Interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.467.2023.11.DW

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/24 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 645/23;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia,czy:

-prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania – jest prawidłowe,

-prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

-prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania,

-prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) (dalej także: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT” lub „podatek dochodowy”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów.

Wnioskodawca posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: „SSE”).

Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

W celu ustalenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej, która była prowadzona na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, Spółka przypisywała koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty możliwe do przyporządkowania do działalności zwolnionej lub opodatkowanej Spółka alokowała do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów dotyczących jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem CIT oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie była w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności (w tym za pomocą ustalonych kluczy rozliczeniowych), Spółka stosowała tzw. „klucz przychodowy” przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosiła i ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz koszty finansowa dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Koszty te ponoszone były przez Spółkę zarówno w ramach działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania. Mając na uwadze okoliczność, że Spółka może w przyszłości korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z decyzji o wsparciu, a tym samym prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz działalność zwolnioną z opodatkowania, sformułowane przez Spółkę pytania dotyczą zarówno stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że w pomimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT, Spółka stawia w niniejszym wniosku pytania w tym zakresie, ponieważ powzięła wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu kosztów poniesionych w okresie obowiązywania rzeczonego przepisu.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz, obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i, obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. „Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., zmodyfikowanym w dniu 26 października 2022 r. (tj. znajdującym zastosowanie do rozliczeń podatkowych Spółki za rok 2022 i lata następne) stanowi, że:

„Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1)kwotę 3 000 000 zł albo

2)kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] * 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu”.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT: „Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym”.

Przepis art. 15c ust. 4 ustawy o CIT, stanowi natomiast, że: „Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

-usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

-wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

-przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek”.

Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3: zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 r, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1)przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2)(...)

3)kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o CIT, nie powinny mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 i art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 r., referujących do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Podkreślić należy, że powyższa wykładnia jest oparta w głównej mierze na wykładni językowej przepisów prawa, która (zgodnie z doktryną podatkową, praktyką organów podatkowych, jak i orzecznictwem sądów administracyjnych) powinna mieć pierwszeństwo przy interpretacji przepisów podatkowych. Odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, jest przy tym wystarczającym zabiegiem, aby wyłączyć z zakresu ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o CIT, koszty związane z przychodami wyłączonymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Próba kwalifikowania takich kosztów (w tym tzw. kosztów strefowych) jako objętych zakresem art. 15c i art. 15e ustawy o CIT oznaczałaby, że odesłanie, o którym mowa w art. 15c ust. 4 i art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, byłoby normą pustą, co stoi w sprzeczności z wykładnią językową ustawy o CIT, jak i zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka osiągała/będzie osiągać przychody oraz ponosiła/będzie ponosić koszty z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE/decyzji o wsparciu.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, Spółka nie uwzględnia i nie będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochodu wygenerowanego z działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE/na podstawie decyzji o wsparciu. Ustawodawca, formułując przepisy art. 15c i art. 15e ustawy o CIT, zastrzegł, że do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, stosuje się odpowiednio.

W opinii Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinien mieć zatem zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania.

W konsekwencji, koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu z działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE/na podstawie decyzji o wsparciu, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i art. 15e ustawy o CIT.

Spółka zwraca uwagę, że powołane powyżej przepisy ustawy o CIT, obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywa”).

Art. 4 dyrektywy zawiera przepisy odnoszące się do ograniczenia możliwości odliczania odsetek, które stanowiły podstawę dla art. 15c ustawy o CIT.

Zgodnie z ust. 1 omawianego artykułu dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 dyrektywy, EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika.

Należy wskazać, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust. 1 dyrektywy, został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o CIT, ale również w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o CIT, obowiązującym do 1 stycznia 2022 r.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane jako wskazówka w interpretacji zarówno przepisu art. 15c jak i przepisu art. 15e ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, brzmienie dyrektywy, zgodnie z którą „Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”, potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom z art. 15c i 15e ustawy o CIT.

Powyższe wynika również z pkt 6 Preambuły do Dyrektywy: „Przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu”.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez Wnioskodawcę wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

-interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.573.2018.10.SG;

-interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.187.2021.12.PC;

-interpretacji indywidualnej z 9 września 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.239.2018.15.BK;

-interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2022 r., 0114-KDIP2-1.4010.226.2020.9.KS.

