Interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.645.2024.4.KP

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 3 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 3 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 listopada 2024 r. (wpływ 13 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca od dnia (…) grudnia 1990 roku prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną (…). Wnioskodawca w ramach wskazanej powyżej formy prawnej realizuje trzy odrębne od siebie kategorie działalności gospodarczej, tj. (1) działalność obejmująca branżę (…), polegająca m.in. na (...); (2) działalność deweloperską, polegająca na kompleksowym wznoszeniu budynków i nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkalne i użytkowe, obsłudze inwestycji, prowadzeniu procesu sprzedaży wybudowanych nieruchomości oraz (3) działalność najmu nieruchomości, polegającą na wynajmie długoterminowym posiadanych przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz konsumentów oraz firm.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w trakcie jej prowadzenia wzrosła do rozmiarów, w których prowadzenie jej w aktualnej formie prawnej (jednoosobowej działalności gospodarczej) nie znajduje uzasadnienia gospodarczo-organizacyjnego, w szczególności w zakresie ryzyka, jakie Wnioskodawca w związku z bezpośrednią odpowiedzialnością majątkową za zobowiązania przedsiębiorstwa, a także prowadzenia na jednym podmiocie działalności gospodarczej w dwóch zupełnie innych branżach (branża nieruchomości, najmu oraz branża (…)). Działalność (…) oraz działalność deweloperska i najmu posiada w aktualnej chwili wyodrębniony charakter. Fakt złączenia tychże pod jednym szyldem oraz w jednej formie organizacyjnej wpływa negatywnie na odbiór działalności deweloperskiej, w szczególności na etapie sprzedaży wzniesionych budynków i mieszkań. Na skutek powyższego Wnioskodawca podjął decyzję o rozdzieleniu działalności (...) oraz działalności deweloperskiej i najmu. Wyodrębnienie będzie miało charakter organizacyjno-strukturalny i uwzględnia wyodrębnienie finansowe. Docelową formą prowadzenia działalności gospodarczej będą dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca w ramach działalności posiada około (…) nieruchomości i gruntów, z czego blisko połowa jest wykorzystywana lub będzie wykorzystana do działalności deweloperskiej, tj. na tej części nieruchomości (stanowiących grunty) wznoszone będą budynki wielorodzinne, które następnie będą sprzedawane jako lokale mieszkalne i niemieszkalne konsumentom lub firmom. Na dzień złożenia wniosku grunty przeznaczone na cele związane z działalnością deweloperską są na różnym etapie inwestycyjnym, tj. względem części grunty przygotowywane są koncepcje i plany architektoniczne, część gruntów posiada już pozwolenia na budowę, natomiast na części podjęte zostały już prace budowlane. Wskazane powyżej wyodrębnienie działalności nastąpi poprzez założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w której jedynym udziałowcem będzie Wnioskodawca) przeznaczonej na cele związane z działalnością deweloperską oraz działalnością najmu (dalej: „Spółka”) i wniesienie do niej aportem składników majątkowych oraz przekształcenie pozostałej części działalności gospodarczej, tj. działalności (…), w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, tj. zgodnie z art. 5841 k.s.h. i nast. Do Spółki deweloperskiej wniesiona zostanie część składników majątkowych i niemajątkowych działalności związanej z działalnością wznoszenia budynków (deweloperską) w zakresie, w jakim są niezbędne do prowadzenia dalej tej działalności, a także zostanie wniesiona część nieruchomości stanowiących środki trwałe, które są przeznaczone na najem długoterminowy. Wartość rynkowa aportu łącznie z nieruchomościami (w tym gruntami) szacowana jest aktualnie na kwotę (...) zł. Wniesienie tych składników majątkowych obejmowało będzie pracowników zatrudnionych do czynności związanych z deweloperskim odłamem działalności Wnioskodawcy oraz z najmem, sprzęt, maszyny użytkowe oraz urządzenia biurowe, a także nieruchomości (w tym grunty), na których są lub będą realizowane przedsięwzięcia deweloperskie oraz które będą wynajmowane. Wnioskodawca dokona przeniesienia również wszelkich pozwoleń, zgód i dokumentacji, które niezbędne są do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w branży deweloperskiej oraz w zakresie pracowników nastąpi przejście zakładu pracy na nowopowstałą spółkę za zasadzie określonej w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Opisywane w niniejszym akapicie aportowane składniki majątku będą nazywane dalej „Składnikami ZCP”.

