Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.658.2024.2.DS

Możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla usług w ramach medycyny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla świadczenia usług w ramach medycyny pracy w postaci wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2024 r. (wpływ 25 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Szpital jest samodzielnym, publicznym zakładem opieki zdrowotnej, utworzonym i nadzorowanym przez (…).

Szpital jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podstawowym celem Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu podstawowej i specjalistycznej opieki zdrowotnej w formie ambulatoryjnej, stacjonarnej oraz profilaktyka i promocja zdrowia w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych, naukowych i badawczych. W ramach ustawowych i statutowych zadań, Szpital świadczy również usługi medycyny pracy.

Jednostka X złożyła zapytanie ofertowe na świadczenie usług oraz sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej z zakresu medycyny pracy nad swoimi pracownikami.

W ramach umowy, zgodnie z zestawieniem rzeczowo-cenowym, Szpital, na wniosek jednostki X, będzie świadczył usługę polegającą na wydaniu duplikatu zaświadczenia lekarskiego.

W przypadku rozpoczęcia świadczenia przez Szpital powyżej wskazanych usług, będą wystawiane na rzecz jednostki X faktury dokumentujące sprzedaż przedmiotowych usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Szpital jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługa, której wykonanie planuje Szpital w ramach medycyny pracy, w postaci wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego nie będzie stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wydanie duplikatu zaświadczenia wykonywane na wniosek jednostki X nastąpi po wcześniejszym wykonaniu kompleksowej usługi, w skład której wchodzi: badanie ogólnolekarskie wraz z wydaniem w dwóch egzemplarzach orzeczenia lekarskiego.

Świadczona usługa nie będzie bezpośrednio związana z opieką medyczną. Duplikat dokumentu jest wykonany na podstawie wydanego wcześniej orzeczenia lekarskiego potwierdzającego wykonanie badania profilaktycznego w ramach medycyny pracy.

Wydanie orzeczenia jest ściśle związane z usługą podstawową – badaniem lekarskim. Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne w ramach medycyny pracy wydaje orzeczenie lekarskie osobie badanej oraz pracodawcy. Pracownik otrzymuje zatem jeden egzemplarz dla siebie, a drugi dla pracodawcy. W ten sposób pracodawca wywiązał się z obowiązku, jaki nałożył na niego ustawodawca w ustawie K.P. art. 229, określający zasady sprawowania opieki profilaktycznej nad pracownikami. W tym momencie kompleksowa usługa świadczona na rzecz pracownika w ramach medycyny pracy zostaje zakończona. Późniejsze wystąpienie pracodawcy z wnioskiem o wydanie duplikatu zaświadczenia lekarskiego nie będzie częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

Wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego przez Szpital na wniosek jednostki X nie będzie miało żadnego wpływu na profilaktykę zdrowia. Wydany dokument na wniosek jednostki X nie będzie zawierał opisu przeciwwskazań zdrowotnych, które mogłyby być wykorzystane w procesie dalszego leczenia, a jedynie będzie zawierał dane wydanego wcześniej orzeczenia lekarskiego.

Świadczona usługa polegająca na wydaniu duplikatu zaświadczenia nie będzie stanowić usługi ściśle związanej z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dokument wystawiany będzie na wniosek jednostki X na podstawie wcześniej wydanego jednostce X orzeczenia lekarskiego.

Na pytanie dotyczące wyjaśnienia, na czym będzie polegał ścisły związek świadczonej usługi z usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, odpowiedzieli Państwo, że: „Usługę podstawową stanowi badanie ogólnolekarskie lekarza medycyny pracy wraz z wydaniem orzeczenia lekarskiego w dwóch egzemplarzach”.

Na pytanie dotyczące wskazania, kto wykonuje usługę podstawową, odpowiedzieli Państwo, że: „Wykonuje ją Wnioskodawca, czyli Szpital”.

Na pytanie o treści: „Czy usługa świadczona przez Państwa jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej zwolnionej od podatku od towarów i usług stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?”, odpowiedzieli Państwo, że: „Usługa ta nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Wydanie duplikatu zaświadczenia następuje po wykonaniu usługi podstawowej i nie ma ona wpływu na jej wykonanie”.

