Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.452.2024.1.SP

Ustalenie, czy opłaty ponoszone za użytkowanie Przedmiotów leasingu (leasingu operacyjnego) nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie Przedmiotów leasingu (leasingu operacyjnego), nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na potrzeby prowadzonej działalności podatkowej zawiera umowy na użytkowanie różnych przedmiotów („Przedmioty leasingu”), w tym m.in. samochodów osobowych, na warunkach, które na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 17b PDOP, co sprawia, że kwalifikowane są jako leasing operacyjny. Z tytułu nabywanych usług leasingu operacyjnego Spółka ponosi opłaty, które są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu. Większość kontrahentów świadczących usługi leasingu operacyjnego na rzecz Spółki, w wystawianych fakturach, załącznikach czy też harmonogramach prezentuje wartość zobowiązania generalnie jako jedną kwotę, bez szczegółowego rozbicia na kwotę kapitału oraz część odsetkową (takie rozbicie jest charakterystyczne dla umów leasingu finansowego, które nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację). Pomimo, że nie jest to powszechną praktyką rynkową, to w incydentalnych przypadkach zdarza się, że podmiot świadczący leasing operacyjny prezentuje w dokumentach transakcyjnych osobno część kapitałową oraz część odsetkową.

Dla leasingowanych (jako leasing operacyjny) Przedmiotów leasingu, w odniesieniu do których dla potrzeb bilansowych w księgach jest rozpoznawany leasing finansowy, w celu określenia wysokości zobowiązania prezentowanego w bilansie spółki został stworzony model (matematyczny), który na podstawie zapisów umownych dzieli comiesięczną ratę na część kapitałową i odsetkową. Przy pomocy przyjętego modelu obliczona zostaje zatem wartość tzw. zobowiązania z tytułu leasingu finansowego, wykazywanego w księgach rachunkowych Spółki. Zobowiązanie to jest obliczane w walucie umowy, jest ono zobowiązaniem wykazywanym w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wyłącznie ze względu na wymogi prawa bilansowego, gdyż dla celów podatkowych leasing ten traktowany jest jako tzw. leasing operacyjny. Dla potrzeb bilansowych część opłaty pomniejsza tzw. zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego, a część traktowana jest jako koszt finansowy, zgodnie z podziałem rat wynikającym z przyjętego modelu, funkcjonującego wyłącznie dla potrzeb bilansowych (nie podatkowych). Dla celów podatkowych wykazana w fakturze wystawionej przez leasingodawcę opłata z tytułu użytkowania Przedmiotu leasingu, generalnie jest uwzględniana w całości jako koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem niniejszego wniosku nie są ograniczenia prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu użytkowania samochodów przekraczających określoną wartość. Spółka w ramach przedkładanego wniosku jest zainteresowana wyłącznie potwierdzeniem braku konieczności stosowania w przedstawionym stanie faktycznym ograniczenia wynikającego z art. 15c PDOP.

Pytanie

Czy opłaty ponoszone za użytkowanie Przedmiotów leasingu, wynikające z umów kwalifikowanych na gruncie PDOP, jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Opłaty ponoszone za użytkowanie Przedmiotów leasingu, wynikające z umów kwalifikowanych na gruncie PDOP jako leasing operacyjny nie zaliczają się do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej, „PDOP” lub „ustawa CIT”), w rezultacie czego nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę 3.000.000 zł albo kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P-Po) - (K - Am - Kfd)] x 30%.

Na podstawie art. 15c ust. 12 PDOP, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Powyższe regulacje limitujące prawo do zaliczenia w koszty podatkowe część kosztów finansowania dłużnego stanowiły implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: „dyrektywa ATAD”). Stanowiąca wzór implementacyjny dla art. 15c ust. 12 PDOP, zawarta w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD definicja kosztów finansowania dłużnego oznacza wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów, lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 PDOP, (w przypadku tzw. leasingu operacyjnego) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodu korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (...)

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzenia słuszności przyjętego przez Spółkę stanowiska należy przede wszystkim poszukiwać w wykładni językowej art. 15c ust. 12 PDOP. Ustawodawca jednoznacznie uregulował w przywołanej normie prawnej granice przedmiotowe, wskazując, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. W konsekwencji, skoro w treści wykładanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko leasing finansowy. W rezultacie, część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 PDOP, dotyczy wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Sięgając posiłkowo do treści Dyrektywy ATAD, zasadnym jest twierdzenie, że treść unijnego wzorca implementacyjnego wspiera rezultaty wykładni językowej art. 15c ust. 12 PDOP. W zawartej w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD definicji „kosztów finansowania zewnętrznego” na wprost wskazany został bowiem wyłącznie „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego”. Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez „leasing finansowy”, a jedynymi racjonalnymi regulacjami, do których należy się odwołać w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego pozostają regulacje ustawy PDOP. W rezultacie takiego odwołania, zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f PDOP.