Wniesienie Składników ZCP do Spółki nie wpłynie na działalność części przedsiębiorstwa odpowiedzialnego za branżę (…). Składniki ZCP zostaną wniesione do majątku Spółki jako wkład (aport) obejmowany w zamian za nowoutworzone udziały Spółki, zgodnie art. 257 k.s.h. i nast. Wraz z emisją nowych udziałów zostanie zmieniona umowa Spółki i zostanie w niej wskazana wprost wartość rynkowa wszystkich Składników ZCP jako całości wraz z wyraźnym wskazaniem wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych, w tym nieruchomości i gruntów. Wartość nominalna udziałów wynosić będzie około (...) złotych. Nadwyżka wkładu ponad kapitał zakładowy przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy, tzw. „agio”. Wnioskodawca wskazuje, że wartość emisyjna nowych udziałów (równa sumie podwyższonego kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego tworzonego z agio, odpowiadającej jednocześnie sumie wartości rynkowych Składników ZCP) będzie wyższa od ich łącznej wartości nominalnej. Wnioskodawca zaznacza także, że wartość emisyjna nowych udziałów (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych dalej „Ustawa CIT”), jako cena, po jakiej obejmowane są te udziały, odpowiadająca ich wartości rynkowej, będzie określona właśnie wartością rynkową aportu, tj. sumą wartości rynkowych Składników ZCP. W zależności od potrzeby i stanu zaawansowania danego przedsięwzięcia budowlanego Spółka przewiduje wystąpienie do właściwego organu administracji architektoniczno-budowlanej o przeniesienie na jej rzecz na podstawie art. 40 ustawy Prawo Budowlane decyzji o pozwoleniu na budowę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa nieruchomości i grunty, realizuje proces inwestycyjny oraz dokonuje sprzedaży nieruchomości na rzecz indywidualnych klientów. Kupowane grunty, które są przeznaczone do wykonania konkretnego przedsięwzięcia budowlanego, są wprowadzane do ewidencji Wnioskodawcy jako towary. Wskazać również należy, że względem tych nieruchomości i gruntów Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku od towarów i usług. Po wniesieniu Składników ZCP Wnioskodawca część nieruchomości, przeznaczonych na najem długoterminowy uzna za środki trwałe. Pozostała część nieruchomości, stanowiące grunty nie zostanie uwzględniona w środkach trwałych, tylko zostanie potraktowana jako towary, ze względu na fakt, że zostaną one przeznaczone w celu realizacji przedsięwzięcia budowlanego. Na aportowanych gruntach zostanie przeprowadzana inwestycja deweloperska polegająca na wybudowaniu na posiadanym gruncie nieruchomości wielorodzinnej, a następnie sprzedanie wyodrębnionych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych klientom indywidualnym. Wartość rynkowa będzie ustalana na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i w umowie Spółki będzie wskazana wartość netto (bez podatku od towarów i usług). Wartość rynkowa niektórych gruntów zostanie ustalona w oparciu o wycenę tzw. PUM (powierzchni użytkowej mieszkań), w ten sposób, że dla gruntów, które posiadają pozwolenie na budowę, wartość PUM przewidzianego w umowie zostanie pomnożona przez wartość rynkową PUM dla danego regionu. Spółka będzie gromadzić koszty podatkowe oddzielnie dla każdego przedsięwzięcia budowlanego do czasu jego zakończenia. Do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka będzie zaliczać wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w tym przede wszystkim wartość początkową gruntów.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy przedmiot transakcji (Składniki ZCP dotyczące działalności deweloperskiej i najmu) przed wniesieniem go do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) – został/zostanie wyodrębniony:

a)na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi/będzie stanowić wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników jest/będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której można/będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe); organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania; czy wyodrębnienie zostało/zostanie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. nastąpiło/nastąpi ich faktyczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej); jeżeli nie, to w czym będzie przejawiało się to wyodrębnienie organizacyjne;

b)na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej (księgowej) jest/będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego; jeżeli nie, to w czym będzie przejawiało się to wyodrębnienie finansowe;

c)na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy zespół składników majątkowych jest/będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą; czy przedmiot aportu jest/będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i może/będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których został przypisany; jeżeli nie, to w czym będzie przejawiało się to wyodrębnienie funkcjonalne?

Przedmiot transakcji, tj. składniki ZCP dotyczące działalności deweloperskiej i najmu posiadają wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Składniki ZCP, które stanowić będą aport, są zorganizowanym i autonomicznym zespołem składników, pozwalających na wyłączenie ich z głównej działalności i wykorzystanie go w sposób w pełni samodzielny do kontynuacji działalności podlegającej wyodrębnieniu. Samo wyodrębnienie opiera się na spisie składników, które służą do prowadzenia działalności deweloperskiej i najmu. Wnioskodawca nie sporządzał statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze oraz nie kategoryzował składników działalności w oparciu o wymienione w wezwaniu akty wewnętrzne. Przedmiot transakcji jest wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej jest oraz będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a także możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego. Zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot aportu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zostało przypisane.

