Interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.264.2023.2024.10.S.JM

Możliwość uznania dokumentów związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za podstawę do ustalenia dla pracownika przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT, a w konsekwencji do zrealizowania Państwa obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek PIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Op 257/23 (data wpływu prawomocnego wyroku 19 września 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2023 r.wpłynął Państwawniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej,
• podatku dochodowego od osób prawnych w zakresiemożliwości uznania wydatków na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz rozliczenia należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzonych dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej za koszty uzyskania przychodu,
• podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania dokumentów związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za podstawę do ustalenia dla pracownika przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT, a w konsekwencji do zrealizowania Państwa obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek PIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (data wpływu 15 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka(…) (dalej określana jako „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę zgodnie z przepisami ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej określanymi jako „pracownicy”). Pracownicy odbywają podróże służbowe, czyli na polecenie Spółki wykonują zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki albo ich stałe miejsce pracy (dalej określane jako „podróże służbowe”). Pracownikom przysługują od Spółki należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi. Podróże służbowe oraz wypłata należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi odbywają się zgodnie z art. 77⁵ § 1, 2 i 5 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy oraz przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Spółka ponosi wydatki na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi (np. usług noclegowych, usług gastronomicznych, paliwa) oraz na rozliczenie należności związanych z podróżami służbowymi (np. diety). Wydatki te są ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, wydatki te stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakupione towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z podróżami służbowymi oraz wypłatą należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi u Spółki powstaje szereg dokumentów (dalej określanych jako „dokumenty”). Dokumenty te można podzielić na dwie grupy:

1)dokumenty wewnętrzne – są to wszelkiego rodzaju dokumenty wytworzone przez Spółkę w związku z podróżami służbowymi oraz wypłatą należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi, a w szczególności:

• polecenia wyjazdu służbowego (podpisane elektronicznie przez przełożonego i zarząd),
• ankiety wyjazdu służbowego (podpisana elektronicznie przez przełożonego lub dyrektora),
• rozliczenia kosztów wyjazdu służbowego,
• ewidencje przebiegu pojazdu (kilometrówka),
• oświadczenia o dokonaniu wypłaty ze służbowej karty kredytowej,
• oświadczenia o rezygnacji z gotówkowego rozliczania i wskazanie numeru rachunku bankowego,
• polecenia księgowania (PK) dotyczące ujęcia w księgach rachunkowych wypłat należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi.

2)dokumenty zewnętrzne – są to wszelkiego rodzaju dokumenty otrzymane przez Spółkę, które potwierdzają nabycie towarów i usług związanych z podróżami służbowymi, a w szczególności:

• faktury dokumentujące zakup usług noclegowych,
• faktury dokumentujące zakup usług gastronomicznych,
• faktury dokumentujące zakup paliwa.
• faktury dokumentujące wynajem samochodu,
• rachunki dokumentujące przejazd taksówkami,
• bilety lotnicze,
• bilety kolejowe,
• paragony za parking.

Dokumenty mogą mieć formę elektroniczną (dotyczy to głównie dokumentów wewnętrznych) albo formę papierową (dotyczy to głównie dokumentów zewnętrznych).

W najbliższym czasie, Spółka ma zamiar zmodyfikować zasady przechowywania tych dokumentów poprzez ich archiwizowanie wyłącznie w formie elektronicznej. Celem tej modyfikacji jest usprawnienie procesu dostępu do dokumentów oraz zaoszczędzenie przestrzeni magazynowej w archiwum. W zakresie dokumentów mających formę elektroniczną Spółka będzie wytwarzała lub otrzymywała dokument w formie elektronicznej. Następnie dokument ten będzie zapisywany w formie elektronicznej. Dokument będzie przechowywany przez Spółkę w formie elektronicznej. Dokument nie będzie istniał w formie papierowej. Natomiast w zakresie dokumentów mających formę papierową Spółka będzie wytwarzała lub otrzymywała dokument w formie papierowej. Następnie dokument ten będzie skanowany, a skan będzie zapisywany w formie elektronicznej. Dokument będzie przechowywany przez Spółkę w formie elektronicznej. Dokument w formie papierowej będzie niszczony. Za skanowanie i niszczenie dokumentu w formie papierowej może być odpowiedzialny pracownik odbywający podróż służbową albo osoby odpowiedzialne za rozliczanie podróży służbowych w Spółce.

