Interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.506.2024.1.MK

Częściowe odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 96 poz. 603 ze zm.). Gmina uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja) oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych (art. 163 Konstytucji). Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: „u.s.g.”), Gmina posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Gmina samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne wykonuje zadania własne określone m.in. w art. 7 u.s.g.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g.). W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, co wynika z treści art. 7 ust.1 pkt 2 u.s.g., a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Gmina jest scentralizowana w zakresie rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi.

Jednostkami organizacyjnymi Gminy są:

• (…) Zakład (…),
• Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej,
• Przedszkole Miejskie (…),
• Przedszkole Miejskie (…),
• Przychodnia Rejonowa,
• Szkoła Podstawowa (…),
• Szkoła Podstawowa (…),
• Warsztat (...),
• Żłobek Miejski.

W oparciu o art. 9 ust. 1 u.s.g. powstał m.in. (…) Zakład (…) (dalej: Zakład), którego przedmiotem działalności jest m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków z terenu Gminy (…).

(…) Zakład (…), jako zakład budżetowy Gminy Miejskiej (…), powstał na podstawie Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) 1994 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pod nazwą (…) Zakład (…), zmienionej Uchwałą Nr (…) z dnia (…) 1998 r., Uchwałą Nr (…) z dnia (…) 1999 r. i Uchwałą Nr (…) z dnia (…) 1999 r. Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia (…) 2000 r. nadano statut (…) Zakładowi (…). Zakład gospodaruje mieniem komunalnym, przekazanym w zarząd.

Przedmiotem działalności Zakładu jest:

• zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków z terenu Gminy (…),
• utrzymanie i eksploatacja sieci wodno-kanalizacyjnej,
• wykonywanie przyłączy wodnych i kanalizacyjnych,
• świadczenie usług w zakresie wywozu nieczystości płynnych,
• utrzymanie i eksploatacja oczyszczalni ścieków,
• utrzymanie czystości na terenie miasta, zimowe utrzymanie miejskich ulic i placów,
• utrzymanie i eksploatacja składowiska odpadów komunalnych,
• odbiór odpadów komunalnych stałych od właścicieli nieruchomości i najemców lokali mieszkalnych i użytkowych,
• utrzymanie komunalnych zasobów mieszkaniowych,
• administrowanie posesjami i budynkami,
• świadczenie usług komunalnych i mieszkaniowych.

Zakładem kieruje Dyrektor, który działa jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Miasta (…).

Zakład jako jednostka organizacyjna Gminy dokonuje odrębnej kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewskaźnik VAT), zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.).

Gmina dostarczając wodę i odbierając ścieki od mieszkańców Gminy bądź przedsiębiorców, za pośrednictwem Zakładu, prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i nie korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Wyłącznie sprzedaż realizowana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy stanowi niepodlegającą opodatkowaniu VAT działalność inną niż gospodarcza.

W związku z podjętą decyzją o budowie sieci wodociągowej Gmina zrealizowała zadanie pn. „(…)”. Do powstałej w ramach inwestycji sieci wodociągowej podłączone zostało Przedszkole Miejskie nr (…) przy ul. (…), będące jednostką organizacyjną Wnioskodawcy. Tym samym, wynik inwestycji służy zarówno celom prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania, jak również działalności innej niż gospodarcza (w zakresie dostaw wody do Przedszkola Miejskiego nr (…)). Wynik inwestycji zostanie przekazany w zarząd do Zakładu po zakończeniu zadania pn. „(…)”.

Skutkiem realizacji powyższej inwestycji obejmującej budowę sieci wodociągowej, w związku z którą doszło do konieczności zajęcia pasa drogi publicznej i jej uszkodzenia, była konieczność wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci.

W dniu 30 listopada 2023 r. Gmina podpisała umowę na realizację zadania pn. „(…)”. Inwestycja jest w toku realizacji.

Przedmiotowe zadania dotyczące budowy sieci wodociągowej oraz remontu dróg gminnych są dwoma odrębnymi zadaniami, realizowanymi na podstawie dwóch odrębnych umów z tym samym wykonawcą.

Gmina jest w stanie na podstawie kosztorysu, umowy oraz protokołu zaawansowania prac stwierdzić jaka kwota dotyczy remontu drogi, a jaka budowy sieci wodociągowej.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji wystawiane są na Gminę jako nabywcę.

