Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.640.2024.5.AK

Koszty utrzymania psów - jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 1 października 2024 r. oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni rozpoczyna 1 września 2024 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem głównie będzie doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z). Usługi będą świadczone w szczególności na rzecz byłego pracodawcy, niemniej Wnioskodawczyni zakłada możliwość świadczenia usług doradczych (prawnych i podatkowych) również dla innych podmiotów, w szczególności osób fizycznych i małych firm. Rozpoczęcie działalności gospodarczej podyktowane jest zdobyciem dużego doświadczenia w zakresie doradztwa podatkowego i nabywaniem kwalifikacji, które potwierdzają samodzielność w branży doradczej.

Wnioskodawczyni złożyła wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny (VAT-R). Wnioskodawczyni planuje również w niewielkim zakresie świadczyć usługi związane z pielęgnacją i groomingiem psów, co związane jest z posiadanym przez nią doświadczeniem w tym zakresie oraz sprzętem niezbędnym do wykonywania tych usług (np. nożyczki groomerskie, odżywki do sierści, cążki do pazurów, stół groomerski). W związku z tym Wnioskodawczyni zadeklarowała w CEIDG, że jej działalność będzie również wykonywana w mniejszym stopniu w zakresie PKD 96.09.Z. Niemniej, na chwilę obecną, Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić w jak dużym zakresie będzie wykonywała te usługi oraz ilu klientów uda jej się pozyskać, ponieważ będzie to działalność dodatkowa.

Decyzję o rozpoczęciu własnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni podjęła m.in. z uwagi na posiadanie podstawowych warunków do jej prowadzenia w lokalu mieszkalnym (dalej: „Mieszkanie”), którego jest właścicielką (wraz z małżonkiem - wspólność majątkowa).

W Mieszkaniu wydzielone jest pomieszczenie, które przystosowane jest do prowadzenia działalności (dalej: „Gabinet”). Na chwilę obecną Gabinet został wyposażony przede wszystkim w biurko, monitor, fotel biurowy oraz szafę na dokumenty. Ponadto Wnioskodawczyni nabyła do Gabinetu sofę oraz stolik kawowy, aby potencjalni Klienci mogli zostać komfortowo przyjęci. Zarówno wartościowy sprzęt biurowy, jak i wszelka dokumentacja będzie przechowywana w Gabinecie.

W pomieszczeniu brak jest monitoringu oraz nie znajdują się w nim żadne profesjonalne zabezpieczenia, co związane jest między innymi z brakiem środków finansowych na takie wyposażenie na początku prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni posiada trzy psy: dwa psy rasy hawańczyk oraz jeden mieszaniec (dalej również łącznie jako: „Psy”). Hawańczyki posiadają metrykę Związku Kynologicznego w Polsce a w umowie kupna-sprzedaży jako właściciel wpisana jest Wnioskodawczyni. Mieszaniec został zaadoptowany ze schroniska, a w umowie adopcyjnej jako opiekun również wskazana jest Wnioskodawczyni.

Hawańczyki, jako psy wysoko wrażliwe na dźwięki, generują głośne szczekanie za każdym razem, kiedy ktoś pojawi się na korytarzu w pobliżu drzwi wejściowych do Mieszkania. Mieszaniec również jest psem, który reaguje głośną wokalizacją na odgłosy zza drzwi Mieszkania, a ponadto trenuje sport węchowy, tzw. nosework. Sport ten polega na tropieniu zapachów i alarmowaniu opiekuna po ich wyczuciu. Mieszaniec posiada dwie książeczki potwierdzające przynależność do dwóch największych organizacji (lig) noseworku w Polsce.

W związku z posiadanymi Psami, Wnioskodawczyni ponosi wydatki związane z ich utrzymaniem. Są to przede wszystkim akcesoria takie jak: legowiska, miski, smycze, zabawki, jak również pożywienie oraz opieka weterynaryjna.