Czy elementem Składników ZCP, które zostaną wniesione do Spółki, będą również zobowiązania; jeśli tak to jakie; jeżeli nie to dlaczego zostały one wyłączone z tego aportu?

Elementem składników ZCP, które zostaną wniesione do Spółki, będą również zobowiązania, które zaciągnięte zostały uprzednio w związku z prowadzeniem objętej aportem działalności deweloperskiej i najmu. Obejmują one zobowiązania wynikające m.in. z umów o roboty budowlane, umów o współpracę, umów najmu, umów o pracę oraz umów zlecenia.

Czy w związku z planowaną transakcją wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do części przedsiębiorstwa dotyczącej działalności deweloperskiej i najmu zostaną wniesione do Spółki; jeśli nie – prosimy wskazać, które z tych składników zostaną wyłączone z transakcji i dlaczego?

W związku z planowaną transakcją wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z częścią przedsiębiorstwa obejmującą działalność deweloperską i najmu zostaną wniesione do Spółki.

Czy Spółka będzie kontynuowała działalność dotyczącą działalności deweloperskiej i najmu prowadzoną obecnie przez Pana w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji; jeśli nie – prosimy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności?

Spółka, co do zasady, będzie kontynuowała działalność deweloperską i najmu prowadzoną obecnie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem transakcji. Niemniej jednak należy wskazać, że z racji charakteru tej działalności dokonywany jest obrót nieruchomościami – tym samym Spółka będzie nabywała nieruchomości i grunty oraz będzie realizowała procesy inwestycyjne również na nabywanych w przyszłości składnikach majątkowych. Charakter działalności deweloperskiej uniemożliwia wskazanie, że będzie ona prowadzona wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych, które są przedmiotem transakcji, ponieważ majątek Spółki będzie ulegał zmianom w wyniku typowych procesów gospodarczych. Składniki ZCP będą jednakże stanowiły podstawę tych działań i same w sobie umożliwią prowadzenie (i kontynuowanie) działalności deweloperskiej i najmu bez dodatkowych składników majątkowych i niemajątkowych.

Czy Spółka będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności deweloperskiej i najmu w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?

Spółka będzie miała możliwość kontynuowania działalności deweloperskiej i najmu w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (aportu).

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem dostawy będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji Pana działalności), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Spółkę; jeżeli Spółka będzie zobowiązana do dokonania jakichkolwiek czynności, to należy je wskazać?

Zespół składników ZCP będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnej kontynuacji działalności Wnioskodawcy w zakresie działalności deweloperskiej i najmu. Prowadzenie tej działalności nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Spółkę, za wyjątkiem czynności wpadkowych, których potrzeba wyniknie ze zmiany formy prawnej działalności, takich jak przeniesienie pozwoleń i zgód na budowę oraz – w sytuacji gdy będzie to wymagane – uzyskania stosownej dokumentacji budowlanej od instytucji publicznych lub podmiotów trzecich.

Czy na dzień wniesienia, działalność deweloperska i najmu będąca przedmiotem aportu, będzie miała przypisane należności o charakterze pieniężnym; jeśli tak, to czy będą one przedmiotem przeniesienia; jeśli nie, to dlaczego?

Na dzień wniesienia działalność deweloperska i najmu będąca przedmiotem aportu prawdopodobnie będzie miała przypisane należności o charakterze pieniężnym. Wnioskodawca w sposób nieprzerwany prowadzi wskazaną działalność, tym samym przy wnoszeniu aportu mogą istnieć wierzytelności, które staną się wymagalne dopiero po wniesieniu składników ZCP do Spółki (np. czynsz za najem nieruchomości). Ze względu na funkcjonalny związek takich należności z działalnością deweloperską i najmu zostaną one wówczas przeniesione wraz z pozostałymi składnikami ZCP.

Czy zwarł Pan jakiekolwiek inne umowy (np. zarządzania nieruchomościami, aktywami), których przedmiotem są nieruchomości wykorzystywane w działalności w zakresie najmu; jeżeli tak, to jakie to umowy i czy będą przedmiotem aportu; jeśli nie, to dlaczego?

Wnioskodawca nie zawierał wskazanych, przykładowych umów, jak i nie zawierał innych umów o zbliżonym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości wykorzystywane w działalności w zakresie najmu. W sytuacji, w której takie umowy zostałyby zawarte przed wniesieniem aportu, zostaną one w nim uwzględnione.

