Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.421.2024.3.BJ

W zakresie ustalenia: 1) czy w przypadku wygaśnięcia zobowiązań A wobec A 5 na skutek konfuzji w wyniku otrzymania przez A majątku likwidacyjnego A 5, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2) czy przekazanie Spółce w wyniku likwidacji A 5 majątku tej spółki w postaci przysługującej wierzytelności wobec A z tytułu udzielonej Spółce pożyczki (obejmujących kwotę główną pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) spowoduje powstanie u A 5 przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych i niespłaconych odsetek, 3) czy w przypadku powstania po stronie A 5 przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu nr 2, spółka ta będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty głównej pożyczki, która została udzielona Spółce.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) czy w przypadku wygaśnięcia zobowiązań A wobec A 5 na skutek konfuzji w wyniku otrzymania przez A majątku likwidacyjnego A 5, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

2) czy przekazanie Spółce w wyniku likwidacji A 5 majątku tej spółki w postaci przysługującej wierzytelności wobec A z tytułu udzielonej Spółce pożyczki (obejmujących kwotę główną pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) spowoduje powstanie u A 5 przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych i niespłaconych odsetek,

3) czy w przypadku powstania po stronie A 5 przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu nr 2, spółka ta będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty głównej pożyczki, która została udzielona Spółce.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 września 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.421.2024.1.BJ oraz pismem z 11 października 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.421.2024.2.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 i 18 października 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:A 5

Opis zdarzenia przyszłego

1. Informacje ogólne

A S.A. (dalej: „A” lub „Spółka”) jest spółką handlową prawa polskiego posiadającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Grupa A funkcjonuje (…). Spółka, w ramach Grupy A, pełni głównie funkcje zarządcze, tj. pełni funkcję podmiotu skupiającego funkcje właścicielskie wobec zależnych jej innych podmiotów należących do Grupy, na czele której stoi Spółka (dalej: „Grupa”).

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest X, luksemburska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka posiada w A 5 sp. z o.o. w likwidacji (dalej: „A 5”, „Spółka Likwidowana”, „Spółka Zależna”) 100% udziałów od momentu powstania Spółki Zależnej.

Spółka Zależna jest spółką handlową posiadającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka Zależna zakończyła już realizację swoich inwestycji nieruchomościowych. Między innymi w związku z tym, w (…) r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki Zależnej podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania Spółki Zależnej i otwarcia jej likwidacji oraz podjęła uchwałę w sprawie powołania likwidatora (dalej: „Likwidacja”). Natomiast na dzień złożenia przedmiotowego wniosku proces podziału majątku likwidacyjnego nie został rozpoczęty.

Kapitał zakładowy w A 5 był kilkukrotnie zmieniany, czego skutkiem były zmiany stanu liczby udziałów posiadanych przez A w tej spółce (niemniej jednak, od momentu powstania tej spółki, A posiada w niej 100% udziałów).

1. Likwidacja Spółki Zależnej

Podstawowe założenia oraz uzasadnienie biznesowe planowanej likwidacji

Jak wskazano powyżej, Grupa funkcjonuje w strukturze opartej na Spółce pełniącej funkcje podmiotu skupiającego funkcje właścicielskie, którą jest A, wobec zależnych innych podmiotów należących do Grupy oraz spółek celowych o zróżnicowanej formie prawnej, które to spółki powoływane są do realizacji poszczególnych inwestycji.

Prowadzenie działalności w formie Spółki Zależnej jest podyktowane wymogami biznesowymi. Jak zostało podkreślone w pkt. 1 opisu zdarzenia przyszłego Spółka Zależna zakończyła już realizację swoich inwestycji (…). Tym samym, racjonalnym z powodów obiektywnych jak np. uproszczenie struktury własnościowej Grupy, zminimalizowanie ryzyk biznesowych oraz ograniczenie kosztów funkcjonowania związanych z prowadzoną działalnością było podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Zależnej uchwały w sprawie rozwiązania Spółki Zależnej i otwarcia jej Likwidacji.

Na skutek dokonania planowanej likwidacji Spółki Zależnej ustanie jej byt prawny, a jej pozostały majątek likwidacyjny zostanie wydany A jako jej jedynemu udziałowcowi.