Wnioskodawczyni traktuje Psy zarówno jako członków rodziny, którzy stanowią jej codziennych towarzyszy, jak i zwierzęta, które znacznie zwiększają poczucie bezpieczeństwa – Psy generują bowiem hałas, jak i wyczuwają potencjalne zagrożenie znajdujące się w okolicy Mieszkania.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej Psy pełnią rolę ostrzegawczą i obronną: generują one głośny hałas za każdym razem gdy ktoś przechodzi w pobliżu drzwi wejściowych do Mieszkania oraz wyszkolone są w sposób, który – po wydaniu przez Wnioskodawczynię odpowiedniej komendy – pozwala na fizyczną obronę Mieszkania przed złodziejem. W sytuacji zagrożenia Psy mogą podjąć odpowiednie działania, znacznie zwiększając szanse na uniknięcie zniszczeń, strat materialnych czy kradzieży w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Psy mieszkają w Mieszkaniu, gdzie spędzają zasadniczo 24h na dobę. Sprawowana przez nie funkcja obronna oraz ostrzegawcza pełniona jest przez cały ten czas, ponieważ potencjalne zagrożenie (w szczególności złodzieje), nie istnieje tylko w godzinach wykonywanej działalności (którą wykonuje Wnioskodawczyni średnio 8h na dobę). Psy są więc wykorzystywane do celów działalności gospodarczej przez całą dobę.

Jednocześnie Psy są domownikami, więc w trakcie doby pełnią również funkcję towarzyszy życia codziennego. Trudno jednak precyzyjnie rozdzielić kiedy są bardziej towarzyszami a kiedy bardziej ochroną Mieszkania i Gabinetu, ponieważ rola ostrzegawcza/obronna jest pełniona przez Psy przez całą dobę niezależnie od tego, czy jednocześnie służą do celów prywatnych, takich jak np. wspólny odpoczynek. Psy są bowiem cały czas w trybie „czuwania”, co wynika z ich naturalnych uwarunkowań biologicznych.

W momencie nabycia/adopcji Psów Wnioskodawczyni planowała w przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej, natomiast nie był to jedyny powód nabycia psów, ponieważ są one również towarzyszami codziennego życia. Cel nabycia był więc mieszany. Jednocześnie fakt, że Wnioskodawczyni posiada Psy, przyczynił się do decyzji o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ zapewniają one poczucie ochrony i bezpieczeństwa Mieszkania (w tym Gabinetu) przed zewnętrznymi zagrożeniami (np. złodzieje).

Data zakupu pierwszego psa: 11 lipca 2021 r., data zakupu drugiego psa: 12 lutego 2023 r., data adopcji psa: 26 października 2018 r.

Wyżywienie Psów oraz ich opieka weterynaryjna to podstawowe potrzeby życiowe, bez których nie byłyby w stanie żyć oraz funkcjonować. Są to zatem wydatki, które są absolutnym minimum niezbędnym do tego, aby Psy przez 24 godziny na dobę mogły spełniać swoją funkcję obronną oraz ostrzegawczą. Bez ponoszenia tych wydatków Psy nie mogłyby przeżyć, a zatem pełnić swojej roli w prowadzonej działalności gospodarczej.

Psy są kluczowym elementem do zachowania bezpieczeństwa Mieszkania oraz Gabinetu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Z uwagi na to, że są stadem, są hałaśliwe i ich reakcje na jakiekolwiek szelesty w pobliżu drzwi wejściowych są bardzo donośne. Taka ochrona Mieszkania, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, może okazać się skuteczniejsza niż np. alarm. Psy mogą szybciej wyczuć zagrożenie niż sprzęt elektroniczny, który często nie radzi sobie z technikami złodziei. Jeżeli Wnioskodawczyni nie wykorzystywałaby funkcji obronnej i ostrzegawczej, którą Psy zapewniają w prowadzonej działalności gospodarczej, musiałaby ponieść duże wydatki na zamontowanie dodatkowych zabezpieczeń w Mieszkaniu, co spowodowałoby konieczność dużej inwestycji. Dzięki obecności Psów w Mieszkaniu Wnioskodawczyni nie musi ponosić kosztów takich inwestycji.

Wydatki na opiekę weterynaryjną oraz wyżywienie są przyporządkowane do działalności gospodarczej w ten sposób, że stanowią minimum do pełnienia przez Psy funkcji obronnej/ostrzegawczej Mieszkania i Gabinetu. Są to wydatki, które Wnioskodawczyni musi ponieść aby Psy były w ogóle w stanie przeżyć - bez ich przeżycia utracona zostanie ww. funkcja obronna/ostrzegawcza. Funkcja ta będzie pełniona przez Psy 24 godziny na dobę. Nie jest możliwe wydzielenie wydatków na wyżywienie Psów oraz ich opiekę weterynaryjną proporcjonalnie do godzin prowadzonej działalności gospodarczej i godzin wolnych, ponieważ mienie ochraniane jest znacznie dłużej niż czas wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności.