Poza sporem jest, że na gruncie przepisów PDOP istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wypływa z treści art. 17b PDOP. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.

Co więcej należy podkreślić, że jakiekolwiek próby wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej” stanowiłyby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby do błędnego, rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego, bowiem każda opłata za używanie rzeczy (w tym na podstawie umowy najmu czy dzierżawy), której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży objęta przepisem art. 15c ust. 12 PDOP jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego.

Co warto także odnotować, o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Sięganie do przepisów prawa bilansowego znajduje swoje uzasadnienie wyłącznie wówczas, gdy regulacje podatkowe na wprost wprowadzają takie odesłanie. Innymi słowy, w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. W przeciwnym razie posiłkowanie się prawem bilansowym w celu wykreowania zobowiązania na gruncie podatkowym jest nieuprawnione.

Powyższa reguła wykładni, akcentująca, że odesłania muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany znajduje swoje oparcie w orzecznictwie sądowym (vide wyrok NSA z dnia 19.04.2017 r., sygn. akt II FSK727/15).

Wnioskodawca pragnie podnieść, że prezentowany w niniejszym wniosku pogląd znajduje aprobatę w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, ukształtowanej na gruncie tożsamych stanów faktycznych:

• wyrok NSA z dnia 27.10.2023 r. sygn. II FSK 396/21, - „(...) zobowiązanie odsetkowe jest typowym elementem wyłącznie dla tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f updop.”
• wyrok NSA z dnia 3.03.2023 r. sygn. II FSK 1956/20 - „(...) ze swojej istoty i charakteru tzw. leasing operacyjny nie zawiera elementu w postaci części odsetkowej raty leasingowej. Jakiegokolwiek śladu takiego elementu nie ma także w warstwie normatywnej - art. 17b u.p.d.o.p. W tej sytuacji nie może być mowy o wyłączeniu tego elementu, również w warstwie normatywnej, gdyż nie miałoby to żadnego odniesienia do przepisów konstytuujących tzw. leasing operacyjny.”
• wyrok WSA z dnia 1.08.2024 r. sygn. I SA/Go 138/24 - „Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. dotyczy zatem wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy (...)”.
• wyrok NSA z dnia 26.04.2022 r. sygn. II FSK 2197/19 - „(...) do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów u.p.d.o.p. kwalifikowane są jako leasing operacyjny - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c u.p.d.o.p.”;
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.09.2021 r. sygn. III SA/Wa 225/21 - „Opłat tych [z tytułu leasingu operacyjnego - przypis Wnioskodawcy/ nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.”;
• wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.12.2020 r. sygn. I SA/Łd 496/20 - „Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu. Wykładnia tych przepisów wymagała ich konfrontacji z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację.”;
• wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.01.2020 r. sygn. III SA/Wa 1516/19 - „Określając zakres wyłączenia limitowanych „kosztów finansowania dłużnego” w relacji do pojęcia opłat leasingowych, należy odwołać się do istoty przepisów „odsetkowych”, uwzględniając treść uzasadnienia do nowelizacji updop oraz stanowiących ich źródło regulacji prawa unijnego”;
• wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.03.2019 r. sygn. I SA/Gd 1130/18 - „Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu. [a wyłącznie do leasingu finansowego - przypis Wnioskodawcy.”
• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11.10.2018 r. sygn. I SA/Wr 651/18 - „Wykładnia tych przepisów wymagała ich konfrontacji z zapisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację. Istotne rozbieżności w odczytaniu ich treści przez podatnika i organ wskazują na ich niejednoznaczność.
• W takiej sytuacji, należało dać pierwszeństwo zapisom Dyrektywy, jako stanowiącym źródło kontrowersyjnych uregulowań krajowych. Ujawniona niespójność interpretowanych przepisów wskazuje na ich wadliwą implementację lub co najmniej niewłaściwą wykładnię organu.”
• Powyższe stanowisko można spotkać także w następujących przykładowych interpretacjach indywidualnych:
• z dnia 17.04.2024 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.233.2020.9.AJ, w której DKIS uznał, że „w przypadku, gdy są Państwo stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów nie jesteście Państwo zobowiązani stosować ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT.”.
• z dnia 4.12.2023 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.60.2019.10.AW, w której DKIS odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, podzielając tym samym w pełni jego stanowisko za brakiem obowiązku zaliczania do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, jakiejkolwiek części raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego.

Pewnej pozytywnej zmiany w podejściu DKIS do rozpatrywanego zagadnienia można dopatrywać się w decyzjach o wycofywaniu wniesionych skarg kasacyjnych, co znajduje wyraz w postanowieniach NSA umarzających postępowanie kasacyjne, skutkując tym samym uprawomocnieniem się – korzystnych dla podatników – orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne w I instancji. Przykładowe postanowienia NSA - z dnia 30.07.2024 r. sygn. II FSK 988/24, z dnia 24.07.2024 r. sygn. II FSK 1444/21.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.