Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.407.2024.2.ASZ

Możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT świadczonych usług podologicznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19 ustawy o VAT świadczonych usług podologicznych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2024 r. (wpływ 6 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (uzupełniony pismem z 6 września 2024 r.)

Podatniczka zamierza świadczyć usługi podologiczne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Zabiegi wykonywane będą w gabinecie podologicznym.

Podczas świadczonych usług, podatniczka będzie wykonywała zabiegi opracowania podeszw, takie jak: usunięcie hiperkeratoz, usunięcie odcisków, opracowywanie pięt/rozpadlin, leczenie przypadłości brodawek wirusowych, wrastających, wkręcających się paznokci, leczenie paznokci grzybiczych, zabiegi dotyczące paznokci pourazowych, paznokci pourazowych zatrzymanych we wzroście, leczenie krwiaków podpaznokciowych, paznokci grypotycznych.

Podatniczka posiada niezbędne kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych. Podatniczka ukończyła w (...) roku studia magisterskie na (...) na kierunku fizjoterapia – uzyskany tytuł: magister fizjoterapii. Ponadto podatniczka jest aktywnym członkiem krajowej izby fizjoterapeutów, numer wykonywania zawodu fizjoterapeuty. xxx. Podatniczka ukończyła w (...) roku studia podyplomowe w XXX– specjalista podologii. Podatniczka od (...) roku pracowała w zawodzie na stanowisku fizjoterapeuta/podolog. Oprócz zabiegów podologicznych, zajmowała się również badaniem chodu, biomechaniki i ustawienia stopy. Dobierała zaopatrzenie ortopedyczne i wkładki korygujące.

W ramach zabiegów podologicznych, podatniczka:

-diagnozuje i leczy zmiany pojawiające się w obrębie stóp;

-leczy wrastające i wkręcające się paznokcie;

-usuwa odciski, brodawki i wszelkie - zrogowacenia występujące na skórze;

-przeprowadza specjalistyczne konsultacje, diagnozy i wprowadza odpowiednio dobrane terapie, aby uzyskać jak najlepsze efekty bez bólu i okresu rekonwalescencji;

-dba o stopy osób zdrowych;

-dba o stopy osób przewlekle chorych (np. cukrzyca).

Terapie przeprowadzane w gabinecie podologicznym:

-opracowanie podeszw;

-usunięcie hiperkeratoz;

-usunięcie odcisków;

-opracowanie pięt/rozpadlin;

-brodawki wirusowe;

-wrastające paznokcie;

-paznokcie wkręcające się;

-paznokcie grzybicze;

-paznokcie pourazowe/zatrzymane we wzroście;

-krwiaki podpaznokciowe;

-paznokcie grypotyczne.

Wszystkie zabiegi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, w szczególności jeśli chodzi o zdrowie kończyn dolnych.

W odpowiedzi na wezwanie odpowiedziała Pani na zadane przez Organ pytania w następujący sposób:

Na pytanie nr 1: „Czy jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”

Odpowiedziała Pani: „Nie.”

Na pytanie nr 2: „Czy jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799)? Czy jest Pani wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą? Jeśli tak, prosimy podać numer w rejestrze, pod którym jest Pani zarejestrowana.”

Odpowiedziała Pani: „Nie/nie.”

Na pytanie nr 3: „Czy będzie Pani świadczyła usługi będące przedmiotem wniosku w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej? Prosimy wskazać – odrębnie dla każdej usługi – w ramach jakiego zawodu medycznego będzie je Pani świadczyła?”

Odpowiedziała Pani: „Usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone w ramach zawodu paramedycznego - podolog.”

Na pytanie nr 4: „Czy usługi będące przedmiotem wniosku będzie Pani świadczyła w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty, tj. udzielając świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.). Prosimy podać, według którego punktu tego przepisu – odrębnie dla każdego świadczenia wymienionego we wniosku.”

