Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2024 r., sygn. I SA/Wr 460/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, AWSA Iwona Solatycka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.83.2024.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A. L. (dalej Strona/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 17 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.83.2024.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W dniu 22 stycznia 2024 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2024 r., który dotyczył skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona uczestniczy w globalnym programie motywacyjnym pod nazwą [...] (dalej program motywacyjny), który organizowany jest przez T. Ltd., spółkę zarejestrowaną na giełdzie papierów wartościowych w H. (dalej spółka T.). Program motywacyjny oparty jest na akcjach T., która to spółka jest właścicielem grupy kapitałowej, tworzącej koncern międzynarodowy S. (Grupa). Program motywacyjny został skierowany do wybranych/kluczowych pracowników T. oraz pracowników spółek zależnych T. należących do Grupy. Do Grupy należy również P. sp. z o.o. (dalej Spółka) od której Strona otrzymuje przychody ze stosunku pracy i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Program motywacyjny składa się z kilku etapów: 1/ wybrane osoby zaangażowane przez Grupę otrzymują możliwość przystąpienia do programu motywacyjnego; 2/ uczestnik przystępuje do programu motywacyjnego poprzez nieodpłatne przyznanie (tzw. grant) mu odpowiedniej liczby Restricted Stock Units (dalej RSU) stanowiące akcje spółki T.; 3/ nabycie własności akcji i możliwość swobodnego dysponowania nimi odroczone są w czasie na z góry określony okres (tzw. okres wyczekiwania ang. vesting period), który wynosi 3 lata. W trakcie kolejnych trzech lat od otrzymania RSU będą one odblokowywane proporcjonalnie co roku w stosunku 1/3 przyznanych RSU w trakcie trwania całego, trzyletniego okresu wyczekiwania (tj. dla puli RSU przyznanych w kwietniu 2022 r., co roku będzie odblokowywana 1/3 przyznanych RSU – pierwsza transza odblokowana została w kwietniu 2023, druga zostanie odblokowana w 2024 oraz ostatnia w 2025 roku, tym samym odblokowując całość przyznanych w 2022 roku RSU); 4/ analogiczne zasady funkcjonowania programu motywacyjnego będą obowiązywać także w latach następnych. Strona przedstawiła szczegółowe zasady funkcjonowania programu motywacyjnego. Zasady udziału w programie motywacyjnym określone są w w jego regulaminie. Osoby wskazane do udziału w programie motywacyjnym otrzymują notyfikację - zaproszenie do uczestnictwa w postaci korespondencji e-mail (eng. LTIP invitation e-mail). Celem programu motywacyjnego jest utrzymanie i zwiększenie zaangażowania kluczowych pracowników zatrudnionych w strukturach Grupy. Zgodnie z regulaminem programu motywacyjnego, uczestnik, który zaakceptuje warunki programu motywacyjnego, otrzymuje nieodpłatnie RSU stanowiące akcje T. Zgodnie z przyjętym regulaminem, akceptacja zaproszenia do uczestnictwa w programie motywacyjnym jest warunkiem koniecznym do przystąpienia przez pracownika do tego programu. W chwili przystąpienia do programu motywacyjnego, uczestnik otrzymuje dostęp do specjalnej platformy E., która zawiera informację o ilości przyznanych RSU. RSU są przyznawane na podstawie iloczynu wskazanego wynagrodzenia pracownika i odpowiedniego wskaźnika wyrażonego procentowo (przykładowo dla grantu wyznaczonego na kwiecień 2022 roku, wysokość przyznanych akcji została ustalona na podstawie wyznaczonego % od wynagrodzenia pracownika otrzymanego w marcu 2022 roku). Wówczas tak otrzymaną wartość przelicza się na ilość RSU, zgodnie z ich aktualną wartością wskazaną na E. Otrzymane RSU są zdeponowane na koncie depozytowym Uczestnika prowadzonym przez wskazaną instytucję finansową. Po przyznaniu RSU i rozpoczęciu okresu wyczekiwania (ang. vesting period) uczestnik nie może w jakikolwiek sposób dysponować zablokowanymi RSU, w szczególności nie może ich zbywać lub zastawiać i nie ma do nich żadnych praw. W trakcie trwania okresu wyczekiwania (ang. vesting period), uczestnik nie zyskuje prawa głosu jako akcjonariusz T. w stosunku do przyznanych akcji oraz nie ma prawa do otrzymywania dywidend lub innych wypłat o równoważnym charakterze. Uczestnik po upływie pierwszego roku od momentu "grant" nabędzie pełne prawo do własności części akcji (w proporcji 1/3 za