Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.480.2024.4.MMA

Zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług wzakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 września 2024 r. (wpływ 12 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo osobą prawną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w oparciu o wpis do rejestru przedsiębiorców, prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (...) Wydział Krajowego Rejestru Sądowego. W niedługim czasie planują Państwo rozszerzyć przedmiot działalności o PKD 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), które obejmuje:

• edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania,
• działalność placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,
• korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych,
• działalność ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,
• kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,
• kursy komputerowe,
• naukę religii,
• kursy udzielania pierwszej pomocy,
• szkoły przetrwania,
• szkolenia z zakresu komunikacji werbalnej i niewerbalnej,
• kursy szybkiego czytania,
• pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym.

Spółka będzie oferować szkolenia teoretyczne przygotowujące na egzaminy z wiedzy zawodowej dla ścisłej grupy osób, chcących zdobyć licencję pilota liniowego z branży lotnictwa.

Dokładnie będzie to szkolenie dla pilotów posiadających już licencję turystyczną PPL(A), uprawniającą do lotów niekomercyjnych, a chcących wyrobić nową licencję - Airline Transport Pilot License (ATPL). Jest to najwyższa cywilna kategoria licencji pilota statku powietrznego. Osoby posiadające ATPL mogą pełnić rolę dowódcy statków powietrznych o masie całkowitej powyżej 5700 kg lub zabierających na pokład ponad 9 pasażerów. Szkolenie to będzie w formie modułowej i będzie przygotowywać kursanta do egzaminu z wiedzy zawodowej.

Szkolenie będzie oferowane w formie cyfrowej i będzie obejmować zakres wiedzy teoretycznej.

Będzie ono oferowane szkołom i podmiotom szkolącym pilotów, a także wykorzystywane jako materiały dydaktyczne dla studentów.

Szkolenie będzie zgodne z zasadami Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Po zdaniu egzaminu osoba otrzyma od Urzędu Lotnictwa Cywilnego licencję pilota samolotowego liniowego ATPL(A) która jest niezbędna do podjęcia pracy zawodowej dla linii lotniczej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Świadczonych przez Państwa usług obejmujących szkolenia samolotowe do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) nie będą przeprowadzali Państwo jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.).

Świadcząc usługi obejmujące szkolenia samolotowe do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) nie będą działali Państwo jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe będące przedmiotem zapytania nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Szkolenia samolotowe do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

EASA (PART-FCL) Rozporządzenie EU 1178/2011. Szkolenia ATPL są wykorzystywane w trakcie całości (szkolenie teoretyczne + szkolenie praktyczne) szkolenia pilotów. Ośrodki szkoleniowe podlegają restrykcjom EASA i są kontrolowane na zgodność z ich wymaganiami, co obliguje Państwa jako podmiot wytwarzający szkolenia cyfrowe do bezustannego aktualizowania treści tych szkoleń.

Szkolenie teoretyczne CBT ATPL(A), przeznaczone do nauki na odległość, jest podzielone na 13 kursów przedmiotów, 2 kursów egzaminacyjnych (finalny oraz treningowy) oraz 1 kursu wspomagającego szkolenie tradycyjne, w ławce.

W ramach kursów przedmiotowych, treść jest podzielona na sekcje. Każda sekcja obejmuje część wstępną (Initial) oraz część przeglądową (Review), po ukończeniu której student przystępuje do testu postępu. Aby zaliczyć kurs przedmiotowy, uczestnik musi ukończyć każdy moduł CBT, zdać każdy test oraz egzamin końcowy.

Ukończenie wszystkich kursów przedmiotowych upoważnia studenta do przystąpienia do egzaminów końcowych w danym ośrodku ATO (Approved Training Organization, czyli ośrodku szkoleniowym zatwierdzonym i certyfikowanym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego).

Szkolenie teoretyczne CBT ATPL(A), jest nieodzownym etapem w procesie nauki pilota do uzyskania najwyższej cywilnej kategorii licencji pilota statku powietrznego. Osoby posiadające licencję ATPL mogą pełnić rolę dowódcy statków powietrznych o masie całkowitej powyżej 5700 kg lub zabierających na pokład ponad 9 pasażerów.