Odpowiedziała Pani: „Usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone w ramach wykonywania zawodu podologa i fizjoterapeuty. Fizjoterapia jest nieodłączną częścią w pracy Wnioskodawcy, ponieważ przy każdym zabiegu wspieram się wiedzą nabytą podczas studiów na kierunku fizjoterapia. Świadczenia udzielane przez Wnioskodawcę, o których mowa w art. 4 ust 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, to:

Pkt 6) dobieranie do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych; - dobieranie zaopatrzenia ortopedycznego i medycznego przy zabiegach usunięcia odcisków, hiperkeratoz, pęknięć, odciążeń w terapiach wirusowych i bakteryjnych, odciążeń przy zabiegach wrastających i wkręcających się paznokci;

Pkt 7) nauczanie pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi; - przy zabiegach usunięcia odcisków, hiperkeratoz, pęknięć, odciążeń w terapiach wirusowych i bakteryjnych, odciążeń przy zabiegach wrastających i wkręcających się paznokci;

Pkt 8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności - pacjentami gabinetów podologicznych są osoby z chorobami przewlekłymi, metabolicznymi, autoimmunologicznymi, co wymaga edukacji, profilaktyki i zaznajomienia pacjenta z ryzykiem i powikłaniami wynikającymi z zaniedbań w temacie stóp. Każdy zabieg podologiczny jest związany z edukacją pacjenta na temat ryzyka i nieprawidłowości wynikających z zaniedbań.”

Na pytanie nr 5: „Na czym konkretnie polegają usługi będące przedmiotem zapytania – proszę precyzyjnie określić zakres usług będących przedmiotem zapytania wymieniając oraz opisując konkretne rodzaje świadczeń wykonywanych w ramach tych usług, w szczególności należy wskazać jakiego rodzaju czynności są realizowane w ramach poszczególnych świadczeń, jakiego rodzaju zabiegi są wykonywane (prosimy krótko je opisać).”

Odpowiedziała Pani:

„Terapie przeprowadzane w gabinecie podologicznym:

Opracowanie podeszw:

icd10:

184 nagniotki i modzele

140 łuszczyca

140.0 łuszczyca pospolita

140.3 łuszczyca krostkowa dłoni i stóp

1 08.9 miejscowe zakażenia skóry i tkanki podskórnej, nieokreślone

144 inne choroby grudkowo złuszczające

185.8 inne określone formy zgrubienia naskórka

185.9 zgrubienie naskórka, nieokreślone

Usunięcie hiperkeratoz:

Hiperkeratozy, to uporczywe zrogowacenia pojawiające się głównie na podeszwach stóp. Nieprawidłowe zagęszczenie wierzchnich warstw naskórka stanowi reakcję obronną skóry na nadmierny ucisk i tarcie.

Przyczyn powstawania jest wiele, jednak najczęściej wywołane jest to deformacjami stopy, nierównomiernym rozkładem sił, lub niewłaściwą pielęgnacją domową.

Najważniejsze jest odkrycie przyczyn powstawania modzeli. Bardzo często w celu wykrycia nieprawidłowości w obciążaniu stóp posiłkujemy się badaniem diagnostycznym chodu, które daje nam pełny obraz stóp.

Niekiedy należy wspomóc terapię podologiczną odpowiednimi wkładkami ortopedycznymi, które w znacznym stopniu odciążą miejsca, w których pojawiają się hiperkeratozy, co zdecydowanie wpłynie na szybkość powrotu zmian i komfort chodzenia.

Schemat zabiegu

Po wstępnej konsultacji i rozpoznaniu hiperkeratoz podatniczka przystępuje do zabiegu usunięcia zmian. Zabieg jest przyjemny, komfortowy i całkowicie bezbolesny. modzele i większe zrogowacenia opracowywane są odpowiednimi narzędziami (skalpelem, frezami), następnie skóra jest wygładzana, a na koniec nakładany jest odpowiednio dobrany preparat pielęgnacyjny. każdy pacjent zostaje poinstruowany co do pielęgnacji domowej i częstotliwości, z jaką powinien zgłaszać się do gabinetu podologicznego na zabieg usunięcia hiperkeratoz.

Celem takiego zabiegu jest usunięcie zrogowaceń, które powodują pieczenie i dyskomfort podczas chodu.

Usunięcie odcisków:

Odciski to miejsca silnie zrogowaciałego naskórka, charakterystycznie oddzielone od zdrowej powierzchni skóry. powstają wskutek silnego nacisku, powodującego zjawisko hiperkeratozy, czyli gwałtownego rogowacenia. powoduje to znaczne twardnienie warstw skóry oraz tworzenie się rdzenia, który wgłębia się w środek stopy powodując ból i trudności w chodzeniu. osoby borykające się z tym problemem, prócz ogromnego dyskomfortu, muszą kompensować sobie bolesny obszar na stopie, popadając w kolejne deformacje, co ciągnie za sobą ból w kolejnych segmentach ciała - kolanach, biodrach, kręgosłupie.