We wszystkich przedstawionych sytuacjach – zarówno dokumenty w formie papierowej, jak i dokumenty w formie elektronicznej – po ich zapisaniu w formie elektronicznej będą spełniały następujące warunki:

• dokument w formie elektronicznej będzie stanowił wierne odzwierciedlenie dokumentu w formie papierowej,
• dokument w formie elektronicznej zostanie zapisany w formacie, który będzie umożliwiał zapoznanie się z treścią dokumentu i sporządzenie jego wydruku,
• dokument w formie elektronicznej będzie przechowywany przez Spółkę co najmniej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
• dokument w formie elektronicznej będzie przesyłany i przechowywany w formacie, który co do zasady uniemożliwia ingerencję w treść dokumentu.

Poprzez złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zmierza do ustalenia, czy przedstawiony sposób przechowywania dokumentacji związanej z podróżami służbowymi oraz wypłatą należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi pozwala na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT). W związku z powyższym Spółka prosi o przyjęcie, jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, że mamy do czynienia z podróżami służbowymi, że ponoszone wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) oraz że przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów (z zastrzeżeniem zakupów niedających prawa do odliczenia podatku VAT).

Pismem z 15 maja 2023 r. (data wpływu 15 maja 2023 r.) Spółka doprecyzowała wniosek w następującym zakresie:

Spółka zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wydatków dokumentowanych tymi fakturami.

Szczegółowo kontrola biznesowa będzie wyglądała w następujący sposób:

a)W pierwszej kolejności należy wskazać, że w spółce (…) będzie istniał system akceptacji podróży służbowych w związku z którymi będą otrzymywane faktury. Potrzebę odbycia podróży służbowej pracownik będzie uzgadniał z przełożony, a następnie zgłaszał drogą mailową to sekretariatu. Sekretariat ustala i organizuje szczegóły podróży, a także sporządza polecenie wyjazdu służbowego, które wymaga następnie akceptacji przełożonego pracownika oraz zarządu spółki. Akceptacje mają formę wewnętrznych podpisów elektronicznych.

b)Po odbyciu podróży służbowej pracownik jest zobowiązany do złożenia ankiety podróży służbowej, która podlega podpisaniu przez pracownika i przełożonego. W ankiecie podróży służbowej zostają opisane wszystkie poniesione wydatki oraz zostają do niej dołączone załączniki potwierdzające poniesienie tych wydatków. Następnie sekretariat dokonuje kalkulacji kosztów podróży służbowej. Kalkulacja ta wymaga akceptacji działu księgowości oraz w szczegółowo opisanych przypadkach również osób pełniących funkcje dyrektorskie. Cały obieg dokumentów ma formę elektroniczną. Akceptacje i podpisy mają formę wewnętrznych podpisów elektronicznych.

c)Faktury związane z podróżami służbowymi mogą wpływać do spółki (…) w następujący sposób:

• pracownik odbywający podróż służbową otrzyma fakturę w formie elektronicznej na swój adres mailowy – wówczas pracownik będzie zobowiązany dołączyć tę fakturę do ankiety podróży służbowej opisanej w pkt b; pracownik będzie zobowiązany do dołączenia jej w takiej samej postaci i w takim samym formacie w jakim była faktura otrzymana od sprzedawcy,
• pracownik odbywający podróż służbową otrzyma fakturę w formie papierowej – wówczas pracownik będzie zobowiązany do wykonania skanu i zapisania jej w formacie PDF albo fotokopii i zapisania jej w formacie JPG oraz dołączenia tego skanu albo fotokopii do ankiety podróży służbowej opisanej w pkt b; pracownik będzie zobowiązany do wykonania skanu albo fotokopii w sposób wiernie i czytelnie odzwierciedlający całą treść faktury oraz do zapisania ich we wskazanych formatach; faktura w formie papierowej będzie przechowywana przez pracownika przez wskazany okres, nie krócej jednak niż do momentu rozliczenia delegacji i ujęcia faktur w ewidencji VAT; po tym okresie faktura w formie papierowej będzie niszczona przez pracownika,
• spółka otrzyma fakturę w formie elektronicznej na swój adres mailowy – faktura będzie przekazywana do księgowości; faktura w formie elektronicznej będzie przez księgowość automatycznie zapisywana w programie SAP,
• spółka otrzyma fakturę w formie papierowej (np. pocztą) – faktura będzie przekazywana przez sekretariat do księgowości; księgowość będzie dokonywała skanu faktury i zapisania jej w programie (...); skan będzie wiernie i czytelnie odzwierciedlał całą treść faktury; faktura w formie papierowej będzie przechowywana przez księgowość przez wskazany okres, nie krócej jednak niż do momentu rozliczenia delegacji i ujęcia faktur w ewidencji VAT; po tym okresie faktura w formie papierowej będzie niszczona przez księgowość.

