Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.493.2024.2.AKS

Uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania zbycia kompleksu majątkowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 października 2024 r. (wpływ 22 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Po ogłoszeniu upadłości (…), Syndyk Masy Upadłości objął majątek upadłego, w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość przy ulicy (…), na terenie której zlokalizowana była (…). Poza tym, w skład masy upadłości wchodziły jeszcze inne nieruchomości położone na terenie (…), które nie były związane z działalnością (…).

Syndyk wypowiedział umowy o pracę dotychczasowym pracownikom (…)., a następnie wydzierżawił cały kompleks majątku przy ulicy (…) celem prowadzenia działalności w zakresie produkcji (…) (produkcja tożsama z dotychczas prowadzoną przez Upadłego).

Syndyk potraktował przedmiot dzierżawy jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wskazując, że przedmiotem dzierżawy są wszystkie składniki, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Upadłego, w szczególności:

a) grunty, na których posadowiona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (…), obejmująca działki: (…) objęte księgą wieczystą nr (…);

b) budynek biurowy wraz z wyposażeniem, które się w nim znajduje, z zastrzeżeniem;

c) budynki i budowle oraz znajdujące się w nich urządzenia, maszyny i wyposażenie służące do produkcji, obróbki i zdobienia wyrobów ze szkła;

d) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, firmę przedsiębiorstwa, znak towarowy słowno-graficzny z firmą przedsiębiorstwa;

e) koncesje licencje, pozwolenia, decyzje i zezwolenia wydane Upadłemu, chyba że właściwa ustawa stanowi inaczej;

f) patenty, prawa do wzorów przemysłowych oraz inne prawa własności przemysłowej przysługujące Upadłemu;

g) niemajątkowe i majątkowe prawa autorskie do których prawo posiada Upadły oraz prawa pokrewne;

h) tajemnice przedsiębiorstwa;

i) wzory wyrobów (…), do których prawa przysługują Upadłemu.

W przedmiocie dzierżawy, Dzierżawca po zatrudnieniu pracowników rozpoczął działalność w zakresie produkcji (…).

Wydzierżawiony kompleks majątkowy był technicznie, funkcjonalnie i organizacyjnie przystosowany do rozpoczęcia produkcji (…).

Obecnie Syndyk zamierza zbyć przedmiot dzierżawy, czyli opisany wyżej zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych. Jak wskazano, Syndyk nie zatrudnia pracowników zatrudnionych przy produkcji (…) – są to pracownicy Dzierżawcy. Poza tym, kompleks majątkowy tworzy nadal zorganizowaną całość, produkcja jest prowadzona na bieżąco.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W dacie ogłoszenia upadłości, Upadły był właścicielem nieruchomości położonych w (…). Były to nieruchomości położone przy (…), stanowiące kompleks służący do produkcji (…). W dacie ogłoszenia upadłości, Upadły prowadził tam czynnie działalność produkcyjną.

Po objęciu masy upadłości przez Syndyka, przedsiębiorstwo – zorganizowana część Przedsiębiorstwa Upadłego – kompleks przy ulicy (…) został przez Syndyka wydzierżawiony i Dzierżawca kontynuował produkcję (…).

W dacie oddania kompleksu w dzierżawę istniały techniczne i technologiczne możliwości kontynuowania produkcji.

Dzierżawca zobowiązany był do zatrudnienia pracowników, ponieważ Syndyk rozwiązał umowy o pracę z pracownikami Upadłego.

Oprócz kompleksu majątkowego, położonego przy ul. (…), Upadły posiadał inne nieruchomości niezabudowane i zabudowane na terenie (…), które nie były w żaden sposób związane z produkcją (…). Nieruchomości te nie były przedmiotem dzierżawy, nie zostały zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Upadłego, służąca do produkcji (…).

1. Umowa dzierżawy składników majątkowych Upadłego została zawarta po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza.

2. Przedmiotem sprzedaży jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będą wszystkie składniki wchodzące w skład majątku Upadłego. Przedmiotem sprzedaży jako zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie zespół składników majątkowych, położonych przy (…), będący przedmiotem dzierżawy i służący do produkcji (…).

Przedmiotem sprzedaży nie będą nieruchomości niezabudowane położone (…) oznaczone jako działki nr (…), niezwiązane z produkcją (…).

3. Po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa do sprzedaży pozostaną nieruchomości niezabudowane, o których mowa w punkcie Ad 2., na których obecnie nie jest prowadzona żadna działalność. Syndyk nie zamierza prowadzić na tych nieruchomościach żadnej działalności.

4. Przedmiotem sprzedaży będzie zespół składników materialnych i niematerialnych z wyłączeniem wierzytelności przysługujących Upadłemu oraz zobowiązań Upadłego. Wynika to z istoty postępowania upadłościowego, w którym Syndyk ściąga wierzytelności, a zobowiązania Upadłego zaspokajane są w trybie zgłoszenia wierzytelności. Sprzedaż w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej, co oznacza, że nabywca nabywa majątek bez obciążeń.