Ponadto, powyższe stanowisko jest już też wyrażone w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym - co należy wyraźnie podkreślić - również Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, i tak m.in.:

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2907/19;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 112/22;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2022 r., sygn. II FSK 1619/19;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 948/19;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 925/21;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1035/21;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2021 r., sygn. II FSK 859/21;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20;

-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 czerwca 2022 r., sygn. Akt I SA/Po 734/21;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 marca 2022 r., sygn. Akt I SA/Gl 1608/21;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 marca 2022 r., sygn. Akt I SA/Sz 999/21;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2021 r., sygn. Akt I SA/G1 1745/20;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. Akt I SA/Kr 1262/20;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 618/19;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. Akt I SA/Wr 356/19;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. Akt I SA/Kr 577/19;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. Akt I SA/Gd 439/19;

-wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18.

W wyroku z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt. II FSK 2907/19, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia.”

Jak wskazuje powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20: „w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. (...)”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1035/21, którym NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. I SA/Kr 1262/20: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że z uwagi na jednoznaczne i bezpośrednie odesłanie zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. - przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit, tj. koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym treść umieszczonego odesłania nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.”.

Natomiast w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2568/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. (...) Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p.”

W przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. I SA/Kr 1262/20 Sąd stanowi: „(...) odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 PDOPrU do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 PDOPrU oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli też dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU. Jakkolwiek organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, to jednak nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 PDOPrU odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio”.

Ponadto, w tym samym wyroku, w opinii Sądu: „(...) ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 PDOPrU, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 PDOPrU ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej”.

Warto w tym kontekście podkreślić, iż w tym przypadku orzecznictwo nie jest wypadkową specyficznych stanów faktycznych, które mogłyby w sposób istotny dla oceny skutków podatkowych różnić się od sytuacji Wnioskodawcy. W każdym przypadku argumentacja oraz konkluzje wynikały bowiem de facto z jednej okoliczności - uzyskiwania dochodu wolnego od podatku w związku z prowadzeniem działalności na podstawie decyzji o wsparciu lub na podstawie zezwolenia strefowego (zdaniem Wnioskodawcy, jest to sytuacja analogiczna do przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku - tj. sytuacji, gdzie Spółka uzyskuje dochody zwolnione z opodatkowania CIT na podstawie zezwolenia/może uzyskiwać w przyszłości dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu). Co więcej, interpretacja kwestii będącej przedmiotem niniejszego zapytania powinna być identyczna bez względu na źródło, czy też podstawę zwolnienia podatkowego, z którego może korzystać dany podmiot.

Art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 ustawy o CIT, jak już wskazano, odnosi się bowiem (poprzez odwołanie do art. 7 ust. 3) do każdego dochodu wolnego od podatku (tworzących go przychodów i kosztów ich uzyskania) - a zatem również do dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT w związku z posiadanym zezwoleniem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania CIT w związku z posiadaną decyzją o wsparciu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie można mówić o utrwalonej praktyce orzeczniczej, która powinna być brana pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przez organ, która jednoznacznie wskazuje, że art. 15e i 15c nie mają zastosowania do działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

Należy bowiem zauważyć, że orzecznictwo sądowe ma szczególnie istotne znaczenie dla dokonywanej przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Istotność tę potwierdza wprost Ordynacja podatkowa, która w art. 14e § 1 ust. 1 wskazuje, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Potwierdza to również stanowisko Sądów Administracyjnych czego przykładem jest Wyrok WSA w Kielcach z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 12/19, w którym Sąd wskazał, że „jakkolwiek z istoty interpretacji wynika uprawnienie organu do przekazania podatnikowi oceny co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, to dokonując zgodnie z art. 14c § 2 o.p. oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy organ, realizując przy tym wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, winien odnieść się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych, szczególnie w przypadku, gdy przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym do którego się zawężają. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie argumentacji powołanego przez stronę orzecznictwa narusza również przepisy procesowe art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h o.p.”.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o CIT oraz brzmienie przepisów dyrektywy, należy wnioskować, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, konsekwentnie omawiane ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz, obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, generowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania należy alokować do jednego z wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności, uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

W myśl ust. 2a omawianego przepisu, „Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1, ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - w dniu 18 września 2023 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.467.2023.1.JG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 września 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 października 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie tego samego dnia.

Wnieśli Państwo o:

 - uwzględnienie skargi oraz uchylenie Interpretacji;

 - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 645/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/24 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 9 sierpnia 2024 r. i został doręczony Organowi 25 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy:

-prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c oraz obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania – jest prawidłowe,

-prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i obowiązującego do 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: