Interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.698.2024.2.MG

Obowiązki płatnika związane z wydaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje nabyte przez Spółkę za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia oraz wypłatę dywidendy ze świadectw użytkowych na rzecz uprawnionych osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z wydaniem świadectw użytkowych,
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika związanych z wydaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje nabyte przez Spółkę za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia oraz wypłatą dywidendy ze świadectw użytkowych na rzecz uprawnionych osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 października 2024 r. (data wpływu 29 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną pozostającą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, objętą nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Akcje Spółki są dopuszczone i wprowadzone do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez B.

Spółka zamierza w najbliższym czasie wdrożyć procedurę, w ramach której w oparciu o art. 362 § 1 pkt 5) Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) nabędzie od swoich akcjonariuszy - osób fizycznych w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego akcje własne w celu umorzenia. Akcjonariusze, od których akcje będą podlegały nabyciu pozostają rezydentami podatkowymi RP.

Zgodnie z przepisami K.s.h. umorzenie dobrowolne akcji w spółce akcyjnej jest procedurą wieloetapową, tj. zakłada ona: a) nabycie przez Spółkę akcji własnych od akcjonariuszy Spółki w celu ich umorzenia (nabycie akcji własnych); b) podjęcie odpowiednich uchwał walnego zgromadzenia o umorzeniu akcji i obniżeniu kapitału zakładowego spółki; c) przeprowadzenie postępowania konwokacyjnego; d) wpis obniżenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Nabycie akcji własnych przez Spółkę będzie miało charakter odpłatny, tj. akcjonariusze Spółki za ww. akcje uzyskają wynagrodzenie. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Spółka będzie uprawniona do wypłaty ww. wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia po sądowej rejestracji umorzenia akcji Spółki.

Z ustaleń biznesowych wynika, że w związku z umorzeniem akcji - działając w oparciu o treść art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) i upoważnienie wynikające ze statutu Spółki - Spółka zamierza wyemitować świadectwa użytkowe. Powołany przepis określa, że „Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka emituje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela”.

Zapis analogicznej treści zawiera statut Spółki. Wskazuje on również analogicznie do regulacji Kodeksu spółek handlowych, że „Świadectwa użytkowe uczestniczą na równi w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku Spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji”.

Planowana uchwała Walnego Zgromadzenia Spółki przewidywać będzie, że świadectwa użytkowe zostaną zaoferowane bezpłatnie, w zamian za akcje Spółki umorzone na podstawie odpowiedniej uchwały Walnego Zgromadzenia, w ten sposób, że objęcie jednego świadectwa użytkowego zostanie zaoferowane w zamian za jedną akcję Spółki, umorzoną na wskazanej podstawie.

Uchwała będzie także precyzować, że świadectwa użytkowe będą uczestniczyć na równi z akcjami Spółki w dywidendzie za określone w uchwale lata obrotowe, jak również określać będzie okoliczności w których ww. świadectwa użytkowe będą wygasać.

Ze względu na uprawnienia jakie inkorporowane są w ww. świadectwach użytkowych uprawniony ze świadectw w przyszłości może uzyskać wyłącznie przychody z dywidend oraz z wypłaty tzw. kwoty likwidacyjnej, tj. kwoty która podlega wypłacie ze spółki w toku postępowania likwidacyjnego, po spłaceniu i zabezpieczeniu wierzycieli spółki. Jak wskazuje doktryna prawa (tak np. Opalski A. (red.), Kodeks spółek handlowych, T. III A, wyd. 1, 2016) „Świadectwa stanowią prawa opiewające na ekspektatywy świadczeń pieniężnych”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka zakłada zbywalność wydawanych świadectw użytkowych, zatem świadectwa użytkowe będą stanowiły zbywalne papiery wartościowe.