5. Działalność Spółki, mająca być przedmiotem sprzedaży będzie – na moment tej sprzedaży – wyodrębniona na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej – będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (bez zobowiązań – jak pkt 4.) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (produkcji (…)), który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,

b) finansowej – Syndyk wydzierżawił zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie prowadzi ewidencji księgowej tej działalności. Syndyk uzyskuje przychody z tytułu czynszu dzierżawnego. Dzierżawca prowadzi autonomiczną działalność gospodarczą, ponosi poza czynszem dzierżawnym wszelkie koszty tej działalności i uzyskuje z niej przychody. Syndyk nie jest w stanie określić wyniku finansowego tej działalności. Może określić to jedynie obecny dzierżawca, a w przyszłości nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

c) funkcjonalnej – sprzedawany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi obecnie jako przedmiot dzierżawy i będzie stanowił po sprzedaży niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

6. Na moment sprzedaży składniki przypisane do działalności w zakresie produkcji (…) będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowania określonej działalności przez ich nabywcę.

7. Nabywca może kontynuować prowadzoną przez Dzierżawcę działalność w zakresie produkcji (…) przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem sprzedaży bez konieczności nabywania innych składników majątkowych.

Syndyk nie jest w stanie stwierdzić, czy potencjalny nabywca utrzyma dotychczasowy profil produkcji, czy będzie chciał go zmienić, czy będzie chciał nabywać do planowanej działalności inne składniki majątkowe.

8. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania ww. działalności produkcyjnej z wykorzystaniem wyłącznie składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży.

9. W celu kontynuowania działalności nabywca będzie zobowiązany do zawarcia umów z dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia produkcji oraz do zakupu surowców.

Pytanie

Czy w związku z faktem braku zatrudnienia pracowników przez Syndyka Masy Upadłości, zbywany kompleks majątkowy opisany we wskazanym opisie sprawy może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zbycie przez Syndyka Masy Upadłości kompleksu majątkowego, wskazanego w opisie sprawy, stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Upadłego, w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). W oparciu o ten przepis:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Według art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I, tak:

1) w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2) wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie C-497/01, Zita Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji podatku VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że po ogłoszeniu upadłości (…), Syndyk Masy Upadłości objął majątek Upadłego, w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość (…), na terenie której zlokalizowana była (…). W dacie ogłoszenia upadłości, Upadły prowadził tam czynnie działalność produkcyjną. Syndyk wypowiedział umowy o pracę dotychczasowym pracownikom Spółki, a następnie wydzierżawił cały kompleks majątku przy ulicy (…) celem prowadzenia działalności w zakresie produkcji (…). Syndyk potraktował przedmiot dzierżawy jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wskazując, że przedmiotem dzierżawy są wszystkie składniki, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa Upadłego, w szczególności:

a) grunty, na których posadowiona jest zorganizowana część przedsiębiorstwa (…);

b) budynek biurowy wraz z wyposażeniem, (…);

c) budynki i budowle oraz znajdujące się w nich urządzenia, maszyny i wyposażenie służące do produkcji (…);

d) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, firmę przedsiębiorstwa, znak towarowy słowno-graficzny z firmą przedsiębiorstwa;

e) koncesje licencje, pozwolenia, decyzje i zezwolenia wydane Upadłemu, chyba że właściwa ustawa stanowi inaczej;

f) patenty, prawa do wzorów przemysłowych oraz inne prawa własności przemysłowej przysługujące Upadłemu;

g) niemajątkowe i majątkowe prawa autorskie do których prawo posiada Upadły oraz prawa pokrewne;

h) tajemnice przedsiębiorstwa;

i) wzory wyrobów (…), do których prawa przysługują Upadłemu.

W przedmiocie dzierżawy, Dzierżawca po zatrudnieniu pracowników rozpoczął działalność w zakresie produkcji (…). Wydzierżawiony kompleks majątkowy był technicznie, funkcjonalnie i organizacyjnie przystosowany do rozpoczęcia produkcji (…). Syndyk zamierza zbyć przedmiot dzierżawy, czyli opisany wyżej zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych. Syndyk nie zatrudnia pracowników zatrudnionych przy produkcji (…) – są to pracownicy Dzierżawcy. Poza tym, kompleks majątkowy tworzy nadal zorganizowaną całość, produkcja jest prowadzona na bieżąco. Po objęciu masy upadłości przez Syndyka, przedsiębiorstwo – zorganizowana część Przedsiębiorstwa Upadłego – kompleks przy ulicy (…) został przez Syndyka wydzierżawiony i dzierżawca kontynuował produkcję (…). W dacie oddania kompleksu w dzierżawę istniały techniczne i technologiczne możliwości kontynuowania produkcji. Dzierżawca zobowiązany był do zatrudnienia pracowników, ponieważ Syndyk rozwiązał umowy o pracę z pracownikami Upadłego. Oprócz kompleksu majątkowego, położonego przy ul. (…), Upadły Posiadał inne nieruchomości niezabudowane i zabudowane na terenie (…), które nie były w żaden sposób związane z produkcją (…). Nieruchomości te nie były Przedmiotem dzierżawy, nie zostały zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Upadłego, służąca do produkcji (…). Przedmiotem sprzedaży jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będą wszystkie składniki wchodzące w skład majątku Upadłego. Przedmiotem sprzedaży jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie będą nieruchomości niezabudowane położone w innej części miasta (…), przy (…) oznaczone jako działki nr (…), niezwiązane z produkcją (…).