W trakcie realizacji szkolenia studenci poszerzają swoją wiedzę z zakresu 13 przedmiotów:

1.Prawo lotnicze;

2.Ogólna wiedza o statkach powietrznych - płatowiec/systemy/zasilanie;

3.Instrumenty pokładowe;

4.Masa i wyważenie;

5.Osiągi statku powietrznego;

6.Planowanie i monitorowanie lotu;

7.Możliwości i ograniczenia człowieka;

8.Meteorologia;

9.Nawigacja ogólna;

10.Radionawigacja;

11.Procedury operacyjne;

12.Zasady lotu;

13.Łączność.

W zakresie szkolenia samolotowego do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) nie będą Państwo działać pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.

Po kilku latach postanowili Państwo nie utrzymywać certyfikacji ATO (Approved Training Organization), powodem tego było przede wszystkim to, że nie prowadzili Państwo szkoleń praktycznych. Natomiast wszyscy klienci korzystający z Państwa rozwiązań (czyli cyfrowego szkolenia teoretycznego ATPL), podlegają pod zewnętrzne nadzory lotnicze w ramach EASA. Całość procesu szkolenia pilotów w tym również Państwa część teoretyczna jest badana na zgodność z wymaganiami PART- FCL rozporządzenie EU 1178/2011 ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008.

Na ten moment nie mają Państwo wiedzy z jakiego źródła finansowania będą korzystali kupujący szkolenia ATPL teoretyczne. Kurs CBT ATPL jest przeznaczony dla uczestników którzy mogą finansować ze środków prywatnych lub ze środków publicznych w co najmniej 70%.

W przypadku w którym szkolenie będzie finansowane ze środków publicznych, będą otrzymywać Państwo od klientów oświadczenie w którym deklarują, że szkolenie jest finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka ma prawo zastosować stawkę podatku VAT zwolnioną w odniesieniu do usług szkolenia pilotów posiadających już licencję PPL, a chcących wyrobić nową licencję - pilota samolotowego liniowego ATPL(A)?

2.Czy usługi szkoleniowe oferowane przez Państwa firmę, podlegać będą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki proponowane szkolenie w zakresie uzyskania uprawnień pilota samolotowego liniowego ATPL(A) spełnia definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (przez usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego rozumie się usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych według art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 ze zm.).

Spółka uważa również, że szkolenie które będzie przeprowadzać ma bezpośredni związek z branżą lotnictwa, gdyż przygotowuje do egzaminu na licencję pilota samolotowego liniowego ATPL(A) która to jest niezbędna do podjęcia pracy w zawodzie pilota.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa również, że szkolenia które planuje organizować objęte powinny zostać zwolnieniem z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

a.prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b.świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c.finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

a)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

b)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie oferować szkolenia teoretyczne przygotowujące na egzaminy z wiedzy zawodowej dla ścisłej grupy osób, chcących zdobyć licencję pilota liniowego z branży lotnictwa. Dokładnie będzie to szkolenie dla pilotów posiadających już licencję turystyczną PPL(A), uprawniającą do lotów niekomercyjnych, a chcących wyrobić nową licencję - Airline Transport Pilot License (ATPL). Jest to najwyższa cywilna kategoria licencji pilota statku powietrznego. Osoby posiadające ATPL mogą pełnić rolę dowódcy statków powietrznych o masie całkowitej powyżej 5700 kg lub zabierających na pokład ponad 9 pasażerów. Szkolenie to będzie w formie modułowej i będzie przygotowywać kursanta do egzaminu z wiedzy zawodowej. Szkolenie będzie oferowane w formie cyfrowej i będzie obejmować zakres wiedzy teoretycznej. Szkolenie będzie oferowane szkołom i podmiotom szkolącym pilotów, a także wykorzystywane jako materiały dydaktyczne dla studentów. Szkolenie będzie zgodne z zasadami Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Po zdaniu egzaminu osoba otrzyma od Urzędu Lotnictwa Cywilnego licencję pilota samolotowego liniowego ATPL(A) która jest niezbędna do podjęcia pracy zawodowej dla linii lotniczej.