Natomiast wszelkie inne wydatki, które nie są minimum bytowym, czyli np. smycze, szelki, przysmaki treningowe, zabawki, to wydatki, które Wnioskodawczyni zamierza traktować jako prywatne i przyporządkowywać je wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Psy będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (funkcja obronna i ostrzegawcza) całą dobę, natomiast w międzyczasie będą również pełniły funkcję towarzyską. Niemniej, jak Wnioskodawczyni wskazała wyżej, funkcja obronna/ostrzegawcza Psów nie jest uzależniona od godzin wykonywania działalności gospodarczej (średnio 8h dziennie), ponieważ Psy przebywają w Mieszkaniu co do zasady 24 godziny na dobę. W związku z tym nie jest możliwe wyszczególnienie czasu, który Psy poświęcają na funkcję towarzyską i czasu, który poświęcają na funkcję ochronną i obronną – przykładowo podczas oglądania wieczorem filmu, Psy towarzyszą Wnioskodawczyni, więc spełniają funkcję prywatną, ale jednocześnie cały czas (czyli niezmiennie 24 godziny na dobę) są w trakcie pełnienia swojej roli ostrzegawczej/obronnej w razie zagrożenia. Psy są bowiem stworzeniami, które niezależnie od tego, co aktualnie robią (śpią, jedzą, odpoczywają), po wyczuciu zagrożenia alarmują właściciela.

Opieką nad Psami zasadniczo zajmuje się tylko Wnioskodawczyni, tj. zamawia psom wyżywienie, karmi je, wyprowadza na spacery, szkoli etc. W sytuacjach, w których z przyczyn losowych nie jest możliwe dopełnienie przez Wnioskodawczynię któregoś z powyższych obowiązków (np. przebywanie na spotkaniu służbowym poza domem), ww. sprawami może zająć się sporadycznie inny domownik, tj. mąż, z którym Wnioskodawczyni ma wspólność majątkową.

Funkcja obronna/ostrzegawcza będzie pełniona przez Psy 24 godziny na dobę, ponieważ nie jest ona uzależniona od czasu wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności (czyli średnio 8h na dobę).

Gabinet nie posiada dodatkowych zamków/zabezpieczeń, ponieważ ich montaż wymagałby remontu, który jest dużą inwestycją, na którą na obecnym etapie prowadzenia działalności Wnioskodawczyni nie może sobie pozwolić. Gabinet „korzysta” zatem z zabezpieczenia, które jest w całym Mieszkaniu, czyli dwóch zamków znajdujących się w drzwiach wejściowych do Mieszkania. Jednocześnie sprzęt oraz dokumentacja zamykane są przez Wnioskodawczynię w regale w Gabinecie, którego drzwiczki zabezpieczane są kłódką.

Wykorzystywanie trzech Psów w celu zabezpieczenia Gabinetu przed potencjalnymi zagrożeniami jest istotne w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej z tego względu, że każdy z nich posiada inne, osobliwe cechy, które – poprzez utworzenie stada – wzajemnie się uzupełniają. Pies, który został zaadoptowany, jest wyspecjalizowany w węszeniu, co pozwala na potencjalne wyczucie zagrożenia. Pozostałe dwa psy generują bardzo głośny hałas w przypadku usłyszenia dźwięków przy drzwiach do Mieszkania, co spowodowane jest głównie tym, że są stadem: jeżeli jeden pies usłyszy zagrożenie, drugi pies automatycznie dołącza do ostrzegania. W przypadku, w którym jeden z Psów by zachorował lub nie usłyszał niepokojących dźwięków, zawsze istnieje drugie zabezpieczenie, jakim jest drugi pies. Ponadto trzy Psy, będące skoordynowanym stadem, znacznie bardziej odstraszają potencjalnych intruzów niż jeden pies. Stado Psów czuje się w swojej obecności znacznie silniejsze oraz skore do ataku, ponieważ z przyczyn naturalnych stanowią one większe zagrożenie. Trzy Psy stanowią uzupełniające się, cząstkowe cechy obronne/ostrzegawcze, które są istotne do zapewnienia Wnioskodawczyni poczucia bezpieczeństwa prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy wydatki na podstawowe potrzeby życiowe Psów, tj. wyżywienie oraz opieka weterynaryjna, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy PIT?