Odciski, to zmiany powstające zawsze z konkretnego powodu. Aby skutecznie usunąć odcisk należy zagłębić się w przyczynę jego powstania. Aby trwale pozbyć się tego problemu, współpraca z fizjoterapeutą, dobranie odpowiednich wkładek i dobrze dobrana terapia do konkretnego rodzaju odcisku, daje doskonałe i szybkie efekty.

Schemat zabiegu

Po konsultacji podologicznej i zdiagnozowaniu problemu podatniczka podejmuje decyzje co do sposobu usunięcia odcisku. każda zmiana jest inna, zlokalizowane są one w różnych miejscach na stopie, dlatego też technika usunięcia i ilość zabiegów są ustalane indywidualnie. Wizyta jest bezbolesna, nie ma konieczności stosowania znieczulenia, po zabiegu pacjent jest w stanie samodzielnie, sprawnie funkcjonować. Na zakończenie zakładany jest specjalistyczny opatrunek i udzielane są instrukcje co do postępowania pozabiegowego.

Celem takiego zabiegu jest pozbycie się uporczywych i bolesnych zmian, które są nie do usunięcia w zwykłym gabinecie kosmetycznym. Dzięki odpowiednim działaniom osoba, u której wykonywany jest zabieg funkcjonuje po wizycie od razu bez bólu.

U osób przewlekle chorych na choroby metaboliczne, czy związane z zaburzonym krążeniem w obrębie kończyn dolnych, wykonywanie takiego zabiegu jest konieczne, w celu uniknięcia trudno gojących się ran, stanów zapalnych, czy zakażeń.

Opracowanie pięt/rozpadlin:

Zrogowacenia na piętach, to wyjątkowo wstydliwa przypadłość. Im bardziej pacjent stara się usunąć przerośnięty naskórek w warunkach domowych, tym gorzej ta część stopy zaczyna wyglądać. Problemy z pęknięciami ma wiele osób i jest to niestety dość dokuczliwe. Jedynie przy użyciu specjalistycznych narzędzi specjalista usunie zrogowacenie i wypłyci pęknięcia. niekiedy na skórze pięt pojawiają się także rozpadliny. Są to głębokie bruzdy, bolesne, niekiedy podkrwawiające, sięgające głębszych warstw skóry. Są to otwarte wrota dla różnego rodzaju infekcji bakteryjnych czy wirusowych. W takim przypadku wizyta u specjalisty jest niezbędna, aby móc wygoić rany powstające w miejscach pęknięć i normalnie obciążać stopę.

Schemat zabiegu

Po konsultacji i ustaleniu przyczyn silnych zrogowaceń, pęknięć i rozpadlin, podatniczka przystępuje do zabiegu. Po usunięciu przerośniętego naskórka skalpelem i wygładzeniu skóry, opracowywane są pęknięcia, co już przy pierwszym zabiegu daje pacjentowi ogromny komfort i poczucie lekkości. przy trudniejszych przypadkach konieczne jest zastosowanie odpowiedniego opatrunku i odciążenia. Po zabiegu pacjent uzyskuje przydatne informacje co do sposobu pielęgnacji domowej i częstotliwości wizyt kontrolnych i zabiegów. Niezwykle ważna jest w tym przypadku współpraca pacjenta z podologiem i stosowanie się do zaleceń.

Brodawki wirusowe:

b07 brodawki wirusowe

Brodawki wirusowe, potocznie zwane kurzajkami, to bardzo uciążliwa przypadłość. Wcześnie wykryta, daje duże szanse na szybkie zakończenie leczenia. Niestety znaczna większość pacjentów borykających się z brodawkami, zgłasza się do gabinetów podologicznych/dermatologicznych w mocno zaawansowanym stadium, co znacznie utrudnia i wydłuża leczenie.

Brodawka wirusowa, czyli zakażenie wirusem hpv - human papilloma virus, objawia się powstaniem grudkowatej zmiany najczęściej na powierzchni skóry stóp, czy dłoni. Wirus przenosi się poprzez bezpośredni kontakt z naskórkiem. Podanie ręki osobie zakażonej, czy korzystanie z tych samych ręczników znacznie zwiększa możliwość zarażenia. Zagnieżdża się najczęściej z powodu osłabienia systemu odpornościowego organizmu, nadmiernej potliwości, pęknięć czy skaleczeń.