Pytania

1.Czy wydanie świadectw użytkowych dla osób fizycznych w zamian za umorzone akcje nabyte przez Spółkę za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia - będące skutkiem emisji świadectw użytkowych przez Spółkę - wiązać się będzie z powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

2.Czy dywidenda wypłacana ze świadectw użytkowych na rzecz uprawnionych ze świadectw użytkowych - osób fizycznych - będzie opodatkowana na zasadach analogicznych do dywidendy z akcji, a zatem czy Spółka będzie w tym przypadku pełnić funkcję płatnika?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 Wydanie świadectw użytkowych dla osób fizycznych w zamian za umorzone akcje nabyte przez Spółkę za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia - które to wydanie jest efektem emisji świadectw użytkowych przez Spółkę - nie będzie się wiązać z powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka wskazuje w pierwszym rzędzie, że emisja papieru wartościowego w postaci świadectw użytkowych to cały proces rozpoczęty od uchwały emisyjnej a zakończony wydaniem papieru wartościowego na rzecz wskazanych osób. Celem i istotą tego procesu jest wydanie uprawnionym świadectw użytkowych zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki.

Natomiast pod kątem podatkowym, zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. OP „Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”.

Z przepisu tego wynika, że obowiązki płatnika to obliczenie, pobranie i wpłacenie na rachunek organu podatkowego, dotyczą podatku należnego od podatnika, a zatem od podmiotu trzeciego.

Aby jednak płatnik (w tym przypadku Spółka) mógł zrealizować swoje obowiązki, po stronie podatnika (tu: akcjonariusze Spółki, na rzecz których zostaną wydane świadectwa użytkowe) musi się skonkretyzować obowiązek podatkowy a zatem musi powstać zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 5 OP zobowiązaniem podatkowym jest „wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego”.

Jak przy tym wynika z doktryny prawa podatkowego: „Płatnik nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika (dłużnika podatkowego) ze Skarbem Państwa lub też właściwą jednostką samorządu terytorialnego (wierzycielem podatkowym). Płatnik posiada własne publicznoprawne zobowiązania płatnicze [zob. T. Dębowska-Romanowska, Odpowiedzialność notariusza, s. 1-5; M. Budziarek, Charakter prawny, s. 87-90]. Obowiązki te mają na celu realizację zobowiązania podatkowego podatnika. Zobowiązanie płatnicze istnieje obok zobowiązania podatkowego [zob. szerzej: M. Budziarek, Charakter prawny, s. 87-101; A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy, s. 62; inaczej: H. Dzwonkowski, Płatniczy stosunek podatkowoprawny (ujęcie funkcjonalne), s. 168]. Zobowiązanie płatnicze nie jest zobowiązaniem podatkowym, gdyż to może wynikać jedynie z obowiązku podatkowego, który może ciążyć wyłącznie na podatniku [podobnie: B. Brzeziński, Pozycja prawna, w: Z. Chmiel (red.), Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa, s. 12]” – z komentarza do art. 8 OrdPU red. Dzwonkowski 2020, wyd. 9/Budziarek.

W konsekwencji najpierw musi wystąpić obowiązek podatkowy po stronie podatnika, aby można było w ogóle mówić o obowiązkach płatnika. Nadto dany podmiot jest zobligowany do pełnienia funkcji płatnika tylko jeśli taki obowiązek nakłada na niego ustawa podatkowa.

Zdaniem Spółki emisja świadectw użytkowych i będące ich skutkiem finalnie wydanie świadectw użytkowych nie wiąże się z powstaniem po stronie podatników - osób fizycznych, których akcje Spółki zostały umorzone - jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skutkiem braku obowiązku podatkowego po stronie ww. osób fizycznych - nie dojdzie do zaktualizowania się po stronie Spółki jakichkolwiek obowiązków płatnika.

W pierwszy rzędzie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie przychodu podatkowego z uzyskaniem przez określony podmiot definitywnego przysporzenia majątkowego. Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych. Np. z wyroku z dnia 7 lutego 2024 r. WSA w Gliwicach wynika, że: „1. Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Ww. podejście znajduje także zastosowanie w przypadku ustalania przychodów z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. „Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych tam przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”. Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne” - z wyroku NSA z dnia 4 października 2022 r. sygn. II FSK 298/20.