Spółka pragnie tym samym zaznaczyć, że planowane działania reorganizacyjne (Likwidacja) odbędą się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych wskazanych powyżej. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów Likwidacji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano powyżej, Likwidacja będzie miała przede wszystkim na celu uproszczenie struktury Grupy poprzez wyeliminowanie Spółki Zależnej, która nie prowadzi już istotnej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Majątek Spółki Likwidowanej oraz pozostałe informacje

Rok podatkowy A oraz Spółki Likwidowanej jest równy i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

Na moment Likwidacji Spółka Zależna nie będzie posiadała wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, będzie one posiadała następujące kategorie aktywów, należności i zobowiązań:

- należność z tyt. pożyczki udzielonej do A,

- środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Spółka Zależna nie będzie posiadała zaległości budżetowych, ani wierzytelności nieściągalnych.

Ponadto, na moment Likwidacji Spółka Likwidowana nie będzie posiadała żadnych składników majątkowych, które nie podlegają wykazaniu w ich bilansie (tj. Spółka Zależna nie będzie posiadała tzw. składników pozabilansowych, które nie podlegają ujęciu w ewidencji rachunkowej lub ewidencji podatkowej Spółki Likwidowanej a wymagałyby ujawnienia przez A).

Jak zostało bowiem podkreślone powyżej, Spółka posiada zobowiązania wobec A 5 z tytułu pożyczki, które do momentu likwidacji Spółki Zależnej nie zostaną uregulowane. W konsekwencji, w wyniku likwidacji Spółki Zależnej A otrzyma majątek likwidacyjny, w skład którego wchodzić będą wierzytelności przysługujące A 5 wobec Spółki oraz środki pieniężne Spółki Zależnej.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż zobowiązanie z tytułu wierzytelności wobec A 5 do dnia likwidacji Spółki Zależnej z Krajowego Rejestru Sądowego nie ulegnie przedawnieniu, jak również nie nastąpi jego umorzenie. W szczególności, nie zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu ani inna umowa cywilnoprawna, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia zobowiązania z tytułu wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 października 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Na wstępie należy zaznaczyć, że likwidatorem likwidowanej spółki A 5 sp. z o.o. w likwidacji („A 5”) jest, zgodnie z informacją wskazaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, Pan Z.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, pożyczka została udzielona z A 5 do A S.A. („A”). Nie istnieją zobowiązania pożyczkowe A 5 wobec A, które mogłyby i miałyby być spłacone ze środków zgromadzonych przez likwidatora A 5. Natomiast zobowiązanie A wobec A 5, tak jak zostało to wskazane we wniosku o interpretację, wygaśnie na skutek konfuzji w wyniku otrzymania przez A majątku likwidacyjnego A 5.

Jednocześnie, A nie posiada środków na spłatę zobowiązania pożyczkowego. Zobowiązanie to nie będzie również wymagalne na dzień likwidacji.

Zobowiązania wskazane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 stanowią należne a nieuregulowane na moment likwidacji zobowiązania składające się w większości z niespłaconego kapitału oraz w części z odsetek.

Pytania

1) Czy w przypadku wygaśnięcia zobowiązań A wobec A 5 na skutek konfuzji w wyniku otrzymania przez A majątku likwidacyjnego A 5, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy przekazanie Spółce w wyniku likwidacji A 5 majątku tej spółki w postaci przysługującej wierzytelności wobec A z tytułu udzielonej Spółce pożyczki (obejmujących kwotę główną pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) spowoduje powstanie u A 5 przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych i niespłaconych odsetek?