Schemat zabiegu

Po dokładnym wywiadzie i obejrzeniu zmian, podatniczka przystępuje do wyboru odpowiedniej metody usunięcia brodawek. Najbardziej popularne, to krioterapia, elektrokoagulacja i oczyszczanie mechaniczne z użyciem preparatów chemicznych. Niestety nie ma jednej, skutecznej metody walki z tego typu zmianami, dlatego też sposób terapii ustalany jest indywidualnie podczas pierwszej wizyty.

Niezwykle ważna jest higiena i współpraca pacjenta. Podatniczka informuje jak należy wspomagać terapię w domu i czego absolutnie nie powinno się robić.

Liczba wizyt niestety nie jest z góry określona. Każdy organizm inaczej reaguje na leczenie, dlatego zazwyczaj specjalista nie jest w stanie od razu określić liczby zabiegów. Ogromne znaczenie ma tutaj liczba brodawek, umiejscowienie i stopień zaawansowania.

Wrastające paznokcie:

160.0 wrastający paznokieć

160. 8 inne choroby paznokci

Przyczyn wrastania paznokci jest bardzo dużo. Podstawowymi są predyspozycje genetyczne, niewłaściwe ustawienie stopy i zaburzona biomechanika, co powoduje nieprawidłowy wzrost płytki paznokciowej. Z drugiej strony powodem wrastania, może okazać się niewłaściwe obuwie, zła pielęgnacja i obcinanie paznokci, lub uraz w tej okolicy. Niezależnie od przyczyny leczenie należy rozpocząć już na etapie bólu i zaczerwienienia skóry wokół paznokci, nie czekając na opuchliznę i pogłębianie się stanu zapalnego, co doprowadza zazwyczaj, do wysięków ropnych.

Schemat zabiegu

W przypadku wrastania paznokci, dobierane leczenie uzależnione jest od stopnia wrośnięcia płytki. niekiedy wystarcza opatrunek separujący płytkę, od otaczających wałów okołopaznokciowych. Zazwyczaj jednak pacjenci zgłaszający się do gabinetu wymagają większej interwencji ze strony podologa. Podatniczka dobiera terapię tak, aby leczenie było jak najkrótsze i najbardziej komfortowe dla pacjenta. Zazwyczaj już po pierwszej wizycie można odczuć ogromną poprawę. W zależności od przypadku paznokieć jest odpowiednio opracowywany i podcinany, zakładane są specjalistyczne opatrunki, lub klamry korygujące tor wzrostu paznokcia, co znacznie skraca cały proces leczenia, ale i zapobiega nawrotom. Leczenie podologiczne jest doskonałą alternatywą dla leczenia chirurgicznego, pozwalającą na szybkie wygojenie ran i powrót do codziennej aktywności.

Paznokcie wkręcające się:

160.8 inne choroby paznokci

160.9 choroby paznokci nieokreślone

160.0 wrastający paznokieć

Paznokcie wkręcające się najczęściej swoim kształtem przypominają rurkę. Przypadłość jest nieestetyczna, ale również bolesna. spowodowane jest to uciskiem łożyska i wbiciem krawędzi płytki w skórę.

Schemat zabiegu

Paznokcie wkręcające się, pomimo swojego nieestetycznego wyglądu wyprowadza się stosunkowo szybko, a efekty terapii są bardzo zadowalające. Podatniczka posiłkuje się w takich przypadkach klamrami ortonyksyjnymi. Są to specjalistyczne aparaty korygujące kształt płytki paznokciowej. Założenie klamry jest bezbolesne, w odczuwalny i widoczny sposób unosi krawędzie płytki ku górze. Już tego samego dnia komfort chodzenia znacznie się poprawia.

Terapia wkręcających paznokci trwa kilka miesięcy. Wizyty kontrolne wyznaczane są średnio co 5-6 tygodni. W zależności od postępów leczenia, klamry są wymieniane i dostosowywane do aktualnego stanu paznokcia.

Celem takich zabiegów jest głównie działanie przeciwbólowe.

Paznokcie z tendencją do wkręcania się w kształt rurki, są niezwykle bolesne, ponieważ miażdżą łożysko i otaczające tkanki. Przy wybrzuszeniu płytki paznokciowej ku górze, noszenie obuwia staje się niekiedy niemożliwe z powodu ciągłego ucisku na podwyższony paznokieć.

