowaną stawką podatku.

Jednakże na podstawie przytoczonej argumentacji należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kwoty wypłacane przez Spółkę, po zmianie Jej formy prawnej, z zysku wypracowanego przez Nią przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, na podstawie podejmowanych uchwał, nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłatę tych kwot, niezależnie od daty jej dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki na bieżąco, w miarę jego powstawania.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. spółki wypłacające swoim wspólnikom dywidendy obowiązane są pełnić rolę płatnika podatku pobieranego od dywidendy. Wobec przesądzenia, że wypłata przez spółkę będącą podatnikiem CIT zaległych zysków, które zostały wypracowane, kiedy spółka była transparentna podatkowo nie jest dywidendą − na Spółce, w Pana ocenie, nie będą ciążyły obowiązki płatnika związane z wypłatami omawianych kwot.

Jak stanowi art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z kolei, zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka, w razie przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wciąż będzie podmiotem wszystkich praw i obowiązków przysługujących jej przed przekształceniem. Podobnie, Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Z tych względów, Pana zdaniem, nie ma znaczenia forma prawna Spółki w momencie podejmowania przez Wspólników stosownych uchwał. Nie ma też znaczenia forma prawna Spółki w momencie wypłaty zysków Wspólnikom, wypracowanych w okresie przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT. Niezależnie bowiem od tego, czy Spółka wciąż będzie funkcjonowała jako spółka komandytowa, czy też przekształcona zostanie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością − wypłacane przez nią zyski, o których mowa w niniejszym wniosku, będą pochodziły z okresu, w którym Spółka była podmiotem transparentnym podatkowo. Wypłatę tych kwot (bez względu na datę podjęcia uchwały oraz bez względu na datę wypłaty) w dalszym ciągu należy traktować jak wypłatę zysku wypracowanego przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki.

Innymi słowy − przekształcenie Spółki ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w żaden sposób nie wpłynie na fakt, że wypłata omawianych zysków nie będzie wiązała się z powstaniem u Pana obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie można uznać, że dojdzie do wypłaty dywidendy. Wobec tego uważa Pan, że Spółka nie będzie, jako płatnik, obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19% na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z wypłatą Panu zysków, których dotyczy niniejszy wniosek.

Warto zaznaczyć również, że Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych rozstrzygnięciach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1049.2022.2.MS2 z opisanego stanu faktycznego wynikało, że do 31 grudnia 2020 r. spółka komandytowa, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek osobowych, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez tę spółkę za okres do 31 grudnia 2020 r. były przypisywane jej wspólnikom zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku spółki i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Dodatkowo planowano przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazano, iż w trakcie swojej działalności, spółka komandytowa na koniec roku obrotowego niejednokrotnie wypracowała zysk, który nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 31 grudnia 2020 r. w spółce komandytowej znajdowały się zyski z lat ubiegłych. Uchwała wspólników tej spółki o podziale i wypłacie zysku w formie dywidendy zostać miała podjęta po zarejestrowaniu planowanego przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego, Dyrektor KIS wskazał, że:

„(...) wypłata kwot przez Spółkę Przekształconą zgodnie z podjętymi uchwałami nie będzie związana z koniecznością zapłaty podatku (będzie neutralna podatkowo).

(...)

Wypłacane przez Spółkę Przekształconą kwoty będą związane z redystrybucją zysków wypracowanych w okresie transparentności podatkowej Spółki. Nie będą to kwoty pochodzące z zysków wypracowanych przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpi po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy przed tą datą.

Jednocześnie zauważamy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę Przekształconą na podstawie podejmowanych uchwał nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.1043.2022.4.BS (w której dojść miało do tożsamej sytuacji, z tym że spółka komandytowa miała zostać przekształcona w spółkę akcyjną), Dyrektor KIS stwierdził:

„(...) wypłaty będące konsekwencją uzyskania dochodów przez Spółkę w okresie jej transparentności podatkowej powinny być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wypłata wystąpi po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czy przed tą datą.

Jednocześnie zauważamy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane przez Spółkę Przekształconą na podstawie podejmowanych uchwał nie będą stanowić dywidend uzyskiwanych w związku z posiadaniem udziału w spółce będącej osobą prawną i nie będą opodatkowane na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi.

Wypłaty tych kwot, niezależnie od daty ich dokonywania, w dalszym ciągu należy traktować jak wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanego już uprzednio przez wspólników takiej spółki, na bieżąco w miarę jego powstawania.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną − w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek − zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. Po przekształceniu − następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka akcyjna − zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. (1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, którzy staną się akcjonariuszami spółki akcyjnej, będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji, wypłata Zainteresowanym przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną − powstałych przed 1 stycznia 2021 r. − nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej”.

