Interpretacja indywidualna z dnia 5 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.395.2020.8.AW

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r., na podstawie: - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 września 2020 r. (wpływ 15 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 141/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1081/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r., na podstawie:

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek,

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „pożyczki”).

Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat:

- opłaty przygotowawczej,

- wynagrodzenia prowizyjnego,

- prowizji za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie oceny zdolności kredytowej odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych ze zbiorów danych Wnioskodawcy oraz odpowiednich baz danych w celu ustalenia czy pożyczkobiorca powinien być w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki.

Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne mające na celu odzyskanie zaległej należności.

Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W innych przypadkach nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana postanowieniem sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

- umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w punkcie powyżej, lub

- zakończeniu postępowania upadłościowego.

Mogą również zachodzić sytuacje, gdy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej wierzytelności (należności) byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności (należności). W takim wypadku nieściągalność wierzytelności (należności) będzie udokumentowana przez Wnioskodawcę protokołem stwierdzającym powyższy stan.

W razie uznania wierzytelności (należności) z tytułu udzielonych pożyczek za nieściągalne, Wnioskodawca odpisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności).

Pytania

1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

3. Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.?

4. Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do prowadzonej działalności pożyczkowej:

Ad 1) Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Ad 2) Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji, wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Ad 3) Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Ad 4) Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielonych przez niego po 31 stycznia 2017 r. pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Uzasadnienie stanowiska

1. Ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów od nieściągalnych wierzytelności

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Artykuł 16 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Jednakże z uwagi na konstrukcję powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

2. Zmiana brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy o CIT

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy o CIT do końca 2017 r. miał brzmienie:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) –wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów”.

Zatem do 31 grudnia 2017 r. możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które:

- uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz

- odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymogi dla instytucji pożyczkowych wskazane w ustawie o kredycie konsumenckim, w związku z czym spełniony został także warunek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w zakresie posiadania statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania pożyczek.

Powyższe potwierdza treść wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2018 r., sygn. I SA/Gl 761/18, uchylającego wydaną na wniosek Spółki interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.111.2018.1.PH, w którym wskazano, iż: „Powyższe naruszenie doprowadziło organ w konsekwencji do błędnego uznania, że Spółka nie może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów" i odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.”.

Zaś od dnia 1 stycznia 2018 r. ten sam przepis – art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy o CIT – ma brzmienie:

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

 a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania”.

W związku z nowelizacją nie przewidziano przepisów przejściowych.

Ww. przepisy, w poprzednim i obecnym brzmieniu, określają zdolność do zakwalifikowania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jako koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca wykazuje, że będąc instytucją pożyczkową, może za koszty uznania przychodu uznać kwotę kapitału pożyczki, kwotę odsetek i kwotę prowizji.

3. Możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Na wstępie zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądów powszechnych, w tym Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „Trybunał”), podkreśla się względną swobodę w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa. Jak stwierdził Trybunał w orzeczeniu z 12 stycznia 1995 r. (sygn. K. 12/95) „władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (K. 8/93 i K. 1/94). Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym” (OTK w 1995 r., cz. I, s. 27).

Jednakże równie podstawowym, wyrażonym w wielu orzeczeniach i świadczącym o ukształtowaniu się trwałej linii orzecznictwa Trybunału, jest pogląd, że daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia prawa, tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż „nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań” (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 501).

Kluczową dla tej sprawy zasadą, do której odwołuje się Trybunał jest zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, mająca swoje źródło w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zgodnie z poglądem Trybunału opiera się ona na „pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. W ten sposób urzeczywistniana jest wolność jednostki, która według swoich preferencji układa swoje sprawy i przyjmuje odpowiedzialność za swoje decyzje, a także jej godność, poprzez szacunek porządku prawnego dla jednostki, jako autonomicznej, racjonalnej istoty (...). Wartości te, przy zmianie prawa, prawodawca narusza wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich sprawach (...).

Chodzi tu więc nie o ten aspekt pewności prawa, który odnosi się do względnej stabilności porządku prawnego mający związek z zasadą legalności, lecz o pewność prawa rozumianą jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie prawo pewne (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe” (wyrok z 15 czerwca 2000 r., sygn. P. 3/00, OTK ZU Nr 5/2000, s. 690-691).