W ramach umowy na realizację zadania pn. „(…)” przewiduje się wykonanie m.in. następujących robót budowlanych:

• rozbiórka jezdni z podbudową w miejscach remontu wpustów deszczowych, przykanalików, skrzyżowania ul. (…) oraz przy krawężnikach - frezowanie nawierzchni asfaltowej na zimno po trasie przykanalika, mechaniczne roboty ziemne,
• rozbiórka krawężników betonowych na odcinkach przewidujących ich wymianę,
• odtworzenie konstrukcji jak dla ruchu (…) (w skrzyżowaniu z ul. (…) i przy krawężnikach),
• ułożenie warstwy wyrównawczej z (…),
• ułożenie warstwy ścieralnej z (…),
• demontaż istniejącej kostki betonowej lub płyt chodnikowych oraz krawężników i obrzeży podlegających wymianie,
• wyprofilowanie koryta pod chodnik i zjazdy,
• wykonanie podsypki z kruszywa stabilizowanego cementem (…),
• ułożenie na chodniku kostki betonowej grub. (…) cm,
• ułożenie na zjazdach kostki betonowej grub. (…) cm,
• na zatokach postojowych: rozbiórka istniejących nawierzchni z podbudową, odtworzenie podbudowy i nawierzchni wg konstrukcji,
• rozbiórka nawierzchni w miejscach występowania wpustów i przykanalików,
• wymiana studzienek i wpustów deszczowych na nowe,
• remont kanalizacji ogólnospławnej w ul. (…),
• remont kanalizacji ogólnospławnej w ul. (…).

Remontowane drogi są drogami publicznymi.

Kolejność wykonywanych zadań inwestycyjnych podyktowana była względami racjonalności. Nie byłoby zasadnym, pod kątem technicznym i ekonomicznym, wykonywanie drogi, a później budowa nowej sieci wodociągowej. Podkreślić należy, że gdyby nie budowa sieci wodociągowej, nie wystąpiłaby konieczność wykonania remontu dróg gminnych. Remont dróg został więc wymuszony budową sieci wodociągowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT, poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”, której przeprowadzenie jest podyktowane koniecznością wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci wodociągowej w ramach zadania pn. „(…)”.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację zadania pn. „(…)”, którego przeprowadzenie jest podyktowane koniecznością wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci wodociągowej w ramach zadania pn. „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację zadania pn. „(…)”, którego przeprowadzenie jest podyktowane koniecznością wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci wodociągowej w ramach zadania pn. „(…)”, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Urzędu obsługującego Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis przewiduje możliwość częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków służących zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. Częściowe obniżenie kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego następuje z zastosowaniem proporcji, której sposób kalkulacji - w przypadku jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych - określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ze względu na to, że do wybudowanej sieci wodociągowej podłączona została jednostka organizacyjna Gminy - Przedszkole Miejskie nr (…), a tym samym sieć służy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT Gminy, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania (opodatkowane VAT dostawy wody na rzecz mieszkańców oraz przedsiębiorców) oraz do działalności innej niż gospodarcza (dostawy wody na rzecz jednostki organizacyjnej Gminy - Przedszkola), to w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę sieci wodociągowej, tj. z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Zakładu.

Biorąc pod uwagę, że inwestycja w zakresie remontu dróg została wymuszona budową sieci wodociągowej i gdyby nie budowa tej sieci, nie wystąpiłaby konieczność wykonania remontu dróg, zdaniem Wnioskodawcy, inwestycja w zakresie remontu dróg ma charakter służebny w stosunku do inwestycji budowy sieci wodociągowej. Zdaniem Gminy, opisane okoliczności wskazują zatem na możliwość częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)”, dotyczących prac remontowych związanych z przywróceniem stanu drogi sprzed remontu, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Urzędu obsługującego Gminę.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo publicznego charakteru remontowanych dróg, zasadnym jest powiązanie wydatków poniesionych na ich remont z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnej i podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy wody, gdyż remont dróg został wymuszony inwestycją w zakresie budowy sieci wodociągowej.

Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14, w którym Trybunał wskazał: „(...) z postanowienia odsyłającego nie wynika w żaden sposób, że publiczne udostępnienie ścieżki rekreacyjnej w postępowaniu głównym podlega jakiemukolwiek zwolnieniu przewidzianemu przez dyrektywę VAT. Po drugie, ponieważ wydatki poniesione przez spółkę Sveda w celu wykonania tej ścieżki mogą zostać powiązane, jak wynika z pkt 23 niniejszego wyroku, z przewidzianą działalnością gospodarczą podatnika, wydatki te nie dotyczą działalności nieobjętej podatkiem VAT.

