Interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.233.2020.9.AJ

Czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych wg ustawy o CIT, jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 maja 2020 r., który wpłynął do tut. Organu 4 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 496/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt II FSK 396/21,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych wg ustawy o CIT, jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 maja 2020 r., dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych wg ustawy o CIT, jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym podatnikiem VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, użytkuje niektóre składniki majątku na podstawie umów leasingu, które w świetle ustawy o CIT, są kwalifikowane jako leasing operacyjny (spełniające przesłanki wynikające z art. 17b ustawy o CIT). Z tytułu umów leasingu, Wnioskodawca ponosi opłaty, które są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu.

Pytanie

Czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych wg ustawy o CIT, jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT, nie stanowią bowiem kosztu finansowania dłużnego.

W ocenie Wnioskodawcy wynika to ze sposobu ujęcia kwestii w ramach art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, gdzie wskazane jest, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych wliczając w to w szczególności odsetki. Takie ujęcie wskazanej kwestii, zdaniem Wnioskodawcy powoduje, że nie jest możliwe objęcie dyspozycją art. 15c ustawy CIT opłaty leasingowej ponoszonej w związku z umową leasingu operacyjnego, ponieważ część odsetkowa ustalana jest wyłącznie w zakresie umów leasingu finansowego.

Art. 17b ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i zgodnie z regulacjami ustawowymi, koszty podatkowe korzystającego. Wskazany wyżej przepis znajduje przy tym jednocześnie ograniczenia, które wymienione zostały w ust. 2 i 3 przedmiotowego artykułu, gdzie zawęża się możliwość zaliczania opłat leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodu.

Na gruncie przepisów ustawy CIT istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy.

Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika z art. 17b ustawy CIT, który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 ustawy CIT.

Określając zakres wyłączenia limitowanych „kosztów finansowania dłużnego” w relacji do pojęcia opłat leasingowych, należy odwołać się do istoty przepisów „odsetkowych”, uwzględniając treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy CIT oraz stanowiących ich źródło regulacji prawa unijnego. W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia ustawy o CIT, podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT, bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu). Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (ATAD), ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c ustawy CIT - pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy. W zawartej w art. 2 pkt 1 ATAD definicji „kosztów finansowania zewnętrznego” expressis verbis wskazany został bowiem „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego”. Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez „leasing finansowy”, nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy CIT, zobowiązanie odsetkowe jest typowym wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT.

Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie „część odsetkowa raty leasingowej” powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ustawy CIT. Jak wskazano wyżej – w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego”. Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, w którym mowa w art. 17f ustawy CIT.

W związku z powyższym, do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów ustawy o CIT kwalifikowane są jako leasing operacyjny, nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c ustawy o CIT. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach.

Powyższe stwierdzenia wynikają z wyroku WSA we Wrocławiu z 11 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 651/18), z którymi Wnioskodawca się zgadza, utożsamia i przyjmuje również jako swoje stanowisko w niniejszym wniosku.

Podobnie w tej kwestii wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1130/18).

Interpretacja indywidualna

4 sierpnia 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.233.2020.1.AT, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych wg ustawy o CIT, jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy CIT, za nieprawidłowe.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 9 września 2020 r., które wpłynęło 10 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA w związku z art. 3 § 2 pkt 4a PPSA,

- zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 PPSA.

Pismem z 8 października 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.233.2020.2.AT udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 496/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 października 2023 r. sygn. akt II FSK 396/21 oddalił wniesioną przeze mnie skargę kasacyjną.

13 lutego 2024 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych wg ustawy o CIT, jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT:

W świetle art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT:

W myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT:

Z definicji zawartej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT:

Jednakże, jak stanowi art. 17b ust. 2 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 17f ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opłaty ponoszone za użytkowanie składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych wg ustawy o CIT, jako leasing operacyjny nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym podatnikiem VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, użytkuje niektóre składniki majątku na podstawie umów leasingu, które w świetle ustawy o CIT, są kwalifikowane jako leasing operacyjny (spełniające przesłanki wynikające z art. 17b ustawy o CIT). Z tytułu umów leasingu, Wnioskodawca ponosi opłaty, które są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle przedstawionego opisu sprawy należy podkreślić, że ustawodawca uregulował granice przedmiotowe normy prawnej wynikającej z treści art. 15c ust. 12 ustawy o CIT w pierwszej części tego przepisu. Wskazał bowiem, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Skoro w treści interpretowanego przepisu mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko tzw. leasing finansowy.

Otwarty katalog należności przewidziany w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie odsetek i wszelkich innych tytułów prawnych związanych z należnościami za uzyskanie środków finansowych (od wszelkich innych podmiotów) i za korzystanie z tych środków.

Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w treści art. 15c ust. 12 ustawy o CIT dotyczy zatem wyłącznie stosownych należności związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie za korzystanie z rzeczy, bez względu na to, w jaki sposób należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Tym samym, płatności dokonywane przez spółkę na rzecz innego podmiotu z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy nie podlegają w jakiejkolwiek części regulacjom wprowadzającym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15c ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do tzw. leasingu operacyjnego - a z takim mamy do czynienia w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, regulacje podatkowe w tzw. leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, a przez to również owe opłaty nie dotyczą korzystania ze środków finansowych.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy są Państwo stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów nie jesteście Państwo zobowiązani  stosować ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).