2.Czy będzie Pani przysługiwać prawo do odliczenia VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) z faktur dokumentujących wyżywienie dla Psów oraz opiekę weterynaryjną?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Wydatki na podstawowe potrzeby życiowe, związane z utrzymaniem Psów, tj. wyżywienie oraz opieka weterynaryjna, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm; dalej: „ustawa o PIT”.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o PIT nie zawiera enumeratywnej listy wydatków, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dlatego też w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest: (i) osiągnięcie przychodów lub (ii) zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Powyższe prowadzi do wniosku, że kosztami uzyskania przychodu mogą być zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli podatnik wykaże, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów, tj. również ich zabezpieczenia), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Istotne jest bowiem to, aby wydatek choćby potencjalnie mógł się przyczynić do uzyskania przychodów, tj. jeżeli na podstawie dostępnych informacji można dostrzec związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Można zatem skonkludować, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: - musi o zostać poniesiony przez podatnika, - musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - musi zostać poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - musi zostać właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W omawianej sprawie wydatki na podstawowe potrzeby bytowe Psów są ponoszone przez Panią, nie będą zwracane, oraz będą właściwie udokumentowane. Ponadto wskazane przez Panią wydatki związane z podstawowymi potrzebami bytowymi Psów (wyżywienie oraz opieka weterynaryjna) nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o PIT w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie powyższe, kryterium uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy będą mogły one potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów bez względu na to, czy ów skutek się ziści. W Pani ocenie związek przyczynowo-skutkowy wydatków na podstawowe potrzeby bytowe psów a zabezpieczenie źródła przychodów jest obiektywny, ponieważ niewątpliwie posiadanie w Mieszkaniu, w którym znajduje się Gabinet, trzech psów, stanowi ochronę zarówno sprzętu biurowego jak i dokumentacji firmowej. Jak wskazuje się w ogólnych charakterystykach rasy hawańczyk (np. na stronie internetowej https://www.york-shop.pl/aktualnosci/hawanczyk---urokliwa-rasa-psow-pelna-energii-i-wdzieku.html//: „Ich szczekanie i alarmujący dźwięk mogą być skutecznym sposobem ostrzeżenia przed potencjalnym zagrożeniem. (…) Hawańczyk może być doskonałym pieskiem alarmowym, który przyciąga uwagę domowników i odstrasza intruzów”. W codziennym życiu Hawańczyki, których właścicielką jest Pani, reagują głośnym szczekaniem na dźwięk kroków, które dochodzą zza drzwi Mieszkania. W związku z tym jest Pani w stanie szybko zidentyfikować potencjalnych intruzów i zagrożenie. Ponadto nie ulega wątpliwości, że głośne szczekanie kilku psów stanowi realne odstraszenie potencjalnych złodziei przed próbą dostania się do Mieszkania i Gabinetu. Co również istotne, mieszaniec, którego właścicielką jest Pani, jest w stanie wywęszyć zapachy, które są mu nieznane. W związku z tym, jeżeli jakiś intruz dostałby się do Mieszkania i Gabinetu, pies ten byłby w stanie potencjalnie wskazać w których miejscach w Mieszkaniu poruszał się intruz (tzw. śledzenie po tropie). Jednocześnie mieszaniec również alarmuje o potencjalnym zagrożeniu poprzez szczekanie. W niniejszej sprawie duże znaczenie ma również fakt, że posiada Pani trzy psy, które łącznie tworzą stado. Stado psów charakteryzuje się tym, że jeżeli jeden z nich rozpoczyna szczekanie alarmujące o potencjalnym zagrożeniu, reszta psów zazwyczaj dołącza do alarmowania i wspólnej wokalizacji ostrzegawczej. Stado dużo skuteczniej odstrasza potencjalnych intruzów, ponieważ atak trzech psów (jak i ich alarmujące szczekanie) jest znacznie bardziej intensywne i może być znacznie bardziej dotkliwe w skutkach niż jednego psa. Zaznacza Pani, że jest świadoma, że w omawianej sprawie Psów nie można uznać za pełniących wyłącznie rolę stróżującą, ponieważ stanowią one również członków rodziny, czyli psów towarzyskich. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia faktu, że do pełnienia przez nie funkcji obronnej/stróżującej Mieszkania i Gabinetu, w którym wykonywana będzie działalność gospodarcza i przechowywane będą dokumenty, konieczne jest zapewnienie psom możliwości funkcjonowania. Mowa tu o podstawowych wydatkach na niezbędne do przeżycia (a zatem pełnienia funkcji stróżującej i alarmującej) towary/usługi, a mianowicie wyżywienie oraz opiekę weterynaryjną. W Pani ocenie, wydatki te są absolutnym minimum niezbędnym do tego, aby Psy mogły przyczyniać się do zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ bez ich poniesienia Psy nie byłyby w stanie przetrwać. W Pani ocenie konieczne jest rozgraniczenie wydatków na te, które są (i) niezbędne do pełnienia roli obronnej/alarmującej, oraz na (ii) pozostałe potrzeby, które związane są przede wszystkim z rolą Psów jako towarzyszy codziennego życia, tj. np. smycze, szelki, zabawki, miski. W ocenie Pani druga kategoria tych wydatków nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodu, bowiem nie wykazuje wprost związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przykładowo zakup smyczy czy szelek związany jest ze spacerami z Psami, które spełniają głównie funkcję towarzyską. Jednocześnie, w ocenie Pani, zupełnie inaczej należy potraktować te wydatki, które są niezbędne do zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych, tj. wyżywienie oraz opieka weterynaryjna, ponieważ bez poniesienia tych wydatków Psy nie byłyby w stanie pełnić roli alarmującej i stróżującej. Mając na względzie powyższe, w Pani ocenie będzie miała Pani prawo do zaliczenia wydatków związanych z podstawowymi, bytowymi potrzebami Psów (wyżywienie oraz opieka weterynaryjna), do kosztów uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS 8 listopada 2021 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.757.2021.2.ISL). Organ podatkowy wskazał tamże, że: „Mając na uwadze powyższe okoliczności wynikające z powołanych przepisów prawa, w świetle zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki związane z zakupem, utrzymaniem i wyszkoleniem psa, który będzie pełnił funkcje stróżujące w prowadzonym przez Niego Biurze Księgowym, zlokalizowanym w Jego domu jednorodzinnym, w którym bezpośrednio nie przyjmuje On Klientów, jednakże przechowywane są w nim ważne dokumenty, specjalistyczne oprogramowanie, sprzęt komputerowy, drukarki oraz wszelkie narzędzia i pomoce służące do codziennego funkcjonowania biura. Powyższe wydatki na zakup psa będą stanowiły jeden z kluczowych, niezwykle istotnych elementów służących do zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy, a koszty poniesione na utrzymanie i wyszkolenie ww. psa będą stanowiły ochronę istniejącego źródła przychodów i gwarantowały jego bezpieczne funkcjonowanie, co podniesiono we wniosku”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy również podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Co warte podkreślenia w kontekście niniejszej sprawy, jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Wskazane przez Panią wydatki związane z utrzymaniem psów, tj. wyżywienie oraz opieka weterynaryjna nie zostały wprost wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Jednak fakt, że dany wydatek nie został ujęty w art. 23 ust. 1 tej ustawy, nie uprawnia do automatycznego przyjęcia domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w tym przepisie, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3526/16 ‒ „Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum.”