W konsekwencji bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych (...) nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować w charakterze podatnika VAT. W tym aspekcie Wnioskodawca wskazuje na orzeczenie NSA sygn. akt I FSK 1113/19 z dnia 30 stycznia 2020 r.:

„3.6. Konstatacja organu, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na realizowaną inwestycję wykonywać będzie zadania własne, nie jest przesądzająca w kwestii możliwości odliczenia poniesionych przez Gminę wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami rowami, a także na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentacje związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, wycinkę drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Przede wszystkim organ pomija okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18)”.

Wnioskodawca wskazuje, że sam fakt poniesienia przez Gminę wydatków związanych z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli wydatki związane z remontem dróg publicznych mają związek z czynnościami opodatkowanymi tzn. z budową sieci wodociągowej, niezbędnej do działalności gospodarczej gminy (którą Wnioskodawca wykonuje, działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej), polegającej na sprzedaży wody, to wydatki te niewątpliwie podlegają odliczeniu VAT.

Podobnie orzeczono w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Kr 1265/20: „Sam fakt, że wydatki poniesione przez gminę są związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi jest sprzedaż działek tam ulokowanych. W konsekwencji gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Wnioskodawca dostrzega pośredni związek wydatków ponoszonych na remont dróg z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT Gminy, związaną z dostarczaniem wody,  tj. wystąpienie inwestycji w zakresie remontu dróg zostało wymuszone inwestycją w zakresie budowy sieci wodociągowej, służącej do celów działalności gospodarczej Gminy oraz do celów działalności innej niż gospodarcza. Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać czynności opodatkowanych (odpłatne dostarczanie wody na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku.

Oczywiste jest, że drogi publiczne wymagały remontu po podjęciu inwestycji pn. „(…)”. Pozostawienie dróg publicznych w stanie po wykonaniu ww. inwestycji byłoby wysoce nieracjonalne, remontu dróg nie sposób było uniknąć. Wszystkie poniesione przez Gminę wydatki związane z remontem są obiektywnie niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest odpłatne dostarczanie wody i osiąganie z tego tytułu zysku.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację zadania pn. „(…)”, którego przeprowadzenie jest podyktowane koniecznością wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci wodociągowej w ramach zadania pn. „(…)”, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Urzędu obsługującego Gminę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320):

Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych:

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazali Państwo, że w związku z podjętą decyzją o budowie sieci wodociągowej zrealizowali Państwo zadanie pn. „(…)”. Do powstałej w ramach inwestycji sieci wodociągowej podłączone zostało Przedszkole Miejskie, będące Państwa jednostką organizacyjną. Wynik inwestycji służy zarówno celom prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania, jak również działalności innej niż gospodarcza (w zakresie dostaw wody do Przedszkola Miejskiego nr (…)). Wynik inwestycji zostanie przekazany w zarząd do Zakładu po zakończeniu zadania pn. „(…)”.

Skutkiem realizacji powyższej inwestycji obejmującej budowę sieci wodociągowej, w związku z którą doszło do konieczności zajęcia pasa drogi publicznej i jej uszkodzenia, była konieczność wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci.

30 listopada 2023 r. podpisali Państwo umowę na realizację zadania pn. „(…)”. Inwestycja jest w toku realizacji.

Przedmiotowe zadania dotyczące budowy sieci wodociągowej oraz remontu dróg gminnych są dwoma odrębnymi zadaniami, realizowanymi na podstawie dwóch odrębnych umów z tym samym wykonawcą. Są Państwo w stanie na podstawie kosztorysu, umowy oraz protokołu zaawansowania prac stwierdzić jaka kwota dotyczy remontu drogi, a jaka budowy sieci wodociągowej. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji wystawiane są na Państwa jako nabywcę.

Remontowane drogi są drogami publicznymi.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację zadania pn. „(…)”.

W ramach inwestycji pn. „(…)” ponoszą Państwo wydatki związane z naprawą dróg. Główną funkcją drogi jest umożliwienie przemieszczania się pojazdów. Droga udostępniana jest dla każdego, kto będzie chciał z niej skorzystać, a zatem infrastruktura ta jest ogólnodostępna. Ponadto, remont dróg, związany jest z realizacją Państwa zadań własnych, o których mowa m.in. w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W analizowanej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na remont dróg a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki w ramach remontu dróg ponoszą Państwo w ramach zadań własnych nałożonych na Państwa ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie działają Państwo w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, że remont dróg był następstwem budowy sieci wodociągowej, gdyż nie zmienia to charakteru inwestycji, tj. realizacji zadań własnych dla ogółu mieszkańców.