3) Czy w przypadku powstania po stronie A 5 przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu nr 2, spółka ta będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty głównej pożyczki, która została udzielona Spółce?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku wygaśnięcia zobowiązań A wobec A 5 na skutek konfuzji w wyniku otrzymania przez Spółkę majątku likwidacyjnego A 5, po stronie A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, przekazanie A - w wyniku likwidacji A 5 - majątku tej spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec A z tytułu udzielonej pożyczki (obejmujących kwotę główną pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) spowoduje powstanie u A 5 przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych i niespłaconych odsetek.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku powstania po stronie A 5 przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu nr 2, spółka ta będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty głównej pożyczki, która została udzielona Spółce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Z kolei dochód ze źródła przychodów w ust. 2 ww. artykułu definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera opisowej definicji przychodu podatkowego, a jedynie wskazuje na przysporzenia, które mogą zostać uznane za przychód. I tak w art. 7b ustawy o CIT zawarty jest katalog przychodów uznanych za zyski kapitałowe. W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w wyniku likwidacji i otrzymania majątku A 5 przez Spółkę, wierzytelności A 5 względem A przejdą do jej majątku. W konsekwencji ten sam podmiot (tj. Spółka) stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. Dojdzie zatem do zlania się w jednej osobie dłużnika i wierzyciela tych stosunków zobowiązaniowych, a w rezultacie - do wygaśnięcia z mocy prawa w drodze tzw. konfuzji zobowiązania Spółki wobec A 5 oraz skorelowanych z nim wierzytelności (strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego staną się tożsame i zobowiązania oraz odpowiadające im wierzytelności przestaną istnieć).

Instytucja konfuzji ugruntowała się w doktrynie prawa cywilnego, przez co konfuzję rozumie się jako połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ze względu na fakt, iż byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

W ocenie Spółki, wygaśnięcie w wyniku opisanej powyżej konfuzji zobowiązań w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego A 5 przez A nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu A zaznacza, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Katalog ten nie obejmuje wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT stanowi jedynie, że przychodem podatkowym jestwartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Zatem na mocy powyższego przychód mógłby powstać tylko w przypadku:

- przedawnienia zobowiązania lub

- umorzenia zobowiązania.

Pomimo jednak istnienia ww. katalogów przychodów wymienionych w ustawie o CIT mogą pojawić się inne, niewymienione w ustawie o CIT przysporzenia kwalifikowane na potrzeby podatku dochodowego jako przychód. Podobnie, nie w każdym wypadku zdarzenie wymienione expressis verbis jako przychód będzie rzeczywiście uznane jako przychód podatkowy (przykładowo otrzymane pieniądze nie w każdej sytuacji stanowić będą dla podatnika przychód).

W opisanym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm., dalej: „k.c.”), gdyż do momentu rozwiązania A 5 nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązania, które występuje w sytuacji zwolnienia z długu dokonywanego przez wierzyciela za zgodą dłużnika.

Zgodnie z art. 508 k.c., w przypadku zwolnienia z długu zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem.

W kontekście konfuzji, do której dochodzi w wyniku otrzymania majątku likwidowanego A 5, wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem porozumienia w przedmiocie zwolnienia z długu. Spółka Zależna nie składa bowiem względem Spółki oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest rozwiązanie spółki i otrzymanie majątku likwidacyjnego. Zatem w opisywanej sytuacji, gdzie wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa, nie dojdzie również do zwolnienia z długu.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W myśl art. 499 k.c. zdanie pierwsze, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Z kolei zgodnie z art. 506 k.c., nowacje następują jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że żadna z ww. sytuacji nie będzie miała miejsca w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

W świetle powyższego, konfuzja zobowiązań i wierzytelności w wyniku otrzymania przez A przedmiotowej wierzytelności w majątku likwidacyjnym A 5, nie może zostać uznana za przypadek umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa, a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

W ocenie Spółki, zastosowania w opisanych okolicznościach nie będzie miał również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, zaś po stronie A jak również po stronie A 5 nie wystąpi jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Co więcej, wygaśnięcie zobowiązania z powodu konfuzji nastąpi z mocy samego prawa, a w wyniku Likwidacji Spółki Zależnej A oraz A 5 nie będą dokonywały między sobą jakichkolwiek świadczeń wzajemnych (czy to odpłatnych, czy to nieodpłatnych).