W konsekwencji, kwestia kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzależniona jest od wykazania przez podatnika związku przyczynowo-skutkowego, czyli udowodnienia, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu.

Do wskazanego związku przyczynowo-skutkowego NSA odniósł się także w wyroku z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1859/15 gdzie stwierdził, że „Kryterium celowości nie wyznacza wsposobu ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekomendowaniu otwartego ciągu zdarzeń, tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy.”

W doktrynie wskazuje się, że zwrot „w celu uzyskania przychodu” nie powinien być interpretowany zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych, a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna.

Zasadę dotyczącą zwrotu „w celu” opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo - przyczynowy.

Skoro zatem jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do ustalenia, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów bez względu na to, czy ów skutek się ziści. Wykazywany związek przyczynowo-skutkowy powinien mieć charakter obiektywny.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Pani działalności będzie doradztwo podatkowe. W Mieszkaniu wydzielone jest pomieszczenie, które przystosowane jest do prowadzenia działalności („Gabinet”). W Pani opinii Hawańczyki, jako psy wysoko wrażliwe na dźwięki, generują głośne szczekanie za każdym razem, kiedy ktoś pojawi się na korytarzu w pobliżu drzwi wejściowych do Mieszkania. Mieszaniec również jest psem, który reaguje głośną wokalizacją na odgłosy zza drzwi. Traktuje Pani Psy zarówno jako członków rodziny, którzy stanowią jej codziennych towarzyszy, jak i zwierzęta, które znacznie zwiększają poczucie bezpieczeństwa – Psy generują bowiem hałas jak i wyczuwają potencjalne zagrożenie znajdujące się w okolicy Mieszkania. Psy pełnią rolę ostrzegawczą i obronną: generują one głośny hałas za każdym razem, gdy ktoś przechodzi w pobliżu drzwi wejściowych do Mieszkania oraz wyszkolone są w sposób, który – po wydaniu przeze Panią odpowiedniej komendy – pozwala na fizyczną obronę Mieszkania przed złodziejem. W sytuacji zagrożenia Psy mogą podjąć odpowiednie działania, znacznie zwiększając szanse na uniknięcie zniszczeń, strat materialnych czy kradzieży w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Z informacji o rasie hawańczyk (https://www.psy.pl/rasy/hawanczyk) wynika, że:

„Hawańczyki to psy niezwykle wesołe, przyjacielskie, bystre i skore do zabawy. Mocno przywiązują się do właścicieli i kiedy ci są w domu, bezustannie im towarzyszą i wymagają od nich zainteresowania, a w szczególności pieszczot. Kiedy właściciel odpoczywa, one też odpoczywają, kiedy jest czas na aktywność, bawią się.

Bardzo lubią dzieci i są niestrudzone w zabawach z nimi. Wobec obcych osób zazwyczaj są otwarte i przyjazne, choć zdarzają się zwierzaki bardziej nieśmiałe. Mogą zasygnalizować szczekaniem pojawienie się intruza, ale gości witają przyjaźnie. Jako pozbawione agresji zarówno w stosunku do ludzi, jak i pobratymców bez problemu zaakceptują w domu inne zwierzęta.”

Informacja, że hawańczyki są psami pozbawionymi agresji, przyjaźnie nastawionymi do otoczenia, pojawiają się we wszystkich opisach tej rasy. Trudno zgodzić się z Panią, że tego rodzaju psy mogą pełnić rolę obronną/ostrzegawczą. Skoro psy szczekają za każdym razem, kiedy ktoś pojawi się na korytarzu w pobliżu drzwi wejściowych do Mieszkania, to nie można uznać, że pełnią skuteczną rolę ostrzegawczą.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można obiektywnie uznać, że wydatki ponoszone na wyżywienie oraz opiekę weterynaryjną Pani psów, które - jak wynika z opisu rasy - są psami przyjaźnie nastawionymi do ludzi (a skoro trzeci pies - mieszaniec - wchodzi w skład skoordynowanego stada, najprawdopodobniej ma podobne cechy), mogą przyczynić się do zwiększenia poczucia bezpieczeństwa prowadzonej działalności gospodarczej.

Trudno się zgodzić, że racjonalnie działający podatnik, swoje poczucie bezpieczeństwa prowadzonej działalności gospodarczej będzie opierał na 3 psach. Obiektywnie - wydatki ponoszone na utrzymanie psów nie przyczyniają się do powstania Pani przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) ich źródeł. Służą one raczej realizacji jej potrzeb osobistych, a ich ewentualne przyczynienie się do zachowania, zabezpieczenia przychodów jest jedynie iluzoryczne.

Wobec tego nie można uznać, że wydatki na podstawowe potrzeby życiowe Psów, tj. na wyżywienie oraz opiekę weterynaryjną, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że dotyczy ona konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.  dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).