Odnosząc powyższe konsekwencje płynące z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa do pożądanych, zgodnych z nią wymogów, tworzenia szczególnie prawa podatkowego, przywołać należy jeszcze następujący pogląd Trybunału zawarty w powołanym wcześniej orzeczeniu z 25 listopada 1997 r. (sygn. K. 26/97): „legislacja podatkowa zawsze podlegać (...) musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania (...) proceduralnych wymagań. Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku. Nie można oczywiście przypisywać ochronie tych interesów charakteru absolutnego, bo zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele. W każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich reguł gry przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to – wyjąwszy sytuacje szczególne – obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać. Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty” (OTK ZU Nr 5-6/1997, s. 449).

Zauważyć zatem należy, iż w braku przepisów przejściowych dla nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2018 r., za uznaniem że Wnioskodawca będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji oraz kwot głównych wierzytelności pożyczkowych, wynikających z zawartych przez niego przed 31 stycznia 2017 r. umów pożyczek, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przemawia wynikająca z wyżej wskazanego orzecznictwa zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz będącą jej konsekwencją zasada szanowania przez ustawodawcę tzw. interesów w toku.

Należy bowiem mieć na uwadze, że Wnioskodawca udzielając pożyczek przed końcem 2017 r., miał prawo budować swoje przyszłe przedsięwzięcia na przeświadczeniu, iż zastosowanie do nich znajdą przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w momencie ich udzielenia. Arbitralna zmiana tych „reguł gry” bez uzasadnionych powodów, przy drastycznym naruszeniu także innych proceduralnych zasad płynących z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności obowiązku ustanowienia przez ustawodawcę odpowiednich przepisów przejściowych, spowodowałby nie tylko zmianę w sytuacji prawnej Spółki, ale przez to wprowadziłoby także konieczność zmian w zakresie zaplanowanych przedsięwzięć, w tym uwzględnienie analizowanej regulacji podatkowej w kalkulacji zdolności finansowej do udzielania określonego poziomu pożyczek.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zakładała wprowadzenia przepisów przejściowych, w związku ze zmianą brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-b ustawy o CIT, a jak wynika to z orzecznictwa sądów administracyjnych: „Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07).

Podobne stanowisko, na gruncie sprawy dotyczącej opodatkowania nadpłaty, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, gdzie wskazano: „Przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. (...) Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej”.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wobec szczególnego natężenia władztwa państwa w stosunku prawnopodatkowym wskazane wyżej zasady pełnią istotną funkcję gwarancyjną dotyczącą ochrony prawnej interesów jednostki. Ich treścią jest bowiem zabezpieczenie możliwości rozporządzania przez podatnika swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi w momencie planowania przyszłych przedsięwzięć.

4. Możliwość zastosowania normy przepisu art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT wobec Wnioskodawcy

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit, b ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania”. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w powyższym brzmieniu znajduje zastosowanie wobec Wnioskodawcy ze względu na prowadzenie działalności polegającej na udzielaniu pożyczek.

Co prawda od 2018 r. możliwość rozliczenia kapitału nieściągalnych wierzytelności w przypadku instytucji pożyczkowych została obarczona ograniczeniem przez wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT wymogu, aby podmiot rozliczający w ramach kosztów podatkowych kapitał wierzytelności podlegał nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Zgodnie z art. 59ab Ustawy o kredycie konsumenckim instytucje pożyczkowe podlegają jedynie obowiązkowemu wpisowi do rejestru instytucji pożyczkowych, który wobec braku innych rozwiązań powinien być uznawany za formę sprawowania przez KNF nadzoru nad tymi instytucjami.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT odnosi się wprost do dwóch odrębnych instytucji prawa cywilnego: kredytów i pożyczek, wobec obu normując te okoliczności kwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu. Istotą normy przepisu ustawowego jest jej generalny charakter, który na podstawie cechy desygnatu i innych okoliczności pozwala dokonać subsumcji wobec pojedynczego przypadku. Rozumowanie sprowadzające się do wykluczenia instytucji pożyczkowych spod art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT jest niezasadne, ponieważ pośrednią drogą mogłoby wykluczać wszystkie instytucje pożyczkowe z możliwości skorzystania z trybu przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał zablokować możliwość korzystania z trybu przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wszystkim instytucjom pożyczkowym, to takie sformułowanie zastosowałby wprost w brzmieniu aktu ustawowego. Nie uczynił jednak w ten sposób.