Świadczonych przez Państwa usług obejmujących szkolenia samolotowe do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) nie będą przeprowadzali Państwo jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.). Świadcząc usługi obejmujące szkolenia samolotowe do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) nie będą działali Państwo jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy. Realizowane przez Państwa usługi szkoleniowe będące przedmiotem zapytania nie będą objęte akredytacją w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Szkolenia samolotowe do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

EASA (PART-FCL) Rozporządzenie EU 1178/2011. Szkolenia ATPL są wykorzystywane w trakcie całości (szkolenie teoretyczne + szkolenie praktyczne) szkolenia pilotów. Ośrodki szkoleniowe podlegają restrykcjom EASA i są kontrolowane na zgodność z ich wymaganiami, co obliguje nas jako podmiot wytwarzający szkolenia cyfrowe do bezustannego aktualizowania treści tych szkoleń.

Szkolenie teoretyczne CBT ATPL(A), przeznaczone do nauki na odległość, jest podzielone na 13 kursów przedmiotów, 2 kursów egzaminacyjnych (finalny oraz treningowy) oraz 1 kursu wspomagającego szkolenie tradycyjne, w ławce.

W ramach kursów przedmiotowych, treść jest podzielona na sekcje. Każda sekcja obejmuje część wstępną (Initial) oraz część przeglądową (Review), po ukończeniu której student przystępuje do testu postępu. Aby zaliczyć kurs przedmiotowy, uczestnik musi ukończyć każdy moduł CBT, zdać każdy test oraz egzamin końcowy.

Ukończenie wszystkich kursów przedmiotowych upoważnia studenta do przystąpienia do egzaminów końcowych w danym ośrodku ATO (Approved Training Organization, czyli ośrodku szkoleniowym zatwierdzonym i certyfikowanym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego).

Szkolenie teoretyczne CBT ATPL(A), jest nieodzownym etapem w procesie nauki pilota do uzyskania najwyższej cywilnej kategorii licencji pilota statku powietrznego.

W zakresie szkolenia samolotowego do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) nie będą Państwo działać pod kontrolą właściwych instytucji państwowych.

Po kilku latach postanowili Państwo nie utrzymywać certyfikacji ATO (Approved Training Organization), powodem tego było przede wszystkim to, że nie prowadzili Państwo szkoleń praktycznych. Natomiast wszyscy klienci korzystający z Państwa rozwiązań (czyli cyfrowego szkolenia teoretycznego ATPL), podlegają pod zewnętrzne nadzory lotnicze w ramach EASA. Całość procesu szkolenia pilotów w tym również Państwa część teoretyczna jest badana na zgodność z wymaganiami PART- FCL rozporządzenie EU 1178/2011 ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008.

Na ten moment nie mają Państwo wiedzy z jakiego źródła finansowania będą korzystali kupujący szkolenia ATPL teoretyczne. Kurs CBT ATPL jest przeznaczony dla uczestników którzy mogą finansować ze środków prywatnych lub ze środków publicznych w co najmniej 70%.

W przypadku w którym szkolenie będzie finansowane ze środków publicznych, będą otrzymywać Państwo od klientów oświadczenie w którym deklarują że szkolenie jest finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy ww. szkolenia będą korzystać ze zwolnienia w zakresie podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że nie są Państwo objęci systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty, w związku z tym, nie świadczą Państwo żadnych usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Zatem nie mogą Państwo korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ponadto nie są Państwo podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy instytutem badawczym, więc nie mogą korzystać Państwo ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1) określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W analizowanej sprawie Spółka będzie oferować szkolenia teoretyczne przygotowujące na egzaminy z wiedzy zawodowej dla ścisłej grupy osób, chcących zdobyć licencję pilota liniowego z branży lotnictwa. Dokładnie będzie to szkolenie dla pilotów posiadających już licencję turystyczną PPL(A), uprawniającą do lotów niekomercyjnych, a chcących wyrobić nową licencję - Airline Transport Pilot License (ATPL). Szkolenie to będzie w formie modułowej i będzie przygotowywać kursanta do egzaminu z wiedzy zawodowej. Szkolenie będzie oferowane w formie cyfrowej i będzie obejmować zakres wiedzy teoretycznej. Szkolenie będzie oferowane szkołom i podmiotom szkolącym pilotów, a także wykorzystywane jako materiały dydaktyczne dla studentów. Szkolenie będzie zgodne z zasadami Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Po zdaniu egzaminu osoba otrzyma od Urzędu Lotnictwa Cywilnego licencję pilota samolotowego liniowego ATPL(A) która jest niezbędna do podjęcia pracy zawodowej dla linii lotniczej.