Usługę w postaci wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego, Szpital, jako pomiot leczniczy nie będzie świadczyć w ramach działalności leczniczej w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Orzeczenie lekarskie zostało wystawione na podstawie badania lekarskiego w trakcie wizyty pracownika w (…) Centrum Medycyny Pracy będącym jednostką organizacyjną Szpitala. Zostało to udokumentowane w karcie badania profilaktycznego. W późniejszym terminie, na wniosek pracodawcy może zostać wystawiony duplikat zaświadczenia dokumentujący zdolność, bądź niezdolność do wykonywania/podjęcia pracy na określonym stanowisku lub utratę tej zdolności. Wydanie duplikatu zaświadczania lekarskiego dokonywane będzie na wniosek jednostki X bez udziału pacjenta, którego dokument dotyczy. Nie będzie również dokonywana weryfikacja zdrowia pacjenta, ani przeprowadzany wywiad medyczny. Duplikat zaświadczenia będzie zawierał dane wydanego wcześniej orzeczenia lekarskiego. Opłatą za wydanie duplikatu zaświadczenia obciążona będzie jednostka, z którą Szpital zamierza podpisać umowę.

Na pytanie dotyczące wskazania celu, w jakim będzie wydawany duplikat zaświadczenia lekarskiego, odpowiedzieli Państwo, że: „Na tym etapie jednostka X nie określiła celu wydania duplikatu”.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie sprawy, Szpital, świadczący usługę w ramach medycyny pracy w postaci wydania duplikatu zaświadczenia lekarskiego będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W opisanym stanie sprawy, usługa polegająca na wydaniu duplikatu zaświadczenia lekarskiego na wniosek jednostki X nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Usługa podstawowa będąca badaniem ogólnolekarskim została wykonana w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników, na podstawie skierowania od pracodawcy, potwierdzona wydaniem orzeczenia lekarskiego przez uprawnionego lekarza medycyny pracy. Wydanie orzeczenia jest ściśle związane z usługą podstawową – badaniem lekarskim. Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne wydaje orzeczenie lekarskie osobie badanej oraz pracodawcy. Pracownik otrzymuje zatem jeden egzemplarz dla siebie, a drugi dla pracodawcy. W tym momencie kompleksową usługę należy uznać za wykonaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej, zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołany przepis prawa wskazuje, iż wydanie duplikatu zaświadczenia na życzenie nie spełnia celu świadczenia niezbędnego do wykonania usługi podstawowej.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P.GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Natomiast, w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, iż pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia

Trudno uznać, by celem domagania się wydania duplikatu zaświadczenia lekarskiego dla pracodawcy było dalsze leczenie w innym podmiocie leczniczym. Dokument ten bowiem potwierdza jedynie fakt zdolności, bądź niezdolności do wykonywania/podjęcia pracy na określonym stanowisku lub utraty takiej zdolności. Nie zawiera opisu przeciwwskazań zdrowotnych, które mogłyby być wykorzystane w procesie dalszego leczenia. W tym wypadku bezpośrednim celem usługi jest sporządzenie duplikatu, a nie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatków od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy zauważyć, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Jak wynika z opisu sprawy,Jednostka X złożyła zapytanie ofertowe na świadczenie usług oraz sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej z zakresu medycyny pracy nad swoimi pracownikami. W ramach umowy, zgodnie z zestawieniem rzeczowo-cenowym, będą Państwo, na wniosek jednostki X, świadczyć usługę polegającą na wydaniu duplikatu zaświadczenia lekarskiego. Wydanie duplikatu zaświadczania lekarskiego dokonywane będzie na wniosek Jednostki X bez udziału pacjenta, którego dokument dotyczy. Nie będzie również dokonywana weryfikacja zdrowia pacjenta, ani przeprowadzany wywiad medyczny. Duplikat zaświadczenia będzie zawierał dane wydanego wcześniej orzeczenia lekarskiego. Opłatą za wydanie duplikatu zaświadczenia obciążona będzie Jednostka X, z którą Państwo zamierzają podpisać umowę.

W tym miejscu należy powołać art. 6 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 437), z którego wynika, że:

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy,

Z kolei, w myśl art. 229 § 1-5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast, art. 236 Kodeksu pracy wskazuje, że:

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

 „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje – jak wynika z powyższego – działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 23 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o Prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 581 ze zm.):

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o Prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta:

Stosownie do art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta:

Według art. 27 ust. 1-3 ustawy o Prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta:

W celu rozstrzygnięcia, czy usługa, będąca przedmiotem Państwa zapytania korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wymagana jest analiza, czy ze względu na cel jej wykonywania – może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (przesłanka przedmiotowa) wykonywaną w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy (przesłanka podmiotowa).