Czy w ramach transakcji zostaną przeniesione na Spółkę prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Panu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonych nieruchomości, o ile Pan korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów?

Wnioskodawca nie korzysta z takiego finansowania i nie jest stroną umów o wskazanym charakterze w zakresie działalności deweloperskiej i najmu, w związku z tym nie zostaną one przeniesione na Spółkę.

Czy Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Pana działalności?

Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych działalności Wnioskodawcy.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Czy planowana transakcja – aport Składników ZCP do Spółki stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – aport Składników ZCP stanowi wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po stronie wspólników Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten stanowi jednocześnie wyjątek od generalnej zasady z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego m.in. do Spółki (w aktualnym stanie prawnym) powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Innymi słowy powyższe oznacza, że jeśli do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub – jak w przypadku tej sprawy – jego zorganizowana część, to powstały z tytułu wniesienia tego aportu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Wnioskodawca niewątpliwie dokona zaś aportu do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach planowanej transakcji (co wykazano powyżej), dlatego też z tytułu uzyskania udziału w spółce w zamian za wniesienie ZCP aportem (jako wkład niepieniężny), nie powstanie po stronie wspólnika Spółki przychód podlegający opodatkowaniu – na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

-stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

-jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Na podstawie powyższego wskazuję, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

We wniosku wskazał Pan, że od grudnia 1990 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności realizuje Pan trzy odrębne od siebie kategorie tej działalności, tj. działalność obejmująca branżę (…), działalność deweloperską oraz działalność najmu nieruchomości. Obecnie działalność (…) oraz działalność deweloperska i najmu aktualnie posiadają wyodrębniony charakter. Podjął Pan decyzję o rozdzieleniu działalności (…) od działalności deweloperskiej i najmu. Posiada Pan około (...) nieruchomości i gruntów, z czego połowa jest wykorzystywana lub będzie wykorzystywana do działalności deweloperskiej. Wskazane wyodrębnienie nastąpi przez założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w której będzie Pan jedynym udziałowcem. Zamierza Pan wnieść aportem do Spółki składniki majątkowe związane z działalnością deweloperską i najmem. W skład wnoszonych składników majątkowych będzie wchodził sprzęt, maszyny użytkowe oraz urządzenia biurowe, a także nieruchomości (w tym grunty), na których są lub będą realizowane przedsięwzięcia deweloperskie oraz które będą wynajmowane, wszelkie pozwolenia, zgody i dokumentacje, które niezbędne są do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej w branży deweloperskiej. Elementem składników majątkowych będą również zobowiązania, które zaciągnięte zostały uprzednio w związku z prowadzeniem objętej aportem działalności deweloperskiej i najmu. Przedmiot aportu posiada wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Składniki, które będą stanowić aport, są zorganizowanym i autonomicznym zespołem składników, pozwalających na wyłączenie ich z głównej działalności i wykorzystanie go w sposób w pełni samodzielny do kontynuacji działalności podlegającej wyodrębnieniu. Samo wyodrębnienie opiera się na spisie składników, które służą do prowadzenia działalności deweloperskiej i najmu. Przedmiot aportu jest również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, tj. na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej jest oraz będzie możliwe przyporządkowanie składników majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a także możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego. W zakresie pracowników nastąpi przejście zakładu pracy na Spółkę za zasadzie określonej w art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Przedmiot aportu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których zostało przypisane. Spółka będzie kontynuowała działalność deweloperską i najmu prowadzoną obecnie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu. Niemniej z racji charakteru tej działalności Spółka będzie nabywała nieruchomości i grunty oraz będzie realizowała procesy inwestycyjne również na nabywanych w przyszłości składnikach majątkowych.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzam, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związany z działalnością deweloperską i najmem, będzie spełniać przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż można w tym przypadku stwierdzić, że jest wyodrębniony zarówno organizacyjnie, finansowo. Ponadto zespół ten będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a składniki majątkowe, które zostaną przeniesione w ramach opisanego aportu, będą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Podsumowanie: aport do Spółki składników związanych z Pana działalnością deweloperską i najmem stanowić będzie wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, która otrzyma aport w postaci zorganizowanej części Pana przedsiębiorstwa, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z Pana ksiąg podatkowych.

Zwracam też uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tych regulacji wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak zwracam uwagę, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zauważam zatem, że wniesienie przez Pana składników majątku związanych z działalnością deweloperską i najmem, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze aportu do Spółki, będzie powodowało powstanie przychodu zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy. Jednocześnie przychód ten będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: wniesienie przez Pana zespołu składników majątków związanych z działalnością deweloperską i najmem, która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawia, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).