Zatem oferowane przez Państwa usługi szkoleniowe opisane we wniosku w zakresie uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A), mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności podnoszą kwalifikacje pilotów z branży lotniczej. Tym samym będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników kursów i będą miały na celu uzyskanie i uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pilotów samolotowych lub kandydatów na pilotów.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika, np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wynika z opisu sprawy szkolenia samolotowe do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. EASA (PART-FCL) Rozporządzenie EU 1178/2011. W zakresie szkolenia samolotowego do uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A) nie będą Państwo działać pod kontrolą właściwych instytucji państwowych. Wszyscy klienci korzystający z Państwa rozwiązań (czyli cyfrowego szkolenia teoretycznego ATPL), podlegają pod zewnętrzne nadzory lotnicze w ramach EASA. Całość procesu szkolenia pilotów w tym również Państwa część teoretyczna jest badana na zgodność z wymaganiami PART-FCL rozporządzenie EU 1178/2011 ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 określa szczegółowe zasady szkoleń, egzaminowania, uzyskiwania licencji odnoszące się do personelu zaangażowanego w utrzymywanie nieprzerwanej zdatności do lotu statków powietrznych.

Wskazać należy, że w sekcji 2 ww. Rozporządzenia Komisji (UE), uregulowano szczegółowe wymagania dotyczące samolotów - ATPL(A):

FCL.505.A ATPL(A) - ograniczenie uprawnień pilotów posiadających wcześniej licencję MPL

W przypadku gdy posiadacz licencji ATPL(A) posiadał wcześniej tylko licencję MPL, uprawnienia wynikające z licencji są ograniczone do operacji w załodze wieloosobowej, chyba że posiadacz spełnia wymagania określone w FCL.405.A lit. b) pkt 2 i lit. c) dla operacji w załodze jednoosobowej.

FCL.510.A ATPL(A) - warunki wstępne, doświadczenie i zaliczenia

a) Warunki wstępne. Osoba ubiegająca się o licencję ATPL(A) musi posiadać:

1) licencję MPL; lub

2) licencję CPL(A) oraz uprawnienie do wykonywania lotów według wskazań przyrządów (IR) na samolotach wielosilnikowych. W tym przypadku kandydat musi zaliczyć szkolenie w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej (MCC).

b) Doświadczenie. Osoba ubiegająca się o licencję ATPL(A) musi wykonać co najmniej 1 500 godzin czasu lotu na samolotach, w tym co najmniej:

1) 500 godzin w operacjach w załodze wieloosobowej na samolotach;

2) (i) 500 godzin w charakterze pilota dowódcy pod nadzorem; lub

(ii) 250 godzin w charakterze pilota dowódcy; lub

(iii) 250 godzin, z czego 70 godzin w charakterze pilota dowódcy i pozostałe w charakterze pilota dowódcy pod nadzorem;

3) 200 godzin lotów nawigacyjnych, z czego co najmniej 100 godzin w charakterze pilota dowódcy lub pilota dowódcy pod nadzorem;

4) 75 godzin czasu według wskazań przyrządów, z czego nie więcej niż 30 godzin czasu ćwiczeń na ziemi według wskazań przyrządów; oraz

5) 100 godzin lotu w nocy w charakterze pilota dowódcy lub drugiego pilota.

Z ogólnej liczby 1 500 godzin czasu lotu, nie więcej niż 100 godzin może być wykonane na symulatorze FFS i urządzeniu do ćwiczenia procedur lotu i nawigacyjnych (FNPT). Z tych 100 godzin nie więcej niż 25 godzin można wykonać na urządzeniu FNPT.

c) Zaliczanie

1) Posiadacz licencji pilota na inne kategorie statków powietrznych uzyskuje zaliczenie czasu lotu maksymalnie do ilości:

(i) w przypadku motoszybowców turystycznych lub szybowców, 30 godzin lotu w charakterze pilota dowódcy;

(ii) w przypadku śmigłowców, 50 % czasu lotu wymaganego zgodnie z lit. b);