Przenosząc powyższe tezy na opisany stan przyszły wskazać trzeba, że w analizowanej sytuacji po stronie akcjonariuszy umorzonych akcji, którym Spółka wyda świadectwa użytkowe, sam fakt otrzymania ww. świadectw użytkowych nie determinuje uzyskania przez te osoby jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić dla nich przychód podatkowy - w zakresie którego Spółka hipotecznie mogłaby pełnić funkcję płatnika.

Wskazać należy, że w związku ze zbyciem przez akcjonariuszy - osoby fizyczne akcji w celu ich umorzenia - akcjonariusze ci otrzymają wynagrodzenie i to wynagrodzenie będzie po ich stronie opodatkowane na zasadzie samoopodatkowania w oparciu o art. 30b ust. 1 pkt 1) w wz. z art. 30b ust. 2 pkt 1) w zw. z art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT. To zdarzenie prawne, tj. nabycie od akcjonariuszy przez Spółkę akcji własnych za wynagrodzeniem i ich umorzenie pozostaje całkowicie innym niezależnym zdarzeniem prawnym niż wydanie na ich rzecz świadectw użytkowych.

Świadectwa użytkowe jakie zostaną wydane akcjonariuszom umarzanych akcji nie są zatem w żadnym razie wynagrodzeniem za umarzane akcje. Jak bowiem wskazano powyżej wynagrodzenie takie będzie przewidziane i będzie podlegało opodatkowaniu na poziomie samych akcjonariuszy. Nadto jak wynika z art. 361 k.s.h. i co potwierdza doktryna prawa: „Świadectwa użytkowe emituje się zgodnie z art. 361 k.s.h. w miejsce umarzanych akcji, a nie jako wynagrodzenie za nie - świadectwa użytkowe stanowią jedynie tzw. ekspektatywę przyszłych świadczeń (tak np. Opalski A. (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Warszawa 2016)”. Umorzenie akcji i emisja świadectw użytkowych w ich miejsce to dwie różne instytucje. Nadto świadectwa użytkowe można wydać także w przypadku umorzenia akcji (udziałów) bez wynagrodzenia, co przeczy tezie jakoby świadectwa użytkowe stanowiły ekwiwalent umarzanych akcji.

Świadectwa użytkowe generują tylko określone uprawnienia do otrzymania świadczeń w przyszłości. Jak wskazano powyżej uprawniają tylko do otrzymania dywidendy lub udziału w tzw. kwocie likwidacyjnej. Oczywistym jest, że te uprawnienia zaktualizować się mogą wyłącznie jeśli np. spółka będzie dysponowała środkami na wypłatę dywidendy, lub też w przypadku przeprowadzania postępowania likwidacyjnego o ile po spłaceniu czy zabezpieczeniu wierzycieli pozostawał będzie jeszcze jakiś majątek spółki do podziału. Co do obu okoliczności: 1) brak pewności czy w ogóle w przyszłości wystąpią, oraz 2) nie sposób ustalić ich wartości na datę otrzymania przez akcjonariuszy ww. świadectw użytkowych, brak zatem podstawy do ustalenia wartości przychodu do opodatkowania. Nawet zakładając, że świadectwa użytkowe będą mogły zostać zbyte, to na moment ich wydania na rzecz uprawnionych osób fizycznych nie ma możliwości ustalenia ich wartości.

Tym samym w analizowanej sytuacji nie można mówić, aby wydanie świadectw użytkowych prowadziło do powstania po stronie akcjonariuszy umorzonych akcji realnego przysporzenia majątkowego a nawet jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, którego wartość dałoby się określić - choćby dla potrzeb obliczenia i pobrania podatku PIT przez emitenta ww. świadectw.