Paznokcie grzybicze:

b35.1 grzybica paznokci

b35.3 grzybica stóp

Grzybica paznokci (łac. onychomycosis) to inaczej grzybicze zakażenie paznokci. Może dotyczyć zarówno paznokci rąk, jak i stóp. Jest wywoływane głównie przez tzw. dermatofity, grzyby z rodzaju candida (drożdżaki), bądź pleśniowce. Z czasem paznokcie stają się zazwyczaj żółte, przerośnięte, pobruzdowane i stanowią wyzwanie, jeśli chodzi o codzienną pielęgnację, nie wspominając o braku estetyki.

Schemat zabiegu

Po konsultacji i rozpoznaniu problemu najczęściej pobierane są zeskrobiny do badania mykologicznego, które daje jasny obraz zakażenia. Wiedząc z jakim rodzajem grzyba mamy styczność, łatwiej jest nam dobrać odpowiednie preparaty wspomagające leczenie. Niekiedy ważne jest także połączenie terapii podologicznej, z terapią dermatologiczną.

Po postawieniu diagnozy podatniczka oczyszcza zmienioną chorobowo płytkę używając do tego sterylnych narzędzi. Opracowanie paznokci polega na dokładnym oszlifowaniu płytki i usunięciu wszystkich miejsc zakażonych grzybiczo. Zabieg nie jest bolesny, a przynosi natychmiastową ulgę w przypadku paznokci przerośniętych, z którymi pacjenci nie potrafią sobie poradzić samodzielnie w domu. zabieg powtarzany jest regularnie co około 3-4 tygodnie, co znacznie przyspiesza proces leczenia.

Paznokcie pourazowe/zatrzymane we wzroście:

160 - choroby paznokcia,

160.0 - wrastający paznokieć,

160.1- oddzielenie się płytki paznokciowej (onycholysis),

160.2- szponowatość paznokci (onychogryphosis),

160.3 - dystrofia paznokcia,

160.8 - inne choroby paznokcia,

160.9 - choroby paznokci, nieokreślone

Wiele osób nie wyobraża sobie życia bez sportu, pieszych wycieczek, biegów, jazdy na nartach czy innych aktywności fizycznych, podczas których stopy są maksymalnie eksploatowane. Tak samo dzieje się w przypadku niewygodnego obuwia, czy urazów takich jak zerwanie płytki, czy nadepnięcie przez osobę trzecią. Paznokcie wielokrotnie stają się czarne, powstają krwiaki, a co za tym idzie po kilku tygodniach paznokieć odkleja się od łożyska i schodzi samoistnie. Po jakimś czasie paznokieć przestaje prawidłowo odrastać, zatrzymuje się w połowie i nie przykleja się do łożyska. Zaczyna się kruszyć lub nadbudowywać i żółknąć. Niestety dopiero taki stan rzeczy skłania większość osób do odwiedzin gabinetów podologicznych, a niestety w 70% przypadków jest już za późno na odratowanie paznokcia. Uciskając opuszek palucha bardzo często możemy wyczuć zgrubienie, które niestety w większości świadczy o powstaniu przerostu paliczka dystalnego, który hamuje zrost prawidłowej płytki. Narośl na kości, która utrudnia zrost płytki, hamując ją i deformując cały palec. Jeszcze do niedawna takie paznokcie były jedynie rekonstruowane, lub oczyszczane. Jednak dziś, dzięki prawidłowej terapii w gabinecie, można taki paznokieć uratować.

Schemat zabiegu

Wizyta rozpoczyna się od konsultacji i dokładnego wywiadu. Bardzo ważna jest historia, z jaką pacjent zwraca się do podologa, jeśli chodzi o zmianę wyglądu płytki. W razie jakichkolwiek wątpliwości należy także badanie mikologiczne, aby wykluczyć zakażenie grzybami. Po dokładnych oględzinach i postawieniu wstępnej diagnozy, paznokieć zostaje oczyszczony sterylnymi narzędziami. Płytka, która się nadbudowuje zostaje sfrezowana do momentu uzyskania ładnego, zdrowego paznokcia. leczenie tego typu przypadłości zawsze odbywa się w towarzystwie konkretnych środków pielęgnacyjnych, które znacznie wpływają na odżywienie i odbudowę łożyska i paznokcia.

Krwiaki podpaznokciowe:

160 choroby paznokcia

160.1 oddzielenie się płytki paznokciowej (onycholysis)

Krwiaki podpaznokciowe pojawiają się najczęściej w wyniku urazu, lub w wyniku przeciążeń, które są nakładane na nasze stopy.