Przedmiotem sprzedaży będzie zespół składników materialnych i niematerialnych z wyłączeniem wierzytelności przysługujących Upadłemu oraz zobowiązań Upadłego. Wynika to z istoty postępowania upadłościowego, w którym Syndyk ściąga wierzytelności, a zobowiązania Upadłego zaspokajane są w trybie zgłoszenia wierzytelności. Sprzedaż w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej, co oznacza, że nabywca nabywa majątek bez obciążeń.

Składniki przypisane do działalności w zakresie produkcji (…) będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowania określonej działalności przez ich nabywcę. Nabywca może kontynuować prowadzoną przez dzierżawcę działalność w zakresie produkcji (…) przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem sprzedaży bez konieczności nabywania innych składników majątkowych. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania ww. działalności produkcyjnej z wykorzystaniem wyłącznie składników majątkowych będących przed miotem sprzedaży. W celu kontynuowania działalności nabywca będzie zobowiązany do zawarcia umów z dostawcami mediów niezbędnych do prowadzenia produkcji oraz do zakupu surowców.

Państwa wątpliwości, dotyczą ustalenia czy w związku z faktem braku zatrudnienia pracowników przez Syndyka Masy Upadłości, zbywany kompleks majątkowy opisany we wskazanym opisie sprawy może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą majątku Spółki (…). w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.).

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe:

Po ogłoszeniu upadłości syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

W art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wskazano, że:

Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe:

Sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego-komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

Na mocy z art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej.

Według art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe:

Jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Jak wskazano powyżej, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej transakcji zbycia w trybie upadłości majątku Spółki, nie zostanie zbyte całe przedsiębiorstwo upadłej Spółki. Przedmiotem sprzedaży nie będą nieruchomości niezabudowane położone w innej części miasta Krosno, niezwiązane z produkcją (…). Przedmiotem sprzedaży będzie zespół składników materialnych i niematerialnych z wyłączeniem wierzytelności przysługujących Upadłemu oraz zobowiązań Upadłego. Wynika to z istoty postępowania upadłościowego, w którym Syndyk ściąga wierzytelności, a zobowiązania Upadłego zaspokajane są w trybie zgłoszenia wierzytelności. Ponadto, zarówno umowa dzierżawy, jak i planowana sprzedaż nie obejmują pracowników, z którymi Syndyk rozwiązał umowy o pracę. Dzierżawca zobowiązany był do zatrudnienia pracowników w celu prowadzenia działalności w zakresie produkcji wyrobów szklanych.

Zatem należy ocenić, czy przedmiot transakcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wskazano powyżej, kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa sprzedawanych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne, wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem wydzielenia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności wydzielanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podnieść, że wskazali Państwo, że na moment sprzedaży, działalność Spółki będzie wyodrębniona na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej – będzie stanowić wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (bez zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (produkcji (…)), który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania,

b) finansowej – Dzierżawca prowadzi autonomiczną działalność gospodarczą, ponosi poza czynszem dzierżawnym wszelkie koszty tej działalności i uzyskuje z niej przychody,

c) funkcjonalnej – sprzedawany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi obecnie jako przedmiot dzierżawy i będzie stanowił po sprzedaży niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ponadto, na moment sprzedaży składniki przypisane do działalności w zakresie produkcji wyrobów szklanych będą stanowiły zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i kontynuowania określonej działalności przez ich nabywcę. Wnioskodawca wskazał również, że Nabywca może kontynuować prowadzoną przez dzierżawcę działalność w zakresie produkcji wyrobów szklanych przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem sprzedaży bez konieczności nabywania innych składników majątkowych. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania ww. działalności produkcyjnej z wykorzystaniem wyłącznie składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży.

Z powyższego wynika, że wyłączenie ze sprzedaży wskazanych wyżej składników, tj. nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie produkcji (…), wierzytelności i zobowiązań Upadłego oraz brak zatrudnienia przez Syndyka pracowników – z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego – nie będzie miało żadnego negatywnego wpływu na potencjalną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę (kontynuowania działalności gospodarczej) w zakresie produkcji (…).

W związku z powyższym uznać należy, że przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy ze względu na spełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Wynika to z faktu, że opisany zespół składników majątkowych został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania prowadzonej przez dzierżawcę działalności w zakresie produkcji wyrobów szklanych przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem sprzedaży, bez konieczności nabywania innych składników majątkowych. Zatem ww. transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że mimo braku zatrudnienia pracowników przez Syndyka Masy Upadłości, zbywany kompleks majątkowy opisany we wniosku, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji – stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).