Tezy o braku opodatkowania przy wydaniu świadectw użytkowych, co decyduje także o braku obowiązków płatnika po stronie Spółki - potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W tym względzie wskazać trzeba np. na wnioski z interpretacji podatkowej z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.338.2018.13.PT

„Należy zauważyć, że moment uzyskania dochodu ze świadectw użytkowych nie jest tożsamy z momentem ich objęcia/nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są świadectwa użytkowe jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też nadwyżki majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji, bądź w przypadku ich odpłatnego zbycia. W momencie zaś otrzymania świadectw użytkowych przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne w stanie faktycznym. Dopiero wypłata dywidendy, nadwyżki czy zbycie świadectw użytkowych pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył świadectwa w wyniku umorzenia jego akcji. Objęcie świadectw użytkowych samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia świadectw podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży, bądź realizacji praw z omawianych świadectw użytkowych”.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji z dnia 17 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.337.2018.2023.14.S.MS2.

Takie samo stanowisko zajmują sądy administracyjne. Np. z wyroku NSA z dnia 17 maja 2022 r. sygn. II FSK 2386/19 wynika, że: „Objęcie świadectw użytkowych (zgodnie bowiem z art. 361 § 1 k.s.h.) nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku podatnika nie wchodzą żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie otrzymania/wydania świadectw użytkowych, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania świadectwa nie osiągnął”.

Tak samo WSA w wyroku (prawomocnym) z dnia 6 września 2019 r. sygn. III SA/Wa 3094/18: „Wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji oraz emisja świadectw użytkowych w miejsce umarzanych akcji to dwie odrębne instytucje prawa. Pierwsza z nich uregulowana jest w art. 359 k.s.h., a druga w art. 361 k.s.h. Przepisy te wyraźnie rozróżniają pojęcie „wynagrodzenia za umorzone akcje” od wydawanych w ich miejsce „świadectw użytkowych” poprzez odmienne uregulowanie przypadków i wymogów umorzenia akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia oraz z drugiej strony, emisji i uprawnień przypisanych świadectwom użytkowym.

W dacie emisji świadectwa użytkowe nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym, a zatem nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem podatkowym mogą być tylko trwałe i definitywne przysporzenia majątkowe.

Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży, bądź realizacji praw z omawianych świadectw użytkowych. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Świadectwa użytkowe nie stanowią elementu wynagrodzenia za umorzone akcje, a są jedynie dodatkowym lub, w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji, jedynym uprawnieniem akcjonariusza, którego akcje są umarzane i stanowią tylko „przyrzeczenie zapłaty”, którego nie sposób uważać za równoważne należnemu akcjonariuszowi wynagrodzeniu od spółki.

Świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umarzane akcje skoro mogą być emitowane także wówczas, gdy przepisy k.s.h. (art. 360 § 2 pkt 3) wyraźnie przewidują, że umorzenie następuje bez wynagrodzenia”.

Analogicznie także NSA w wyroku z dnia 21 września 2022 r. sygn. II FSK 126/20:

„Reasumując, nabycie świadectw użytkowych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w momencie gdy dojdzie do realizacji praw w postaci dywidendy lub innych wartości związanych ze świadectwami użytkowymi. Stanowisko to jest zbieżne z tym, które przedstawił Sąd pierwszej instancji”.

Skoro, jak wynika z powyższych regulacji prawnych wydanie świadectw użytkowych będące skutkiem ich emisji nie wiąże się z powstaniem po stronie akcjonariuszy, których akcje zostały umorzone przychodu podatkowego, to po stronie Spółki jako wydającej ww. świadectwa użytkowe nie mogą się pojawić obowiązki płatnika.

Natomiast nawet gdyby z jakiejś przyczyny przyjąć, że emisja świadectw użytkowych rodzi przychód podatkowy po stronie obejmującego takie świadectwa to brak jest w przekonaniu Spółki przepisu prawnego nakładającego na Spółkę jako emitenta ww. papierów wartościowych obowiązek obliczenia, potrącenia i przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego podatku.

