Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.111.2024.1.TW

Zastosowanie ulgi abolicyjnej przy wspólnym rozliczeniu małżonków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi abolicyjnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik rozlicza się indywidualnie na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG w związku z uzyskiwaniem dochodów zagranicznych, do których zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia. Dokonując odliczenia podatku zapłaconego na terenie Norwegii podatnik stosuje proporcję, o której mowa w art. 27 ust 9 updof.

W roku 2023 proporcja ta wyniosła 99,57%.

W rozliczeniu za rok 2024 podatnik rozważa wspólne rozliczenie z małżonką, która uzyskuje dochody wyłącznie w kraju. Na bazie danych liczbowych z poprzedniego roku podatkowego, tj. 2023 podatnik dokonał symulacji alternatywnego rozliczenia, jednak powziął wątpliwość na temat sposobu wyliczenia proporcji, która byłaby możliwa do zastosowania przy wyliczeniu wysokości limitu odliczenia podatku zapłaconego przez niego poza granicami kraju, jak również sposobu wyliczenia limitu możliwej do odliczenia ulgi abolicyjnej, do której jest uprawniony zgodnie z art. 27g updof.

Przepis art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (krajowych i zagranicznych) odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Trzeba jednak mieć na względzie, że takie odliczenie nie powinno przekroczyć części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany za granicą.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o sposobie odliczania metodą zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, odliczanie podatku zapłaconego dotyczy podatnika oraz regulacja ta nakazuje obliczyć limit odliczeń wyłącznie dla podatnika. Wydaje się więc jasne, że odliczając od podatku małżonków podatek zagraniczny i ulgę abolicyjną należy dokonać tego od wspólnego podatku małżonków, ale obliczeń limitów dokonuje się odrębnie i wyłącznie dla jednego małżonka, który uzyskiwał dochody zagranicą.

Pomimo, iż małżonkowie będą rozliczać się wspólnie, to na potrzeby obliczenia limitu przysługującego odliczenia podatku zapłaconego za granicą (oraz analogicznie możliwej ulgi abolicyjnej) należałoby w pierwszej kolejności obliczyć limit odliczenia dla podatnika (co wynika z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT) z uwzględnieniem kwot, w tym wyliczonego podatku, jakby podatnik rozliczał się indywidualnie.

Podatnik spotkał się z twierdzeniem, że limity (ulgi abolicyjnej i możliwego do odliczenia podatku pobranego zagranicą), przy wspólnym rozliczeniu małżonków, należy liczyć z uwzględnieniem sumy dochodów swoich (dochody krajowe i zagraniczne) i małżonki (dochody krajowe), co znacznie zaburza proporcję i zupełnie zmienia wartości limitów możliwych do rozliczenia. Na podstawie danych z roku 2023 proporcja wyniosłaby zaledwie 60,15% (a nie jak pierwotnie wyliczono indywidualnie dla podatnika 99,57%), a ulga abolicyjna zniwelowana byłaby całkowicie.

Pytania

Czy podatnik słusznie interpretuje przepisy art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że pomimo iż małżonkowie będą rozliczać się wspólnie, to na potrzeby obliczenia limitu (kwoty) przysługującego odliczenia podatku zapłaconego za granicą i ulgi abolicyjnej należy w pierwszej kolejności obliczyć indywidualne limity dla każdego małżonka uzyskującego dochody zagraniczne osobno (w przedstawionej sytuacji dla podatnika otrzymującego wynagrodzenie z Norwegii)?

Czy przy wyliczeniu indywidualnych limitów podatnika bierze się pod uwagę wyłącznie dochody (zarówno krajowe jak i zagraniczne) i wyliczony podatek tego podatnika?

Czy indywidualnie wyliczoną proporcję oraz indywidualnie wyliczoną ulgę abolicyjną można zastosować przy wspólnym rozliczeniu małżonków?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko podatnika jest takie, iż zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o sposobie odliczania metodą zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, odliczanie podatku zapłaconego za granicą dotyczy wyłącznie podatnika oraz regulacja ta nakazuje obliczyć limit możliwych odliczeń wyłącznie dla podatnika. Nie ma znaczenia czy ostatecznie dokona indywidualnego rozliczenia czy rozliczenia z małżonką. Wyliczone limity dotyczą jego dochodów i są stałe niezależnie od sposobu rozliczenia.

Stanowisko podatnika jest takie, iż zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo wspólnego rozliczenia małżonków, ulga abolicyjna możliwa do odliczenia w zeznaniu rocznym wyliczana jest dla każdego podatnika oddzielnie i z wyłącznym uwzględnieniem dochodów tego podatnika.

Według podatnika indywidualnie wyliczoną proporcję oraz indywidualnie wyliczoną ulgę abolicyjną można zastosować przy wspólnym rozliczeniu małżonków. Odliczając od podatku małżonków podatek zagraniczny i ulgę abolicyjną należy dokonać tego od wspólnego podatku małżonków, ale obliczeń limitów, jak i samego wykazania kwot odliczenia w formularzu PIT dokonuje się indywidualnie dla tego małżonka, który uzyskiwał dochody za granicą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jednakże art. 6 ust. 2 ww. ustawy, przewiduje możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków. Powołany przepis stanowi, że:

Zgodnie z art. 6 ust. 2a ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 3 ww. ustawy:

Zatem, jeżeli małżonkom przysługuje prawo, to mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

W myśl postanowień art. 27 ust. 8 ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ww. ustawy.

W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 27g ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 27g ust. 3 ww. ustawy

W świetle powołanych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Zatem, aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w danym roku podatkowym w innym państwie jest obowiązkiem podatnika (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych). Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają prawa wyboru kwoty odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Podatnik jest zobowiązany do obliczenia w zeznaniu rocznym podatku dochodowego za dany rok zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podkreślenia wymaga, że łączne opodatkowanie małżonków jest prawem, a nie obowiązkiem podatników i wybór metody opodatkowania jest ich indywidualną decyzją.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że wspólne rozliczenie małżonków obejmuje łączne opodatkowanie dochodów małżonków. W konsekwencji, fakt dokonania wyboru rozliczenia osiągniętych dochodów za dany rok podatkowy wspólnie z małżonką stanowi o stosowaniu przepisów o wspólnym rozliczeniu małżonków również w odniesieniu do ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy (metodą zaliczenia), a kwotą podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy (metoda wyłączenia). Tym samym, obliczając ulgę abolicyjną, należy zastosować przepisy o wspólnym rozliczeniu małżonków. Wobec powyższego, w przypadku wspólnego rozliczenia się Pana wraz z małżonką, ulgę abolicyjną należy odliczyć jako różnicę pomiędzy podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego a podatkiem od łącznych dochodów obliczonym metodą wyłączenia z progresją.

Podsumowując, podatnik niesłusznie interpretuje przepisy art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdząc, że pomimo iż małżonkowie będą rozliczać się wspólnie, to na potrzeby obliczenia limitu (kwoty) przysługującego odliczenia podatku zapłaconego za granicą i ulgi abolicyjnej należy w pierwszej kolejności obliczyć indywidualne limity dla każdego małżonka uzyskującego dochody zagraniczne osobno.

Indywidualnie wyliczoną proporcję oraz indywidualnie wyliczoną ulgę abolicyjną nie można stosować przy wspólnym rozliczeniu małżonków.

Przy rozliczeniu wspólnie z małżonkiem do obliczenia podatku wg dwóch metod, a następnie ulgi abolicyjnej, należy wziąć pod uwagę dochody obojga małżonków (polskie i zagraniczne).

Wobec powyższego, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).