Ponadto, jak Państwo wskazali przedmiotowe zadania dotyczące budowy sieci wodociągowej oraz remontu dróg gminnych są dwoma odrębnymi zadaniami, realizowanymi na podstawie dwóch odrębnych umów z tym samym wykonawcą. Są Państwo w stanie na podstawie kosztorysu, umowy oraz protokołu zaawansowania prac stwierdzić jaka kwota dotyczy remontu drogi, a jaka budowy sieci wodociągowej.

W konsekwencji, towary i usługi służące remontowi dróg nabywali Państwo nie jako podatnik podatku VAT lecz jako organ władzy publicznej, a efekty realizacji inwestycji pn. „(…)” są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie został więc spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego jakim jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu remontu dróg, ponieważ przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostały spełnione.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT. Nie ulega wątpliwości, że realizacja projektu w zakresie remontu dróg – służy przede wszystkim zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a budowa sieci wodociągowej służącej do celów działalności gospodarczej oraz do celów działalności innej niż gospodarcza, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone.

Ponadto, we własnym uzasadnieniu wskazli Państwo m.in na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 lutego 2021 r., sygn. I SA/Kr 1265/20, który dotyczył budowy: infrastruktury drogowej komunikującej obszar SAG z siecią dróg publicznych oraz zapewniającej dostęp do działek inwestycyjnych, ścieżki pieszo-rowerowej, placów postojowych, infrastruktury sieciowej (kanalizacji opadowej wraz z separatorami, sieci wodociągowej, sieci kanalizacji sanitarnej, kanału technologicznego dla przeprowadzenia sieci energetycznej, oświetlenia ulicznego, sieci monitoringu wizyjnego) i budynku administracyjno-technicznego a także niwelację terenu i przebudowę urządzeń obcych. Celem głównym przedsięwzięcia jest podniesienie potencjału przedsiębiorstw w zakresie odnawialnych i czystych źródeł energii. Jednym z celów szczegółowych projektu jest stworzenie warunków do rozwoju MŚP, w tym także z branży OZE, poprzez budowę infrastruktury SAG. Ww. uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie wskazał, że „Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. W konsekwencji skarżącej Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanych przez organ interpretacyjny wydatków jak również pozostałych wydatków, o których była mowa wcześniej”.

Powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 934/21, w którym to wyroku NSA wskazał, że „(…) gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione w związku z tym przedsięwzięciem nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. W konsekwencji, wskazanej jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. Jak podkreślono w wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 (Lex nr 1095703), takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek. Podobne zapatrywanie zaprezentowano w innych judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyrok z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13 - Lex nr 1540609 oraz z 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17 - Lex nr 2730673). W nowszym orzecznictwie pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował zaś w szczególności w wyroku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 146/20 (Lex nr 3212046). Wskazano tam, że budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego wskazanej jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Realizacja tych zadań statutowych nie jest zaś działalnością prowadzoną „na podstawie umowy cywilnoprawnej”. Gmina w zakresie budowy dróg gminnych (por. art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.) działa natomiast w sposób władczy – w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji wydana dla Państwa interpretacja indywidualna jest zgodna z tezami wynikającymi z wyroku NSA z 12 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 934/21.

Na prawidłowość wydanej dla Państwa interpretacji indywidualnej, należy także powołać prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Wr 676/20, w wyroku tym Sąd wskazał, że „(…) w przedmiotowej sprawie brak jest związku przedmiotowej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ przebudowana przez Gminę droga nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina przebudowała drogę działając w ramach zadania publicznego. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w związku z przebudową drogi Gmina nie działała jako podatnik podatku VAT. Słusznie zatem uznał organ, że nie mają zatem związku ze sprzedażą opodatkowaną zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej, gdyż powstała inwestycja jest publiczną drogą, udostępnioną nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej przebudowy jest zadaniem publicznym Gminy określanym przez ustawy. W ramach ww. inwestycji polegającej na przebudowie drogi Gmina nie dokonywała zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem organ słusznie wskazał, że ewentualna realizacja inwestycji wodno-kanalizacyjnej na terenie działek mieszczących się wzdłuż przebudowanej drogi powiatowej pozostanie bez wpływu na kwestię prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji drogowej, gdyż przebudowa drogi w całości związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).