d)Wszystkie faktury opisane w pkt c będą przechodziły kontrolę na etapie księgowości. Każda faktura będzie oceniana pod kątem ujęcia jej do celów podatku VAT. W szczególności będzie oceniane czy faktura posiada wszystkie niezbędne elementy oraz czy jest ona czytelna. W razie wątpliwości w tym zakresie księgowość będzie dokonywała weryfikacji i porównania faktury w wersji papierowej i skanu (pracownik odbywający podróż służbową będzie wówczas zobowiązany do dostarczenia do księgowości faktury w wersji papierowej). Następnie będzie miała miejsce akceptacja merytoryczna, której celem jest potwierdzenie że faktura wiąże się z zakupami faktycznie dokonanymi przez spółkę. W przypadku podróży służbowych za akceptację merytoryczną będzie odpowiadał sekretariat, który odgrywa kluczową rolę w organizacji i rozliczaniu podroży służbowych. Następnie faktura będzie wymagała akceptacji merytorycznej ze strony przełożonego pracownika, który odbywał podróż służbową oraz w szczegółowo opisanych przypadkach również osób pełniących funkcje dyrektorskie. Akceptacje mają formę wewnętrznych podpisów elektronicznych.

Otrzymane faktury będą niszczone dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Spółka umożliwi naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej:

a)poza terytorium kraju – dostęp on-line do faktur zgodnie z art. 112a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

b) poza terytorium kraju lub na terytorium kraju (na serwerach znajdujących się fizycznie na terytorium kraju) – bezzwłoczny ich pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych, stosownie do art. 112a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

Pytania

1.Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?

2. Czy dla Spółki kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz na rozliczenie należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzone dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?

3. Czy dla Spółki dokumenty związane z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły podstawę do ustalania dla pracownika przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT, a w konsekwencji do zrealizowania obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika zaliczek na podatek PIT?

Państwa stanowisko

Uwagi ogólne – podróż służbowa.

Zasady wykonywania i rozliczania podróży służbowych określają przepisy ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (dalej w skrócie K.p.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej określanego jako „rozporządzenie”).

Zgodnie z art. 77⁵ § 1 K.p. „Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową”. Zgodnie z art. 77⁵ § 2 K.p. „Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (...)”. Natomiast zgodnie z art. 77⁵ § 5 K.p. „W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2”. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że podróże służbowe oraz wypłata należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi odbywają się zgodnie z art. 77⁵ § 1, 2 i 5 K.p. oraz przepisami rozporządzenia.

Pytanie 2 – podatek dochodowy od osób prawnych (CIT).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...)”.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a u.p.d.o.p., „Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra”.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wydatki związane z podróżami służbowymi są ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, wydatki te stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.do.p., z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., „Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”.

W zakresie prowadzenia dokumentacji podatkowej przepisy u.p.d.o.p. odsyłają do przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej w skrócie u.o.r.).

Zgodnie z art. 73 ust. 1 u.o.r. „Dowody księgowe i dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się w jednostce, z zastrzeżeniem ust. 4, w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze”. Natomiast zgodnie z art. 73 ust. 2 u.o.r. „Z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki, treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów. Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. Wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych”.

Art. 73 ust. 1 u.o.r. dopuszcza możliwość przechowywania dowodów księgowych w formie elektronicznej. Dotyczy to również dokumentów związanych z podróżami służbowymi, ponieważ w przypadku Wnioskodawcy nie są to ważne dokumenty określone przez kierownika jednostki. Istotne jest, żeby dokumenty były przechowywane w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Poza tym dowody księgowe przechowywane w postaci elektronicznej muszą pozwalać na zachowanie w trwałej i niezmienionej postaci zawartości tych dowodów oraz odtworzenie ich w postaci wydruku. Warunki te będą spełnione w omawianej sytuacji, ponieważ zgodnie z tym, co zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dowody księgowe będą zapisane w formacie umożliwiającym zapoznanie się z ich treścią i sporządzenie wydruku oraz będą przechowywane w formacie, który co do zasady uniemożliwia ingerencję w treść dowodu księgowego. Ponadto dowody księgowe wytworzone i otrzymane przez Wnioskodawcę będą przechowywane do upływu terminów wskazanych w art. 74 u.o.r.