Ad. 2 Zdaniem Spółki, w przypadku wypłaty przez Spółkę dywidendy na rzecz osób fizycznych posiadających świadectwa użytkowe - Spółka zobligowana będzie do pełnienia funkcji płatnika od ww. wypłat - analogicznie do obowiązków jakie byłyby związane z takimi wypłatami w przypadku wypłat na rzecz akcjonariuszy z akcji Spółki.

Uzasadnienie

Jak wskazano powyżej świadectwo użytkowe jako papier wartościowy obejmuje uprawnienie do wypłaty na rzecz uprawnionego dywidendy oraz tzw. kwoty likwidacyjnej, tj. kwoty która podlega wypłacie ze spółki w toku postępowania likwidacyjnego, po spłaceniu i zabezpieczeniu wierzycieli spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: (...) 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...)”.

Dalej art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT wskazuje, że: „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: (...) 4) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Od ww. wypłat dywidendy zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, na Spółce jako płatniku, będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%. Podatek ten należy wpłacić w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po potrąceniu podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1a Ustawy o PIT, płatnik podatku jest zobowiązany przesłać deklarację PIT-8AR z wykazaną kwotą dywidendy i zapłaconym podatkiem do końca stycznia roku następującego po roku wypłaty do urzędu skarbowego właściwego dla płatnika podatku czyli dla Spółki.

W przekonaniu Spółki wszystkie powyżej opisane zasady powinny znajdować zastosowanie także do przypadku wypłaty na rzecz uprawnionych osób fizycznych dywidend, dla których podstawę stanowić będą świadectwa użytkowe.

Z literalnego brzmienia zacytowanych wyżej przepisów wynika, że znajdują one zastosowanie do wypłat dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału.

Nie ulega wątpliwości, że dywidenda wynikająca ze świadectw użytkowych jakie mogą być emitowane wyłącznie w spółkach akcyjnych, które są osobami prawnymi - jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Nadto żaden z powyższych przepisów nie ogranicza dywidendy tylko do kwot wypłacanych z udziału czy z akcji.

Tym samym skoro ww. wypłaty odpowiadają regulacji z art. 30a ust. 1 pkt 4) Ustawy o PIT, to Spółka jako wypłacająca ww. dywidendy winna pełnić w tym przypadku funkcję płatnika zgodnie z zasadami opisanymi powyżej, skutkiem czego uprawniony ze świadectw użytkowych winien otrzymać wypłatę w kwocie netto.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z wydaniem świadectw użytkowych,
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

• obliczenie,
• pobranie,
• wpłacenie

- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z generalną zasadą przedstawioną w art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyszczególnił odrębne źródło przychodów w postaci:

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do ich zbycia przez akcjonariusza – w takim przypadku następuje nabycie akcji przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do umorzenia akcji przez spółkę, które nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

W świetle art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast treść art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Jednak przytoczony powyżej przepis nie obejmuje swą dyspozycją zbycia akcji w celu ich umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku dochodowego od osób prawnych, dochodzi do zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Jak wynika z treści wniosku, planujecie Państwo nabycie od swoich akcjonariuszy, w ramach procedury umorzenia dobrowolnego, akcji własnych w celu ich umorzenia. Nabycie akcji własnych będzie miało charakter odpłatny, tj. akcjonariusze za ww. akcje uzyskają wynagrodzenie. W związku z umorzeniem akcji, w oparciu o treść art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych i upoważnienie wynikające z Państwa statutu – zamierzają Państwo wyemitować świadectwa użytkowe. Planowana uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy przewidywać będzie, że świadectwa użytkowe zostaną zaoferowane bezpłatnie, w zamian za akcje umorzone na podstawie odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia, w ten sposób, że objęcie jednego świadectwa użytkowego zostanie zaoferowane w zamian za jedną Państwa akcję, umorzoną w ramach umorzenia dobrowolnego.