każdy rok). Oznacza to, że po upływie pierwszego roku okresu wyczekiwania (ang. vesting period), uczestnik może swobodnie dysponować 1/3 całości otrzymanych akcji, w tym dokonać ich wymiany lub sprzedaży. Przedstawiony schemat będzie podobny w drugim i trzecim roku trwania okresu wyczekiwania przyznanych akcji, a także w latach kolejnych w przypadku przyznawania nowych RSU. RSU może wygasnąć wskutek rezygnacji uczestnika z zatrudnienia w Grupie, rozwiązania stosunku pracy z uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn leżących po stronie uczestnika, rozwiązania stosunku pracy z uczestnikiem przez spółkę należącą do Grupy z przyczyn nie leżących po stronie uczestnika. Prawo do rozporządzania odblokowanymi już akcjami również może wygasnąć po ustaniu zatrudnienia, jeżeli uczestnik nie sprzeda lub nie przeniesie tych akcji na swoje indywidualne konto brokerskie w przeciągu 3 miesięcy od ustania zatrudnienia. Po tym okresie spółka T. ma prawo do sprzedaży akcji, które zostały na koncie uczestnika. Uprawnienie do uczestnictwa w programie motywacyjnym i otrzymania RSU nie wynika bezpośrednio z zapisów umów o pracę P. lub innych wewnętrznych dokumentów prawa pracy przyjętych przez Spółkę (np. z regulaminu wynagradzania). W konsekwencji uczestnik, zatrudniany przez Spółkę nie posiada względem Spółki żadnych roszczeń z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym. Pracownicy Spółki nie są związani ze spółką T. stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilno-prawnym o tożsamym charakterze. W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że siedziba organizatora Programu motywacyjnego, tj. spółki T. mieści się na K., natomiast miejsce faktycznego zarządu w C. Program motywacyjny został utworzony jako system wynagradzania celem utrzymania i zwiększenia zaangażowania kluczowych pracowników w poszczególnych spółkach należących do T. Ltd. Program motywacyjny został utworzony przez zarząd T. Zgodnie bowiem z odpowiednimi przepisami, do przyjęcia programu motywacyjnego nie jest wymagana zgoda akcjonariuszy i ww. program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. T. Ltd. jest spółką akcyjną notowaną na giełdzie papierów wartościowych w H. (z ang. H. Stock Exchange). P. Sp. z o.o. jest częścią koncernu międzynarodowego S. Ltd. Grupa została przejęta przez spółkę S.(1) Limited, która w całości należy do T. Ltd. Z informacji dostępnych w systemie Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że S.(2) Ltd. posiada całość udziałów spółki P. sp. z o.o., a z kolei S. Ltd. posiada 100% udziałów S.(2) Ltd. Jednocześnie, spółka T. Ltd. jest podmiotem dominującym do spółki S. Ltd. Skoro zatem spółka T. Ltd. jest podmiotem dominującym względem S. Ltd., to jest również jednostką dominującą w stosunku do P. Sp. z o.o. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. RSU nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 646; dalej uOIF). Jakkolwiek RSU referują do instrumentu finansowego, jakim są akcje spółki T., które mogą być otrzymane przez uczestnika po zakończeniu okresu wyczekiwania, to zdaniem Strony należy stwierdzić, że RSU, nie stanowią jednak pochodnego instrumentu finansowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uOIF, lecz są "innymi prawami majątkowymi", o których mówi art. 24 ust 11b uPDOF. Wskazano, że RSU stanowi niezbywalne, warunkowe prawo/ przyrzeczenie/ obietnicę/ deklaracje otrzymania akcji po zakończeniu okresu wyczekiwania. Otrzymanie RSU, mając formę prawa warunkowego do otrzymania akcji w przyszłości, nie stanowi dla uczestnika programu motywacyjnego rzeczywistego i trwałego przysporzenia majątkowego na moment jego przyznania. Prawo do otrzymania akcji w przyszłości może wygasnąć w przypadku, gdy warunki nie zostaną spełnione. Skoro RSU jest jedynie formą przyrzeczenia/obietnicy/deklaracji przyznania określonej ilości akcji po spełnieniu określonych warunków przez uczestnika programu motywacyjnego oraz po upływie okresu wyczekiwania, to nie wiążą się z nim jakiekolwiek inne uprawnienia, przysługujące posiadaczom akcji (m.in. prawo do otrzymania dywidendy lub innych wypłat o równoważnym charakterze). RSU jako warunkowe prawo do otrzymania akcji w przyszłości nie podlega możliwości zbycia, umorzenia lub przekazania go w innej formie przez uczestnika programu motywacyjnego. Nabycie własności akcji przez Stronę po zakończeniu okresu wyczekiwania następuje nieodpłatnie.