W konsekwencji, dowody księgowe przechowywane w formie elektronicznej, w sposób zgodny z art. 73 ust. 1 i 2 u.o.r., będą pozwalały na zaliczenie wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione stanowisko potwierdza np.:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.360.2018.10.KK),
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.66.2020.13.S/AS),
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.220.2017.10.S/JG/AP).

W tym miejscu należy zastrzec, że odpowiedź na pytanie drugie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zadane pytanie dotyczy w istocie możliwości zaliczenia wydatków związanych z podróżami służbowymi do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Warunkiem takiego zaliczenia jest należyte udokumentowanie tych wydatków. W konsekwencji zadane pytanie dotyczy praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy. Potwierdza to np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2022 r. (sygn. II FSK 422/22).

Reasumując: dla Spółki kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz na rozliczenie należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzone dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Pytanie 3 – podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określają przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. „Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13”.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. „Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy”.

Diety i inne należności z tytułu podróży służbowych są przychodem pracownika (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), który jednak korzysta ze zwolnienia w podatku PIT do wysokości określonej w rozporządzeniu (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.). Tym samym prawidłowe wyliczenie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych jest istotne z punktu widzenia realizowania obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika zaliczek na PIT (art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W związku z tym, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe, to wyliczenie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych oraz wyliczenie zaliczek na PIT powinno mieć swoje oparcie w dowodach księgowych.

Tym samym należy się tutaj odwołać do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 i 2 u.o.r., które zostały przytoczone przy odpowiedzi na pytanie drugie. Również argumentacja będzie taka sama jak w przypadku odpowiedzi na pytanie drugie. W konsekwencji, dowody księgowe przechowywane w formie elektronicznej, w sposób zgodny z art. 73 ust. 1 i 2 u.o.r., będą pozwalały na zrealizowanie obowiązków Spółka jako płatnika zaliczek na PIT w związku z wypłatą diet i innych należności z tytułu podróży służbowych.

Reasumując: dla Spółki dokumenty związane z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły podstawę do ustalania dla pracownika przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT, a w konsekwencji do zrealizowania obowiązków Spółki jako płatnika zaliczek na podatek PIT.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek w zakresie pytania nr 1 dotyczący podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnie. Wniosek w zakresie pytania Nr 2 dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Na Państwa wniosek – 24 maja 2023 r. – wydałem:

• interpretację indywidualną w zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług znak: Nr 0114-KDIP4-3.4012.103.2023.9.DS. Interpretację doręczono 25 maja 2023 r. Interpretacja ta nie podlegała zaskarżeniu.
• postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania Nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, znak: 0114-KDIP2-1.4010.129.2023.8.MR1, 0114-KDIP3-2.4011.264.2023.6.JM. Postanowienie doręczono Państwu 7 czerwca 2023 r.

Pismem z 13 czerwca 2023 r. (data wpływu do Organu 13 czerwca 2023 r.), złożyli Państwo w wymaganym przepisami prawa terminie – zażalenie na ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W dniu 13 lipca 2023 r. wydałem postanowienie znak: 0114-KDIP2-1.4010.129. 2023.9.MR1/PP, 0114-KDIP3-2.4011.264.2023.8.JM/AC, którym utrzymałem w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczono 14 lipca 2023 r.

Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie pierwszej instancji

8 sierpnia wnieśli Państwo skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Skarga wpłynęła do mnie 9 sierpnia 2023 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt I SA/Op 257/23 – uchylił zaskarżone postanowienie z 13 lipca 2023 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010. 129.2023.9.MR1/PP, 0114-KDIP3-2.4011.264.2023.8.JM/AC i poprzedzające je postanowienie z 24 maja 2023 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.129.2023.8.MR1, 0114-KDIP3-2. 4011.264.2023.6.JM w całości.