W kontekście przedmiotowych rozważań zasadnicze znaczenie ma również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2018 r., sygn. I SA/Gl 761/18, w którym wskazano, iż: „Powyższe naruszenie doprowadziło organ w konsekwencji do błędnego uznania, że Spółka nie może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów" i odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.”. Wyrok ten pozostaje w mocy.

Co więcej, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3362/16, stwierdził: „Profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.”. Wyrok ten był skarżony przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (powinno być Informacji Skarbowej – przyp. organu) do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skargę oddalił, utrzymując wyrok w mocy.

W sposób tożsamy wypowiedziały się dwa inne sądy administracyjne w wyrokach: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bk 238/17 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1544/16. Oba te wyroki również były skarżone przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (powinno być Informacji Skarbowej – przyp. organu) do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który skargi te również oddalił, utrzymując wyroki w mocy.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczenia niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych kwot głównych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.395.2020.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r., na podstawie:

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek – za prawidłowe,

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 17 grudnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 22 grudnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe i w pozostałej części skargę oddalił – wyrokiem z 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 141/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Państwo również wnieśli skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1081/21 oddalił obie skargi kasacyjne.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 141/21 stał się prawomocny od 4 czerwca 2024 r. i został doręczony organowi 5 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie złożenia Państwa wniosku z 9 września 2020 r. (data wpływu 15 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie sprawy objętej ww. wnioskiem w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 141/21.

Należy również zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: updop):

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

 a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

 b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych było odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop. Zgodnie z tym artykułem:

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

 2) postanowieniem sądu o:

 a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

 b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

 c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,

 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowił, że:

Wierzytelności powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, nieściągalność wierzytelności w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., z którego wynikało, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek).

Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., uznawał za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca:

- prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1083 ze zm., dalej: ukk), której przedmiotem jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw,

- oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ukk,

- jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ukk.

Nieściągalność wierzytelności, o jakich mowa we wniosku, jest przez Wnioskodawcę udokumentowana zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji oraz wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) wynikających z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę przed i po 31 stycznia 2017 r., na podstawie obowiązujących do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r. przepisów:

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT,

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT.

Podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a ukk, a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Analogiczne uregulowania do ukk przewiduje ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w ukk).

Nowelizacją art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop wprowadzoną od 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), zawężono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o ukk. Skoro zatem wykluczono z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop podmioty takie jak Wnioskodawca oznacza to, że były one zaliczone poprzednio do grupy podmiotów mogących zaliczać w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Reasumując, ustawa o kredycie konsumenckim jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Natomiast od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop ma zastosowanie wyłącznie do jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania (pierwsza część przepisu w brzmieniu identycznym jak do 31 grudnia 2017 r.), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (nowy dodatkowy warunek). Zmiana ma charakter prawotwórczy, bowiem ustawodawca zawęził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o ukk. Wykluczenie instytucji pożyczkowych z grona podmiotów objętych nadzorem bankowym Komisji Nadzoru Finansowego wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym w powiązaniu z art. 5 pkt 2a u.k.k. Znowelizowany przepis jest jasny i nie pozostawia w tym względzie żadnych wątpliwości. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem, nad którym sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego. Za nadzór o jakim mowa w przepisach ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym nie można bowiem uznać wpisu do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Natomiast argumentacja Wnioskodawcy odwołująca się do zmian „reguł gry” jest chybiona. Jeżeli bowiem umowy pożyczek zostały przez Wnioskodawcę zawarte po 1 stycznia 2018 r., to mają do nich zastosowanie znowelizowane przepisy updop, a prawo nie może działać wstecz.

Zatem od 1 stycznia 2018 r. zawężono w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o ukk – takie jak Wnioskodawca.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie:

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – jest prawidłowe;

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy CIT niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych opłat i prowizji od pożyczek w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jest prawidłowe;

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – jest prawidłowe;

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).