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak Państwo wskazali we wniosku – Usługa, której wykonanie planuje Szpital w ramach medycyny pracy, w postaci wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego nie będzie stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wydanie duplikatu zaświadczenia wykonywane na wniosek Jednostki X nastąpi po wcześniejszym wykonaniu kompleksowej usługi, w skład której wchodzi: badanie ogólnolekarskie wraz z wydaniem w dwóch egzemplarzach orzeczenia lekarskiego. Świadczona usługa nie będzie bezpośrednio związana z opieką medyczną. Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne w ramach medycyny pracy wydaje orzeczenie lekarskie osobie badanej oraz pracodawcy. Pracownik otrzymuje zatem jeden egzemplarz dla siebie, a drugi dla pracodawcy. W ten sposób pracodawca wywiązał się z obowiązku, jaki nałożył na niego ustawodawca w ustawie K.P. art. – 229, określający zasady sprawowania opieki profilaktycznej nad pracownikami. W tym momencie kompleksowa usługa świadczona na rzecz pracownika w ramach medycyny pracy zostaje zakończona. Późniejsze wystąpienie pracodawcy z wnioskiem o wydanie duplikatu zaświadczenia lekarskiego nie będzie częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami sprawowanej przez służbę medycyny pracy. Wydawanie duplikatu zaświadczenia lekarskiego przez Szpital na wniosek Jednostki X nie będzie miało żadnego wpływu na profilaktykę zdrowia. Wydany dokument na wniosek Jednostki X nie będzie zawierał opisu przeciwwskazań zdrowotnych, które mogłyby być wykorzystane w procesie dalszego leczenia, a jedynie będzie zawierał dane wydanego wcześniej orzeczenia lekarskiego. Świadczona usługa polegająca na wydaniu duplikatu zaświadczenia nie będzie stanowić usługi ściśle związanej z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dokument wystawiany będzie na wniosek Jednostki X, na podstawie wcześniej wydanego Jednostce X orzeczenia lekarskiego. Usługa ta nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Wydanie duplikatu zaświadczenia następuje po wykonaniu usługi podstawowej i nie ma ona wpływu na jej wykonanie. Dodatkowo wskazują Państwo, że orzeczenie lekarskie zostało wystawione na podstawie badania lekarskiego w trakcie wizyty pracownika w (…) będącą jednostką organizacyjną Szpitala. Zostało to udokumentowane w karcie badania profilaktycznego. W późniejszym terminie, na wniosek pracodawcy może zostać wystawiony duplikat zaświadczenia dokumentujący zdolność, bądź niezdolność do wykonywania/podjęcia pracy na określonym stanowisku lub utratę tej zdolności. Wydanie duplikatu zaświadczania lekarskiego dokonywane będzie na wniosek Jednostki X bez udziału pacjenta, którego dokument dotyczy. Nie będzie również dokonywana weryfikacja zdrowia pacjenta, ani przeprowadzany wywiad medyczny. Duplikat zaświadczenia będzie zawierał dane wydanego wcześniej orzeczenia lekarskiego.

W tym miejscu warto ponownie przytoczyć orzeczenie w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), gdzie Sąd wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24).

Należy mieć zatem na uwadze fakt, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do usługi świadczonej przez Państwa w ramach medycyny pracy w postaci wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego należy stwierdzić, że bezpośrednim celem tej usługi jest wydanie duplikatu zaświadczenia dokumentującego zdolność, bądź niezdolność do wykonywania/podjęcia pracy na określonym stanowisku lub utratę tej zdolności i to na wniosek Jednostki X. Jednakże duplikat ten nie będzie zawierał opisu przeciwwskazań zdrowotnych, które mogłyby być wykorzystane w procesie dalszego leczenia, a jedynie będzie zawierał dane wydanego wcześniej orzeczenia lekarskiego. Wydanie duplikatu zaświadczania lekarskiego dokonywane będzie bez udziału pacjenta, którego dokument dotyczy. Nie będzie również dokonywana weryfikacja zdrowia pacjenta, ani przeprowadzany wywiad medyczny.

Zatem, pomimo, iż są Państwo podmiotem leczniczym, to – jak wynika z opisu sprawy – usługi w postaci wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego, Szpital, jako podmiot leczniczy, nie będzie świadczyć w ramach działalności leczniczej, w świetle ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w rozpatrywanym przypadku nie będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dodatkowo, świadczona przez Państwa usługa nie spełnia także przesłanki przedmiotowej, warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak bowiem wyżej wykazano, usługa ta nie jest usługą z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczona usługa polegająca na wydaniu duplikatu zaświadczenia nie będzie stanowić usługi ściśle związanej z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dokument wystawiany będzie na wniosek Jednostki X na podstawie wcześniej wydanego Jednostce X orzeczenia lekarskiego oraz nie jest świadczona w związku z leczeniem konkretnego pacjenta, bowiem duplikat wydawany jest na wniosek Jednostki X bez udziału pacjenta, co wyłącza możliwość zastosowania ww. zwolnienia.

Zatem, świadczona przez Państwa usługa w ramach medycyny pracy w postaci wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowanie

Świadcząc usługę w ramach medycyny pracy w postaci wydawania duplikatu zaświadczenia lekarskiego nie będą Państwo mogli korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stanowisko Państwa uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).