W interpretacji z dnia 26 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.347.2021.2.MG, Dyrektor KIS prezentując ocenę również wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową dokonywanej przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia jednoznacznie wskazał:

„Skoro do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, w sytuacji gdy zysk tej spółki został osiągnięty przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., to należy stwierdzić, że w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki komandytowej i gdy Spółka Przekształcona wypłaci wspólnikom zyski Spółki Komandytowej powstałe przed 1 maja 2021 r., to wypłata ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym − wypłata zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę komandytową (w sytuacji gdy Uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w okresie działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej zostanie podjęta przed przekształceniem w spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy), realizowana już po przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę Przekształconą nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W stosunku do zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT, które wypłacone zostaną na podstawie stosownej uchwały (lub uchwał), odnaleźć można pewną analogię do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w spółkę będącą osobą prawną, wypłacanych już po przekształceniu. Taka sytuacja była przedmiotem oceny dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) w interpretacji podatkowej wydanej dnia 14 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.291.2021.1.AK. W opisie stanu faktycznego sprawy wskazano, że wspólnicy spółki jawnej, której wnioskodawca jest wspólnikiem, planowali przekształcić ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przywołanej wyżej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, wskazując przy tym: „w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej − wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w najnowszych interpretacjach wydawanych przez Dyrektora KIS dotyczących opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią podmiotowości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ale dokonywanej już po tym dniu (czy też ogólnie w odniesieniu do zasad opodatkowania zysków wypracowanych przez spółkę osobową przed jej przekształceniem w osobę prawną, ale wypłacanych już po tym przekształceniu) – a ponadto mając na względzie przepisy art. 12 oraz art. 13 ustawy nowelizującej − przyjąć należy, że otrzymywanie przez Pana, na podstawie podjętych przez Wspólników uchwał, kwot zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 maja 2021 r., tj. przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku CIT, nie będzie wiązać się z powstaniem po Pana stronie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji obowiązku podatkowego.

W Pana ocenie, dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, czy uchwały mogłyby zostać podjęte już po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż w bilansie Spółki (już jako spółki z o.o.) zostanie wydzielona kwota zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT. Możliwe będzie zatem dokładne wskazanie źródła finansowania poszczególnych wypłat zysków.

Podsumowując, w Pana ocenie, otrzymanie wypłaty z zysku, uprzednio opodatkowanego już przez Pana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki, po zmianie formy prawnej przez Spółkę, nie będzie skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (tj. przychodu z tytułu dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Tym samym po Pana stronie nie wystąpi obowiązek podatkowy, z tytułu otrzymania takiej wypłaty, w konsekwencji czego otrzymane w ten sposób środki nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wnosi Pan zatem o potwierdzenie prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 574 Kodeksu spółek handlowych:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Równocześnie również wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają – na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą – za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan komandytariuszem spółki komandytowej (dalej:Spółka przekształcana). Od 1 maja 2021 r. Spółka przekształcana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy nie dokonali wypłat całości zysków, wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę przekształconą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: zyski z działalności Spółki przekształcanej).

Wspólnicy planują przekształcenie Spółki przekształcanej w spółkę z o.o. (dalej: Spółka przekształcona) i w związku z tym zamierzają podjąć stosowną uchwałę (przed przekształceniem), zgodnie z którą otrzymają wypłaty z zysków wypracowanych przez Spółkę przekształcaną w części dotychczas niewypłaconej (która wypracowana została przed uzyskaniem przez Nią statusu podatnika CIT) – dopiero po Jej przekształceniu.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia ustalenia skutków podatkowych wypłaty Panu przez Spółkę przekształconą zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez Spółkę przekształcaną uprzednio opodatkowanego już przez Pana jako dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważam, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Spółka komandytowa, zanim uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie była podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników tych spółek jako spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Sposób opodatkowania dochodów z udziału w takiej spółce był uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólników tych spółek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Z kolei, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 29 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zacytowana regulacja definiuje przychód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że przychodem tym jest przychód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy:

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka przekształcana do czasu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych była transparentna podatkowo – opodatkowanie zysków następowało na poziomie wspólników. Dlatego też w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których Pan był wspólnikiem spółki przekształcanej, proporcjonalnie do Pana prawa do udziału w zysku Spółki przekształcanej – nie wystąpi przychód do opodatkowania. Wypłata taka będzie neutralna podatkowo. Skoro możliwa jest identyfikacja zysku, który w świetle powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega szczególnym zasadom opodatkowania, to należy ten przepis zastosować.

Nie ma przy tym znaczenia data podjęcia uchwały w tym zakresie. Nadrzędne znaczenie ma bowiem art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, który rozstrzyga kwestię wypłaty zysków wypracowanych na poziomie spółki transparentnej podatkowo.

Na podstawie opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że zyski wypłacane po przekształceniu, czyli przez Spółkę przekształconą, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będą podlegały opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od daty podjęcia uchwały, w sytuacji wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytową z okresu, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, po stronie wspólników nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Zatem, wypłata dla Pana, jako wspólnika spółki przekształcanej, będzie neutralna podatkowo, ale wyłącznie w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których był Pan wspólnikiem spółki przekształcanej i był Pan opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. zysków spółki transparentnej podatkowo), proporcjonalnie do Pana prawa do udziału w zysku Spółki przekształcanej.

Reasumując – po dniu przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą wypłacone Panu zyski z działalności Spółki przekształcanej przez Spółkę przekształconą nie będą stanowiły przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).