2) Posiadacz licencji mechanika pokładowego wydanej zgodnie ze stosownymi przepisami krajowymi uzyskuje zaliczenie 50 % czasu spędzonego w charakterze mechanika pokładowego, do maksymalnej liczby 250 godzin. Wspomniane 250 godzin może zostać zaliczone na poczet 1 500 godzin wymaganych zgodnie z lit. a) oraz 500 godzin wymaganych zgodnie z lit. b) pkt 1, pod warunkiem że całkowite zaliczenie na poczet obydwu tych wymagań nie przekracza ogółem 250 godzin.

d) Doświadczenie wymagane zgodnie z lit. b) należy zdobyć przed podejściem do egzaminu praktycznego na licencję ATPL(A).

FCL.520.A ATPL(A) – egzamin praktyczny

Osoba ubiegająca się o licencję ATPL(A) musi zdać egzamin praktyczny zgodnie z dodatkiem 9 do niniejszej części w celu wykazania, że potrafi, jako pilot dowódca samolotu z załogą wieloosobową w lotach IFR, wykonywać stosowne procedury i manewry ze stopniem kompetencji wymaganym dla nadawanych uprawnień.

Egzamin praktyczny przeprowadza się na samolocie tego samego typu lub odpowiednio kwalifikowanym symulatorze FFS tego samego typu.

W odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych przez Państwa, wskazać również należy, że z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz. U. 2023 r., poz. 2110 ze zm.) wynika, że:

Do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1a pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego art. 94:

Członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 tej ustawy:

Licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Stosownie do art. 94 ust. 4 cyt. ustawy:

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego.

W myśl art. 94 ust. 6 ww. ustawy:

Licencje są wymagane dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1) personel wchodzący w skład załóg statków powietrznych:

a) pilot samolotowy rekreacyjny,

b) pilot samolotowy turystyczny,

c) pilot samolotowy zawodowy,

d) pilot samolotowy liniowy,

e) pilot samolotowy w załodze wieloosobowej,

f) pilot śmigłowcowy rekreacyjny,

g) pilot śmigłowcowy turystyczny,

h) pilot śmigłowcowy zawodowy,

i) pilot śmigłowcowy liniowy,

j) pilot wiatrakowcowy turystyczny,

k) pilot wiatrakowcowy zawodowy,

l) pilot sterowcowy turystyczny,

m) pilot sterowcowy zawodowy,

n) pilot balonowy rekreacyjny,

o) pilot balonowy,

p) pilot szybowcowy rekreacyjny,

q) pilot szybowcowy,

r) nawigator lotniczy,

s) mechanik pokładowy;

2) (uchylony)

3) mechanik lotniczy obsługi technicznej;

4) kontroler ruchu lotniczego;

4a) praktykant - kontroler ruchu lotniczego;

5) dyspozytor lotniczy.

6) (uchylony)

7) (uchylony)

Przepis art. 95a ust. 1 ustawy Prawo lotnicze wskazuje, że:

wykonywanie działalności szkoleniowej w zakresie prowadzenia szkolenia personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do niego uprawnień, z wyjątkiem prowadzenia szkolenia lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji informatora służby informacji powietrznej oraz informatora lotniskowej służby informacji powietrznej, jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i podlega wpisowi do rejestru podmiotów szkolących na podstawie pisemnego wniosku.

Z kolei z ust. 2 ww. artykułu wynika, że:

działalność szkoleniową w zakresie objętym obowiązkiem wpisu do rejestru podmiotów szkolących może wykonywać przedsiębiorca, w tym przedsiębiorca z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który wykonuje działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czasowo oferuje lub świadczy usługę, który oświadcza, że wykonywanie działalności objętej wpisem do rejestru podmiotów szkolących nie zagraża bezpieczeństwu w ruchu lotniczym oraz bezpieczeństwu i porządkowi publicznemu.

Zatem oferowane przez Państwa usługi szkoleniowe opisane we wniosku w zakresie uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A), są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto jak wskazano powyżej, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z 3 listopada 2011 r. ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W konsekwencji oferowane przez Państwa usługi szkoleniowe opisane we wniosku w zakresie uzyskania Licencji Pilota Samolotowego Liniowego ATPL(A), wypełniają przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).