Pismem z 18 grudnia 2023 r. znak: 0110-KWR3.4020.111.2023.2.PK wniosłem na powyższy wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 290/14 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Opolu stał się prawomocny od dnia 9 lipca 2024 r. Wyrok wpłynął do mnie 19 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie Nr 3), które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie Nr 3) – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie Nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika - to wskazać należy, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 powołanej ustawy:

Jednakże nie wszystkie świadczenia ponoszone przez pracodawcę w ramach stosunku pracy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy:

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy,

Omawiane zwolnienie jest limitowane rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jak wynika z treści § 2 ww. rozporządzenia:

Stosownie do ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia:

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

W oparciu o § 5 ust. 2 rozporządzenia:

Tym samym, prawidłowe wyliczenie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych jest istotne z punktu widzenia realizowania obowiązków Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z tym, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe, to wyliczenie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych oraz wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinno mieć swoje oparcie w dowodach księgowych.

W art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca postanowił, że:

Przepis ten nakłada obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544 ze zm.; dalej jako rozporządzenie), a dla ksiąg rachunkowych określona jest w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że:

Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem.

W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy:

Według art. 20 ust. 4 i 5 ustawy:

W świetle art. 21 ust. 1-5 ustawy o rachunkowości:

Na podstawie art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości:

Na mocy art. 73 ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Art. 73 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Podstawowymi dowodami zewnętrznymi obcymi są faktury VAT. Wobec czego, przechodząc na grunt przepisów podatkowych wskazać trzeba na ustawę, która określa zasady wystawiania i przechowywania faktur VAT.

W przepisach art. 112a ust. 1 – 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: „ustawa o VAT”) ustawodawca wskazał w jaki sposób powinny być przechowywane faktury VAT.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 112a ust. 3 powyższej ustawy:

W myśl art. 112a ust. 4 ustawy:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w najbliższym czasie, Spółka ma zamiar zmodyfikować zasady przechowywania opinanych we wniosku dokumentów poprzez ich archiwizowanie wyłącznie w formie elektronicznej. Celem tej modyfikacji jest usprawnienie procesu dostępu do dokumentów oraz zaoszczędzenie przestrzeni magazynowej w archiwum.

Zarówno dokumenty w formie papierowej, jak i dokumenty w formie elektronicznej – po ich zapisaniu w formie elektronicznej będą spełniały następujące warunki:

• dokument w formie elektronicznej będzie stanowił wierne odzwierciedlenie dokumentu w formie papierowej,
• dokument w formie elektronicznej zostanie zapisany w formacie, który będzie umożliwiał zapoznanie się z treścią dokumentu i sporządzenie jego wydruku,
• dokument w formie elektronicznej będzie przechowywany przez Spółkę co najmniej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
• dokument w formie elektronicznej będzie przesyłany i przechowywany w formacie, który co do zasady uniemożliwia ingerencję w treść dokumentu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wydatków dokumentowanych tymi fakturami.

Otrzymane faktury będą niszczone dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Spółka umożliwi naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej:

a)poza terytorium kraju – dostęp on-line do faktur zgodnie z art. 112a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

b)poza terytorium kraju lub na terytorium kraju (na serwerach znajdujących się fizycznie na terytorium kraju) – bezzwłoczny ich pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych, stosownie do art. 112a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

Przepisy ustawy o rachunkowości ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Z regulacji art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że jednostka może treść dowodów księgowych (z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki) przenieść na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów.

Warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie odpowiednich urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej. W takiej sytuacji kierownik jednostki powinien w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości określić, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, m.in. przyjęte przez jednostkę zasady służące ochronie dowodów księgowych.

Archiwizowanie i przechowywanie dowodów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz rozliczenia należności związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej w sposób opisany przez Państwa, czyli przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie organom podatkowym – jest zgodne z przytoczonymi przepisami. Fakt rezygnacji Spółki z przechowywania dokumentów dotyczących zakupu towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz rozliczenia należności związanych z podróżami służbowymi w formie papierowej na rzecz formy elektronicznej nie stwarza przeszkód do prawidłowej realizacji obowiązków Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.  

Tym samym, dowody księgowe przechowywane w formie elektronicznej, w sposób zgodny z art. 73 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, będą pozwalały na zrealizowanie obowiązków Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatą diet i innych należności z tytułu podróży służbowych.

Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie Nr 3) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który będzie obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)