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i w doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3066/14). Sąd stwierdził w nim, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Również w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, wskutek otrzymania przez A wierzytelności A 5 w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie również do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, tj. przychodu w wartości otrzymanego majątku likwidacyjnego w postaci otrzymanych przez A ww. wierzytelności (pomniejszonego o koszt nabycia udziałów). Jak wskazano powyżej, wydanie wierzytelności do A nie powoduje u Spółki trwałego, definitywnego przysporzenia, które mogłoby być uznane za przychód podatkowy - w wyniku wydania wierzytelności wygaśnie bowiem zarówno otrzymywana wierzytelność, jak i dług Spółki z mocy prawa.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec A 5 na skutek konfuzji, tj. połączenia w rękach tej samej osoby (tj. A) praw (wierzytelności) i sprzężonych z nimi zobowiązań w wyniku otrzymania przez Spółkę majątku likwidacyjnego A 5, po stronie A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe potwierdzają, że konfuzja wierzytelności i zobowiązań nie jest traktowana jako zdarzenie, które powinno rodzić obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania. Przykładowo, wskazać można na następujące rozstrzygnięcia wydane na gruncie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych związanych z likwidacją spółek kapitałowych:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.260.2018.7.S/AS: „Po stronie Wspólnika (Zainteresowanego) nie dojdzie zatem również do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to stąd, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy i praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym otrzymanych nieodpłatnie. Świadczenia nieodpłatne związane są bowiem ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”, do jakiego dochodzi w wyniku konfuzji. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stają te same podmioty, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tym samym konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu”;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.80.2023.1.DD: „Należy jednak wskazać, że zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej wydanie Wierzytelności Wnioskodawcy nie powoduje u Wnioskodawcy trwałego, definitywnego przysporzenia, które mogłoby być uznane za przychód podatkowy. W wyniku wydania Wierzytelności wygaśnie bowiem zarówno otrzymywana Wierzytelność jak i dług Wnioskodawcy z mocy prawa. Wnioskodawca w żadnym momencie nie otrzyma w wyniku wydania Wierzytelności aktywa, którym mógłby swobodnie dysponować. Tym samym nie można w takiej sytuacji mówić o definitywnym przysporzeniu po stronie Wnioskodawcy”;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.490.2018.1.BS: „W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wygaśnięcia Zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki Celowej na skutek konfuzji, tj. połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) praw (wierzytelności) i sprzężonych z nimi zobowiązań w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego Spółki Celowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 4 marca 2016 r., Znak: IPPB3/4510-1086/15-2/JBB: „Wobec powyższego, Wnioskodawca jest zdania, iż nie można stwierdzić, że zdarzenie to (konfuzja zobowiązań i wierzytelności pożyczkowych) skutkuje dla niego powstaniem jakiegokolwiek przychodu. Należy bowiem wskazać iż konfuzja wskazana w opisie zdarzenia przyszłego spowoduje wygaśnięcie stosunku prawnego wynikającego z udzielonych pożyczek, przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Zatem wprawdzie Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do spłaty długu, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności. Dodatkowo, należy podkreślić, iż w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do zmiany w jego majątku (zmniejszeniu ulegną w identycznej wartości aktywa oraz pasywa). W konsekwencji Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia. Brak przysporzenia skutkuje zaś brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o CIT”.

Zdaniem Spółki, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie również do powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o CIT w zakresie wydanych wierzytelności.

Zgodnie z ww. przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej wydanie wierzytelności A nie powoduje u Wnioskodawcy trwałego, definitywnego przysporzenia, które mogłoby być uznane za przychód podatkowy. W wyniku wydania wierzytelności wygaśnie bowiem zarówno otrzymywana wierzytelność jak i dług Spółki z mocy prawa.

Spółka w żadnym momencie nie otrzyma w wyniku wydania Wierzytelności aktywa, którym mógłby swobodnie dysponować. Tym samym nie można w takiej sytuacji mówić o definitywnym przysporzeniu po stronie A.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3a ustawy CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Sposób ustalenia wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw wskazuje z art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Należy przy tym zauważyć, że pojęcie zbycia określone powyżej, nie oznacza tylko umowy sprzedaży uregulowanej przepisami k.c., w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że za przychód podatkowy mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Należność odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę, zapłaty ceny za sprzedany towar lub obowiązek zwrotu zaciągniętej pożyczki.

Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 12.).

Gdy A 5 przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ureguluje w całości albo w części zobowiązanie z tytułu podziału do A majątku likwidowanego, przychodem tej spółki będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia rozpoznana na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Przychód będzie równy niespłaconej wartości nominalnej pożyczek powiększonej o wartość należnych, a nieuregulowanych przez A odsetek od tych pożyczek naliczonych na dzień podziału majątku.

