Interpretacja indywidualna z dnia 22 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.589.2024.3.KP

Ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 21 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania – pismami z 2 października 2024 r. (wpływ 2 października 2024 r.), z 2 października 2024 r. (wpływ 4 października 2024 r.) oraz z 16 października 2024 r. (wpływ 16 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w województwie (…), powiecie (…), gminie (…), miejscowości (…), obręb (…) tereny przemysłowe, składającej się z działki nr 1 o powierzchni 0,2697 ha, stanowiącej grunty orne, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych w (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zniesienia współwłasności z 16 listopada 2015 r. Rep. A nr (…). Przedmiotowa działka zlokalizowana jest na terenach zabudowy usługowej - usługi komercyjne oznaczonych numerem „22U”.

Nieruchomość od 27 września 2016 r. jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiot dzierżawy został oddany w dzierżawę jako grunt niezabudowany. Czynsz z tytułu dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z treścią zawartej umowy dzierżawy Wnioskodawca oddał dzierżawcy opisaną wyżej nieruchomość do używania i pobierania pożytków, z przeznaczeniem na posadowienie hali magazynowej nietrwale związanej z gruntem oraz budowę parkingu, jak również prowadzenie działalności.

Dzierżawca miał prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, w zakresie opisanym w umowie. Umowa dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Wnioskodawca w umowie dzierżawy ustanowił na rzecz dzierżawcy prawo pierwokupu dzierżawionej nieruchomości. Zgodnie z zawartą umową Dzierżawca z własnych środków wybudował na dzierżawionym gruncie halę magazynową oraz parking, które wykorzystywał/wykorzystuje nieprzerwanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje sprzedaż dzierżawionej nieruchomości a dzierżawca wyraża wole skorzystania z ustanowionego prawa pierwokupu. Wnioskodawca od momentu zawarcia umowy dzierżawy nie ponosił żadnych nakładów na nieruchomość.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przed sprzedażą działki 1 nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę hali magazynowej oraz parkingu znajdującego się na ww. gruncie. Umowa sprzedaży ww. działki nie będzie zawierała rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na halę magazynową oraz parking znajdujące się na tym gruncie. Umowa sprzedaży będzie dotyczyła sprzedaży jedynie gruntu.

Pytanie

Czy podstawę opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Dzierżawcy stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.

W świetle prawa cywilnego, właściciel gruntu, na którym inny podmiot wybudował budynek, jest również właścicielem tego budynku. Niemniej jednak integralność gruntu i budynku na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że również na gruncie przepisów ustawy o VAT dostawę gruntu zabudowanego należy za każdym razem traktować jako transakcję nierozłączną. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej grunt, na którym znajduje się budynek wybudowany przez dzierżawcę. Jednocześnie Wnioskodawca nie dokonał i do momentu sprzedaży nieruchomości nie dokona zwrotu na rzecz dzierżawcy wartości nadkładów, które zostały poniesione na jego budowę.

Hala magazynowa oraz parking został wybudowany i jest wykorzystywany przez dzierżawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zamiarem Wnioskodawcy nigdy nie było korzystanie z niego czy też ingerencja w prowadzoną przez dzierżawcę działalność gospodarczą. Wnioskodawca jako właściciel gruntu nigdy w praktyce nie dysponował budynkiem. Tym samym należałoby uznać, że Wnioskodawca nigdy nie posiadał i nie będzie posiadał władztwa ekonomicznego nad tym budynkiem. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym to dzierżawca dysponował/dysponuje postawionym przez siebie budynkiem.

W analizowanej sytuacji, w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT przedmiotem planowanej dostawy nieruchomości będzie wyłącznie sam grunt, a nie grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem. Władztwo ekonomiczne nad budynkiem znajdującym się na nieruchomości przysługuje bowiem i będzie przysługiwało do chwili sprzedaży Wnioskodawcy, choć nie należało/nie należy do niego prawo własności. Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez DKIS w m.in.:

• interpretacji indywidualnej z 28 maja 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w której organ stwierdził, że: „W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr ewid... , a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy”;
• interpretacji indywidualnej z 15 października 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.524.2018.1.AP, w której organ wskazał, że: „Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy budynek gospodarczy, posadowiony na przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie stanowi własności Gminy (zbywcy) - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko sam grunt. Rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności budynku gospodarczego (znajdującego się na działce Gminy) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim jest budynek gospodarczy”.
• z 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.532.2020.2.AK, w której organ potwierdził, że: „Skoro więc ww. nakłady - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez dotychczasowego dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej o nr ewid. (...), bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego”;
• z 28 maja 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK, w której DKIS stwierdził, że „Skoro więc ww. nakłady – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez dotychczasowego Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej o nr ewid. bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego”.

Konkludując, mając na uwadze, że Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadał władztwa ekonomicznego nad budynkiem znajdującym się na nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie sam grunt. Tym samym podstawę opodatkowania dla planowanej dostawy nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy będzie stanowić wyłącznie wartość gruntu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem usługa dzierżawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zwiazku z czym będzie Pan działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy podstawę opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości przez Pana na rzecz Dzierżawcy stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy VAT, w myśl którego:

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z kolei w myśl art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Podkreślić jednak należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Pana dostawy działki nr 1 należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Zatem o ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy jest Pan właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast naniesienia w postaci hali magazynowej i parkingu, które znajdują się na działce nr 1 wybudował i użytkował Dzierżawca. Ponadto przed sprzedażą działki 1 nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na budowę hali magazynowej oraz parkingu znajdującego się na ww. gruncie. Umowa sprzedaży ww. działki nie będzie zawierała rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na halę magazynową oraz parking znajdujące się na tym gruncie.

Zatem, ww. naniesienia nie są w Pana ekonomicznym posiadaniu i Pan jako sprzedający nie posiada prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa towarów w postaci hali magazynowej i parkingu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotem sprzedaży będzie jedynie grunt.

W konsekwencji powyższego przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt stanowiący działkę nr 1. Zatem podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu czynności dostawy ww. nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem wartości zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę oraz pomniejszona o podatek VAT.

W efekcie Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).