Stosownie do treści art. 361 § 1, 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z komentarzem Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2024:

Świadectwa użytkowe są dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi wierzytelności w stosunku do spółki. W piśmiennictwie wskazuje się na następującą charakterystykę treści praw inkorporowanych w świadectwach użytkowych:

• „Świadectwo użytkowe jest natomiast dokumentem, który spółka wydaje akcjonariuszowi w zamian za umorzenie jego akcji (art. 361 § 1 KSH). Jednakże ze względu na fakt, że umorzenie akcji może odbywać się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (...) świadectwo użytkowe będzie dodatkową (przypadek pierwszy) lub jedyną (przypadek drugi) formą rekompensaty akcjonariuszowi przez spółkę za umorzenie akcji” (System prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, tom 19, str. 112);
• „Świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze, świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie, świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją” (J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996-2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis);
• „Podstawowe uprawnienie ze świadectwa użytkowego polega na uczestnictwie w dywidendzie na równi z akcjami (...). Z reguły wyznaczenie udziału w dywidendzie będzie oznaczone liczbą akcji (np. w zamian za 10 umorzonych akcji można przyznać uprawnionemu udział w dywidendzie równy 15 akcjom). Prawo do udziału w dywidendzie może być określone także w inny sposób (np. procentowym udziałem w zysku przeznaczonym do podziału przez akcjonariuszy). Świadectwo uprawnia wierzyciela do udziału w dywidendzie na równych prawach z akcjami, chyba że statut stanowi inaczej” (Komentarz do art. 361 KSH (w) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301-458 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 525);
• „W przypadku świadectw użytkowych zastosowanie mają - poza art. 361 - przepisy ogólne o papierach wartościowych imiennych i na okaziciela (art. 92-116 k.c.). Poza tym status tych papierów może regulować statut. Kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych, które w myśl § 3 są jedynymi” (J. Raglewski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne. Tom 1, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie I) s. 844);
• „Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych), co wynika jasno z art. 361 § 3” (Komentarz do art. 361 KSH M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

Biorąc po uwagę powyższe, świadectwa użytkowe stanowią pewien rodzaj wynagrodzenia za utratę praw udziałowych i posiadają ekonomiczną wartość. Otrzymanie zbywalnych, a zatem podlegających swobodnemu obrotowi świadectw użytkowych, stanowiących papier wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722), niewątpliwe wpływa na powiększenie aktywów podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju przysporzenia. Przysporzenie to może polegać na powiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Tak więc wydanie przez Spółkę zbywalnych świadectw użytkowych dla osób fizycznych w zamian za umorzone akcje nabyte przez Spółkę za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia – wiązać się będzie z powstaniem po stronie otrzymujących je osób fizycznych przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy, ponieważ świadectwa użytkowe stanowią rodzaj wynagrodzenia (rekompensaty) za utratę praw udziałowych, w związku z umorzeniem dobrowolnym akcji Spółki.

Gdyby przyjąć, że świadectwa użytkowe, na podstawie zapisów statutu, nie będą uprawniały do dywidendy (a taka możliwość w postaci zapisu w statucie, może wystąpić), to podatek z tyt. ich posiadania nie wystąpiłby w ogóle, gdyż nie byłoby momentu wypłaty dywidendy. Jedyną stałą jest zatem moment otrzymania świadectw użytkowych, który prawidłowo określany jest jako pewnego rodzaju wynagrodzenie za umorzenie akcji, zatem niewątpliwie rodzi konsekwencje podatkowe w postaci powstania przychodu do opodatkowania.

Przy ustalaniu dochodu z umorzenia akcji, jako dochodu z opłatnego zbycia akcji w celu umorzenia, należy wziąć pod uwagę zarówno ustalone przez Spółkę wynagrodzenie pieniężne za umorzenie dobrowolne akcji Spółki, jak i wartość wydanych akcjonariuszowi świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje.