Krwiaki podpaznokciowe, to nic innego jak wylew krwi pod paznokciem. O ile małe wybroczyny nie wymagają żadnej interwencji, o tyle duże krwiaki sprawiają ogromny ból. Ciemnoczerwone plamy, wymagają jak najszybciej konsultacji z podologiem.

Schemat zabiegu

Przy krwiakach podpaznokciowych kluczowy jest czas. Po odkryciu krwiaka, pacjent powinien zgłosić się do podologa - najlepiej w przeciągu 24-48 godz. przy dużych wylewach, sprawiających ból i dyskomfort, specjalista jest w stanie przynieść pacjentowi natychmiastową ulgę nawiercając płytkę paznokciową i uwalniając krew na zewnątrz. Zabieg trwa kilka minut, jest bezbolesny, a przynosi natychmiastową ulgę.

Paznokcie grypotyczne

160.2 - szponowatość paznokci (onychogryphosis),

160.3 - dystrofia paznokcia,

160.8 - inne choroby paznokcia,

160.9 - choroby paznokci nieokreślone.

Paznokcie grypotyczne, przerośnięte, to paznokcie, które towarzyszą osobom starszym, osobom z chorobami przewlekłymi, lub osobom, po przebytych urazach aparatu paznokciowego. Charakteryzuje się nadbudową komórek paznokcia i nieprawidłowym torem wzrostu, który znacznie utrudnia chodzenie i funkcjonowanie w krytym obuwiu. Samodzielne obcięcie i oszlifowanie płytki jest praktycznie niemożliwe.

Gabinety kosmetyczne nie są w stanie podjąć się takiego zabiegu, z powodu braku wiedzy i specjalistycznych narzędzi. Jedynym rozwiązaniem jest wizyta w gabinecie podologicznym, ewentualnie całkowite zerwanie paznokcia u chirurga, co wiąże się z długą rekonwalescencją.

Schemat zabiegu

Sam zabieg, dość krótki i całkowicie bezbolesny, polega na oczyszczeniu specjalistycznymi narzędziami płytki paznokcia. Wymaga wiedzy i umiejętności, dzięki którym osoba z tym problemem funkcjonuje całkowicie normalnie od razu po wizycie w gabinecie.”

Na pytanie nr 6: „Czy celem świadczonych przez Panią usług będzie w każdym przypadku zapobieganie chorobom lub ich diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia? Prosimy uzasadnić odpowiedź (odrębnie dla każdego świadczenia wymienionego we wniosku).”

Odpowiedziała Pani: „Tak. Wnioskodawca pragnie wskazać, pacjentami gabinetów podologicznych są osoby z chorobami przewlekłymi, metabolicznymi, autoimmunologicznymi, co wymaga edukacji, profilaktyki i zaznajomienia pacjenta z ryzykiem i powikłaniami wynikającymi z zaniedbań w temacie stóp. Każdy zabieg podologiczny jest związany z edukacją pacjenta na temat ryzyka i nieprawidłowości wynikających z zaniedbań. Dotyczy to wszystkich wskazanych we wniosku świadczeń.”

Na pytanie nr 7: „Czy celem danego świadczenia wymienionego we wniosku jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjenta, czy też celem danego świadczenia są inne względy, np. estetyczne? Prosimy wskazać odrębnie w odniesieniu do każdego rodzaju świadczenia wymienionego we wniosku, będącego przedmiotem zapytania.”

Odpowiedziała Pani: „Tak. Zdaniem Wnioskodawcy dotyczy to wszystkich wskazanych we wniosku świadczeń z uwagi na uzasadnienie wskazane w pkt 6.”

Na pytanie nr 8: „W jaki konkretnie sposób dane świadczenie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta? Prosimy udzielić odpowiedzi odrębnie w odniesieniu do każdego świadczenia będącego przedmiotem wniosku.” oraz na pytanie nr 9: „Jeżeli świadczy Pani usługi z zakresie fizjoterapii i przy okazji (w ramach) tych usług, dla tych samych pacjentów – usługi podologiczne, to prosimy wskazać, czy zasadnicze (główne) znaczenie dla wykonania danego świadczenia mają czynności z zakresu fizjoterapii, czy też czynności z zakresu podologii – należy wskazać jakie czynności (z jakiego zakresu) mają charakter dominujący, a jakie czynności (z jakiego zakresu) mają charakter pomocniczy? Prosimy wskazać odrębnie w odniesieniu do każdego rodzaju świadczenia będącego przedmiotem zapytania.”