Jeżeli składnikiem majątku przekazywanym wspólnikowi jest wierzytelność z tytułu zaciągniętej przez tego wspólnika od spółki pożyczki, to w takiej sytuacji dochodzi do kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności pomiędzy wspólnikiem a spółka, uregulowanej w art. 498 k.c., zgodnie z którym:

§ 1 Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2 Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się ze zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 k.c., stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

W konsekwencji w przypadku, gdy A 5 przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ureguluje w całości albo w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki, przychodem A 5 będzie wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ww. przepis od 2021 r. (Druk sejmowy 642),(...) spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z przepisów art. 282 § 1 oraz 468 § 1 k.s.h., majątek takiej spółki powinien - w ramach czynności likwidacyjnych - zostać upłynniony (co wiąże się z wystąpieniem skutków w podatku dochodowym w postaci przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku), a dopiero po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) rozdzielony pomiędzy wspólników spółki. (...) brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami k.s.h. - upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynniania takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom). Uwzględniając zatem fakt, iż linia orzecznicza sądów administracyjnych - wbrew jednoznacznemu, wynikającemu z uzasadnienia do ustawy, celowi wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 14a - ogranicza zakres przypadków, w których przepis ten znajduje zastosowanie, zasadnym stało się wskazanie wprost w tym przepisie, iż obejmuje on swoją normą również przeniesienie przez likwidowaną spółkę (spółdzielnię) majątku rzeczowego na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy, członków spółdzielni) tytułem podziału majątku likwidowanej osoby prawnej.

Wobec powyższego, mając na uwadze wykładnię literalną omawianej regulacji, a także wyrażony przez ustawodawcę cel jej wprowadzenia, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie w związku z przeniesieniem przez A 5 na rzecz A wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, po stronie A 5 powstanie przychód rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy, który będzie równy niespłaconej wartości nominalnej pożyczki powiększonej o wartość należnych, a nieuregulowanych przez pożyczkobiorcę odsetek od tych pożyczek naliczonych na dzień podziału majątku do A.

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.572.2023.2.PK: „W konsekwencji, w wyniku likwidacji Spółki, dojdzie do przekazania świadczenia niepieniężnego (w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Pożyczki) na rzecz Wspólnika. Tym samym, w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, dojdzie do uregulowania zobowiązania Spółki wobec Wspólnika z tytułu podziału majątku likwidowanej Spółki. Po stronie Spółki powstanie zatem przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Wspólnikowi - w wyniku likwidacji Spółki - majątku Spółki w postaci przysługującej jej wierzytelności wobec Wspólnika z tytułu udzielonej Pożyczki (obejmującej kwotę główną Pożyczki oraz naliczone i niespłacone odsetki) spowoduje powstanie u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w wysokości kwoty głównej Pożyczki oraz naliczonych i niespłaconych odsetek”;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.471.2022.4.AND: „Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2, zgodnie z którym w przypadku podziału majątku likwidacyjnego w formie cesji wierzytelności z pożyczek na Wspólników, w stosunku do tej części podziału (Spółka - przypis Organu) będzie (...) zobowiązana do rozpoznania przychodu oraz iż przychodem Wnioskodawcy będzie wartość (...) nominalna (tej wierzytelności - przypis Organu) wraz z wartością odsetek naliczonych na dzień dokonania podziału majątku między Wspólników, należało uznać za prawidłowe”.

Ad. 3

Ustawa o CIT nie reguluje szczegółowo zagadnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami, o których mowa w art. 14a ust. 1 tej ustawy. Zatem koszty z tego tytułu powinny być rozpoznane na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jeżeli stanowisko zaprezentowane w zakresie pytania 2 zostanie uznane za prawidłowe, konieczne będzie określenie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać następujące warunki:

- powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- powinien być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- powinien być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- powinien zostać właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać przy tym należy, iż w orzecznictwie oraz w doktrynie podkreśla się konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku w zakresie istnienia związku ponoszonych przez podmiot wydatków z prowadzoną przez ten podmiot działalnością i osiąganymi w jej następstwie przychodami. Ponadto w doktrynie i judykaturze wskazuje się, iż takimi podatkowymi kosztami mogą być te wydatki, które są racjonalne, to jest ekonomicznie uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.

Wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki jest składnikiem majątku A 5. Wydatek w postaci przeniesienia tych wierzytelności na A zostanie zatem pokryty z zasobów majątkowych A 5. Wierzytelność ani jej równowartość nie zostaną zwrócone A 5. Poczyniony wydatek będzie miał charakter definitywny. Wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą A 5, a ściślej - z zakończeniem tej działalności.

Wydatek zostanie poniesiony w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku przekazania majątku A po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Wydatek ten będzie poniesiony w celu uzyskania przychodu, bowiem przy założeniu, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT przychodem będzie wartość rynkowa wierzytelności, tj. jej wartość nominalna wraz z wartością odsetek należnych, przenoszona na A. Wydatek w postaci przelewu wierzytelności będzie zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Przeniesienie wierzytelności na A zostanie udokumentowane, ponieważ zostanie ono dokonane na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale majątku w naturze. Z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie wynika żadne ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, które miałoby zastosowanie do przeniesienia wierzytelności na A. W szczególności nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku wartość przenoszonych wierzytelności pożyczkowych będzie kompensować przychód z tytułu wydania majątku likwidacyjnego wspólnikowi, w kwocie wierzytelności udzielonej A pożyczki.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów związanych z kompensatą wierzytelności A 5 wobec A z tytułu udzielonej jej pożyczki oraz wierzytelności A wobec A 5 o przekazanie jej majątku likwidacyjnego można zaliczyć kwotę udzielonej A pożyczki (tj. kwotę główną wyrażoną w wartości nominalnej pożyczki w wysokości niespłaconej na dzień likwidacji).

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia kompensaty wierzytelności odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku przez A 5.

W przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota główna pożyczki (bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczek wiąże się dla pożyczkodawcy z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Tę samą regułę należy zastosować do sytuacji, w której wierzytelność pożyczkowa (z tytułu udzielonej przez spółkę pożyczki) zostaje przeniesiona na rzecz wspólnika w wyniku likwidacji spółki.

Zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie część kapitałowa wierzytelności, przysługującej A 5 od A w kwocie, w jakiej nie została spłacona na dzień dokonania podziału majątku likwidacyjnego, bez naliczonych od tych pożyczek odsetek i to niezależnie od tego, czy odsetki te są jedynie naliczone i niezapłacone, czy też naliczone i skompensowane z kwotą wierzytelności należnej A od A 5.

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.572.2023.2.PK: „W przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowej, kosztem uzyskania przychodów jest wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli niespłacona kwota główna pożyczki (bez odsetek). W takim to bowiem zakresie udzielenie pożyczek wiąże się dla pożyczkodawcy z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Tę samą regułę należy zastosować do sytuacji, w której wierzytelność pożyczkowa (z tytułu udzielonej przez spółkę pożyczki) zostaje przeniesiona na rzecz wspólnika w wyniku likwidacji spółki. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w pytaniu 2, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości kwoty głównej Pożyczki, która została udzielona Wspólnikowi”;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.471.2022.4.AND: „Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów związanych z kompensatą wierzytelności Spółki wobec wspólników z tytułu udzielonych tym wspólnikom pożyczek oraz wierzytelności wspólników wobec Spółki o przekazanie im majątku likwidacyjnego można zaliczyć kwotę udzielonej (ych) tym wspólnikom pożyczek (tj. kwotę główną wyrażoną w wartości nominalnej pożyczki w wysokości niespłaconej na dzień likwidacji). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość - naliczonych do dnia kompensaty wierzytelności - odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku przez Spółkę. Zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie część kapitałowa wierzytelności, przysługującej Wnioskodawcy od Wspólników w kwocie, w jakiej nie została spłacona na dzień dokonania podziału majątku likwidacyjnego, bez naliczonych od tych pożyczek odsetek i to niezależnie od tego, czy odsetki te są jedynie naliczone i niezapłacone, czy też naliczone i skompensowane z kwotą wierzytelności należnej Wspólnikowi od Spółki. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3, iż kosztem uzyskania przychodu będzie zatem część kapitałowa (...) wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy od Wspólników w kwocie, w jakiej nie została zapłacona na dzień dokonania podziału majątku likwidacyjnego, z powyższym zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie innych podmiotów i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.