W tym zakresie Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z tym, że po stronie osób fizycznych otrzymujących świadectwa użytkowe powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, który w związku z tym, że źródłem uzyskania świadectw użytkowanych będzie umorzenie dobrowolne akcji Spółki za wynagrodzeniem, należy zakwalifikować go do przychodów z odpłatnego zbycia akcji, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, ponieważ uzyskany przychód (dochód) osoby je otrzymujące opodatkują samodzielnie, w składanym za dany rok zeznaniu podatkowych PIT-38, bez udziału płatnika.

Stanowisko Państwa w tej części jest prawidłowe.

Na Spółce, w związku z wydaniem świadectw użytkowych ciążyć będzie jedynie obowiązek informacyjny, wynikające z treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wykazanie uzyskanego przez akcjonariuszy przychodu (dochodu) z tytułu otrzymania świadectw użytkowych w Informacji o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C oraz przekazania ich w stosowny terminie akcjonariuszom, a także naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika (akcjonariusza).

Jak bowiem stanowi art. 39 ust. 3 cytowanej ustawy:

Zgodzić nie można się także ze stanowiskiem Spółki odnośnie pytania nr 2 dotyczącego wypłatydywidendy ze świadectw użytkowych na rzecz uprawnionych ze świadectw użytkowych, ponieważ w związku z tą wypłatą po stronie Spółki nie wystąpią obowiązki płatnika.

Wskazali Państwo, że uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy będzie precyzować, że świadectwa użytkowe będą uczestniczyć na równi z akcjami Spółki w dywidendzie, za określone w uchwale lata obrotowe, jak również określać będzie okoliczności, w których świadectwa użytkowe będą wygasać. Uprawniony ze świadectw użytkowych w przyszłości może uzyskać wyłącznie przychody z dywidend oraz z wypłaty tzw. kwoty likwidacyjnej, tj. kwoty która podlega wypłacie ze Spółki w toku postępowania likwidacyjnego, po spłaceniu i zabezpieczeniu wierzycieli Spółki.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w związku z uzyskaną informacją, że zakładają Państwo zbywalność świadectw użytkowych, zbywalne świadectwa użytkowe, jakie zostaną przez Państwa wyemitowane w zamian za umorzone akcje należy zakwalifikować do papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak bowiem stanowi art. 3 pkt 1 lit b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

W związku z tym, że zbywalne, a zatem podlegające swobodnemu obrotowi, świadectwa użytkowe stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722), wypłata przez Spółkę dywidend na rzecz uprawnionych ze świadectw użytkowych, osób fizycznych, nie będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach analogicznych do wypłaty dywidendy, która przysługuje akcjonariuszowi z tytułu posiadania akcji spółki akcyjnej.

Tym samym cytowany przez Państwa w stanowisku art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odnoszący się do przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, a także art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdą zastosowania w sprawie.

Dywidendy wynikające ze świadectw użytkowych, jakie mogą być emitowane przez spółki akcyjne, nie stanowią przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, które inkorporują tylko wskazane prawa obligacyjne, a nie dają żadnych praw korporacyjnych. Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe. W związku z umorzeniem akcjonariusz traci swoje prawa organizacyjne, liczba świadectw użytkowych może być wyższa niż liczba umorzonych akcji.

Zatem przychód uzyskany przez osoby uprawnione ze świadectw użytkowych z tytułu otrzymanej dywidendy, do której uprawniać będzie posiadane świadectwo użytkowe, należy uznać za przychód, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji po stronie uprawnionych ze świadectw użytkowych, którzy otrzymają dywidendę powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, który należy zakwalifikować do przychodów z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Uzyskany przychód, uprawnieni ze świadectw użytkowych, opodatkują samodzielnie, w składanym za dany rok zeznaniu podatkowym PIT-38, bez udziału płatnika.

Na Spółce, w związku z wypłatą dywidendy ze świadectw użytkowych ciążyć będzie jedynie obowiązek informacyjny, wynikające z treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wykazanie w Informacji o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C uzyskanego przychodu z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych oraz przekazanie ich w stosowny terminie podatnikom, a także naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Powołane przez Państwa we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).