Odpowiedziała Pani: „Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie podologii, a przy okazji wspomaga się fizjoterapią. W każdym zabiegu wykorzystuje umiejętności zarówno podologiczne, jak i fizjoterapeutyczne. Poniżej opis odpowiadający na pytania zarówno w zakresie pytania nr 8, jak i nr 9:

-usunięcie hiperkeratoz - zabieg podologiczny polegający na usunięciu zrogowaceń. Po zabiegu konieczne jest zaopatrzenie pacjenta w wyroby medyczne, aby dolegliwości nie nawróciły.

-usunięcie odcisków - zabieg podologiczny polegający na usunięciu odcisku, wynikającego najczęściej z nieprawidłowego ustawienia stopy. Fizjoterapeutycznie dobór odpowiednich ćwiczeń, edukacja pacjenta i profilaktyka, zaopatrzenie w odpowiednie wyroby medyczne.

-opracowanie pięt/rozpadlin - zabieg podologiczny, polegający na usunięciu zrogowaceń z okolic pięty. Fizjoterpautycznie - zaopatrzenie pięty, profilaktyka przeciwbakteryjna polegająca na odpowiednim doborze wkładek korygująco-odciążających.

-wrastające paznokcie - opis zabiegu we wniosku - fizjoterapeutycznie odciążenie palucha (wrastanie w większości przypadków łączy się z deformacjami stopy, nieprawidłowym ustawieniu palucha itp.), edukacja.

-wkręcające się paznokcie - opis zabiegu we wniosku - fizjoterapeutycznie odciążenie palucha (wrastanie w większości przypadków łączy się z deformacjami stopy, nieprawidłowym ustawieniu palucha itp.), edukacja.

-deformacje stopy - edukacja pacjenta, dobór odpowiednich ćwiczeń, dobór zaopatrzenia ortopedycznego, kinesiotaping, profilaktyka.

Pytanie

Czy usługi opisane we wniosku będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane we wniosku będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Warunkiem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu: użyte w ustawie określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej: użyte w ustawie określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 168 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 227 z późn. zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Opisane we wniosku czynności stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a w konsekwencji dla świadczeń tych zostanie spełniona również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W analizowanym przypadku Pani wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi polegające na wykonaniu zabiegów podologicznych obejmujących leczenie opisanych we wniosku schorzeń będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 779), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej:

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Panią usługi nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak bowiem Pani wskazała, zamierza Pani świadczyć usługi podologiczne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Zabiegi wykonywane będą w gabinecie podologicznym. Nie jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. W rozpatrywanej sprawie nie zostanie zatem spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia.

Zatem zbadać należy, czy spełnia Pani przesłanki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

‒przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W opisie sprawy wskazała Pani, że posiada Pani niezbędne kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych. Ukończyła Pani studia magisterskie na uniwersytecie medycznym na kierunku fizjoterapia – uzyskany tytuł: magister fizjoterapii. Ponadto jest Pani aktywnym członkiem krajowej izby fizjoterapeutów. Ukończyła Pani studia podyplomowe w XXX – specjalista podologii. Pracowała Pani w zawodzie na stanowisku fizjoterapeuta/podolog. Oprócz zabiegów podologicznych, zajmowała się Pani również badaniem chodu, biomechaniki i ustawienia stopy. Dobierała zaopatrzenie ortopedyczne i wkładki korygujące.

Wskazała Pani, że usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone w ramach wykonywania zawodu podologa i fizjoterapeuty. Fizjoterapia jest nieodłączną częścią Pani pracy, ponieważ przy każdym zabiegu wspiera się Pani wiedzą nabytą podczas studiów na kierunku fizjoterapia. Świadczenia udzielane przez Panią, o których mowa w art. 4 ust 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, to:

Pkt 6) dobieranie do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych - dobieranie zaopatrzenia ortopedycznego i medycznego przy zabiegach usunięcia odcisków, hiperkeratoz, pęknięć, odciążeń w terapiach wirusowych i bakteryjnych, odciążeń przy zabiegach wrastających i wkręcających się paznokci;

Pkt 7) nauczanie pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi - przy zabiegach usunięcia odcisków, hiperkeratoz, pęknięć, odciążeń w terapiach wirusowych i bakteryjnych, odciążeń przy zabiegach wrastających i wkręcających się paznokci;

Pkt 8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności - pacjentami gabinetów podologicznych są osoby z chorobami przewlekłymi, metabolicznymi, autoimmunologicznymi, co wymaga edukacji, profilaktyki i zaznajomienia pacjenta z ryzykiem i powikłaniami wynikającymi z zaniedbań w temacie stóp. Każdy zabieg podologiczny jest związany z edukacją pacjenta na temat ryzyka i nieprawidłowości wynikających z zaniedbań.

W każdym zabiegu wykorzystuje umiejętności zarówno podologiczne, jak i fizjoterapeutyczne.

Odnosząc się do Pani wyjaśnień, należy wskazać, że ustawa o zawodzie fizjoterapeuty uprawnia fizjoterapeutę do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wiedza fizjoterapeuty o budowie anatomicznej stopy oraz umiejętność przeprowadzenia badania manualnego i funkcjonalnego niewątpliwie pozwala na prawidłowe zdiagnozowanie dolegliwości pacjenta i zaproponowanie jak najwłaściwszego sposobu leczenia.

Tym samym, skoro kwalifikacje fizjoterapeuty są wykorzystywane przez Panią w przy świadczeniu opisanych we wniosku usług i pozwalają na skuteczniejsze wdrażanie leczenia chorób stóp, to należy stwierdzić, że jest Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w ww. zakresie.

W tej sytuacji zostanie wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – ww. usług.

W następnej kolejności konieczne jest zatem zbadanie spełnienia przesłanki przedmiotowej niezbędnej do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wszystkie wykonywane przez Panią zabiegi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, w szczególności jeśli chodzi o zdrowie kończyn dolnych.

Terapie przeprowadzane w gabinecie podologicznym to: opracowanie podeszw, usunięcie hiperkeratoz, usunięcie odcisków, opracowanie pięt/rozpadlin, brodawki wirusowe, wrastające paznokcie, paznokcie wkręcające się, paznokcie grzybicze, paznokcie pourazowe/zatrzymane we wzroście, krwiaki podpaznokciowe, paznokcie grypotyczne.

Wskazała Pani, że pacjentami gabinetów podologicznych są osoby z chorobami przewlekłymi, metabolicznymi, autoimmunologicznymi, co wymaga edukacji, profilaktyki i zaznajomienia pacjenta z ryzykiem i powikłaniami wynikającymi z zaniedbań w temacie stóp. Każdy zabieg podologiczny jest związany z edukacją pacjenta na temat ryzyka i nieprawidłowości wynikających z zaniedbań.

W każdym zabiegu wykorzystuje Pani umiejętności zarówno podologiczne, jak i fizjoterapeutyczne:

- usunięcie hiperkeratoz - zabieg podologiczny polegający na usunięciu zrogowaceń. Po zabiegu konieczne jest zaopatrzenie pacjenta w wyroby medyczne, aby dolegliwości nie nawróciły.

- usunięcie odcisków - zabieg podologiczny polegający na usunięciu odcisku, wynikającego najczęściej z nieprawidłowego ustawienia stopy. Fizjoterapeutycznie dobór odpowiednich ćwiczeń, edukacja pacjenta i profilaktyka, zaopatrzenie w odpowiednie wyroby medyczne.

- opracowanie pięt/rozpadlin - zabieg podologiczny, polegający na usunięciu zrogowaceń z okolic pięty. Fizjoterpautycznie - zaopatrzenie pięty, profilaktyka przeciwbakteryjna polegająca na odpowiednim doborze wkładek korygująco-odciążających.

- wrastające paznokcie - fizjoterapeutycznie odciążenie palucha (wrastanie w większości przypadków łączy się z deformacjami stopy, nieprawidłowym ustawieniu palucha itp.), edukacja.

- wkręcające się paznokcie - opis zabiegu we wniosku - fizjoterapeutycznie odciążenie palucha (wrastanie w większości przypadków łączy się z deformacjami stopy, nieprawidłowym ustawieniu palucha itp.), edukacja.

- deformacje stopy - edukacja pacjenta, dobór odpowiednich ćwiczeń, dobór zaopatrzenia ortopedycznego, kinesiotaping, profilaktyka.

Zatem skoro, jak Pani wykazała, świadczenia polegające na wykonaniu zabiegów podologicznych obejmujących leczenie opisanych we wniosku schorzeń, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, dla świadczeń tych zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji świadczone przez Panią, jako fizjoterapeutę i podologa, usługi polegające na wykonaniu zabiegów podologicznych obejmujących leczenie opisanych we wniosku schorzeń, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.