Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP10.8101.2.2024

Rozliczenie i określenie podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi „cash-out”.

Zmiana interpretacji indywidualnej

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 27 maja 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.75.2022.1.PK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej[1],zmieniam z urzędu[2] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2022 r. (data wpływu 29 marca 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w przedmiocie rozliczenia i określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi „cash-out”- jest w całości nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2022 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek (…) Spółki Akcyjnej w (…)[3] o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki (w ramach usługi „cash-out”).

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że prowadzi (w formie spółki akcyjnej) działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych, o których mowa w przepisach UGH^[4], na podstawie wydanych zezwoleń oraz zatwierdzonych przez Ministra Finansów regulaminów: Regulaminu Internetowych Zakładów Bukmacherskich oraz Regulaminu Stacjonarnych Zakładów Wzajemnych-Bukmacherskich (dalej łącznie: „Regulamin”).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka jako podatnik podatku od gier, stosownie do art. 75 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH, jest zobowiązana do:

a)składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru (w przypadku Spółki jest to deklaracja dla podatku od gier POG-5 wraz z załącznikiem POG-5/A), oraz

b)obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego — za okresy miesięczne, w terminie do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Podstawą opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych jest suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH), którą to podstawę opodatkowania wykazuje się w miesięcznej deklaracji POG-5/A.

Na potrzeby złożonego wniosku, w celu ujednolicenia terminologii, Wnioskodawca posłużył się następującymi pojęciami:

Stawka - ogólna suma pieniędzy jaką klient przeznacza na zawarcie zakładu z bukmacherem - czyli wkład, niepomniejszony o kwotę podatku.

Kupon - kupon bukmacherski jest unikatowym zapisem potwierdzającym zawarcie zakładu, na którym znajdują się niezbędne informacje o postawionych zakładach oraz potencjalnej wygranej.

Wkład za kupon - jest to stawka, którą inwestujemy na zawarcie zakładu po odjęciu obowiązkowego podatku.

Kurs - współczynnik podawany przez bukmachera, który umożliwia wyliczenie kwoty, którą bukmacher wypłaci klientowi w przypadku trafienia przez niego wyniku spotkania, a tym samym wygraniu zakładu bukmacherskiego.

Zakłady przedmeczowe (prematch) - to oferta kursowa na mecz, z której klient może skorzystać przed rozpoczęciem spotkania.

Zakłady na żywo (live) - to zdarzenia „na żywo”, które można typować w trakcie toczonej rywalizacji, np. meczu piłkarskiego

Zwrot stawki - kwota, która przysługuje klientowi w każdym przypadku anulowania zakładu przez bukmachera zgodnie z postanowieniami regulaminu.

Zgodnie z zatwierdzonymi dla Spółki przez Ministra Finansów, ww. Regulaminami, Wnioskodawca oferuje zakłady wprowadzające możliwość skorzystania przez klienta z usługi typu „cash-out”. Możliwość skorzystania z usługi „cash-out” dotyczy następujących rodzajów kuponów:

SOLO - jest to kupon na pojedyncze zdarzenie/spotkanie, wybrane z oferty. Musi zostać ono poprawnie wytypowane, aby wygrana za kupon mogła zostać przyznana. Kupon SOLO można zawrzeć w ofercie przedmeczowej oraz live.

AKO - jest to kupon, który obejmuje od 2 do 100 różnych zdarzeń/spotkań. Kupon ma status wygranego, w momencie gdy wszystkie wybrane zdarzenia/spotkania zostaną poprawnie wytypowane. Kupon AKO można zawrzeć w ofercie przedmeczowej oraz live.

Usługa „cash-out” polega na tym, że klient ma możliwość wypłacenia wygranej przed rozstrzygnięciem kuponu (tj. zakończenia wszystkich zdarzeń znajdujących się na kuponie AKO lub pojedynczego SOLO). Taka usługa daje klientowi możliwość odzyskania części pieniędzy, w sytuacji gdy klient obawia się, że ostateczne rozliczenie kuponu nie będzie dla niego korzystne, albowiem wynik, który założył jest nieprawdopodobny lub pojawiły się inne okoliczności (warunki pogodowe, kontuzja zawodnika, itp.) wskazujące na ryzyko przegranej.

W przypadku cash-out, klient otrzymuje część swojej wygranej - to jak duża będzie to część, zależy od momentu, w którym decyduje się na skorzystanie z tej opcji, lub zwrot stawki. Proponowana kwota, która zostanie wypłacona graczowi zmienia się w czasie, ponadto im bliżej zakończenia spotkania, tym mniej korzystna oferta rozliczenia kuponu w ramach „cashout”. Wszystkie wydarzenia w ofercie AKO, które zostały zakończone, muszą być wygrane, jeżeli klient chce zamknąć zakład przed jego planowanym zakończeniem.

Przykład:

- SOLO

1)Klient zawarł kupon w ofercie live na jedno zdarzenie (piłka nożna) Polska vs. Niemcy, gdzie wpłacił stawkę 20 zł na wygraną Reprezentacji Polski w meczu z Reprezentacją Niemiec. W trakcie gry okazuje się, że Reprezentacja Niemiec strzeliła gola, a najlepszy polski zawodnik jest kontuzjowany. Potencjalna wygrana staje się coraz mniej prawdopodobna, więc klient chce skorzystać z usługi „cash-out”. Bukmacher dla usługi „cash-out” podaje nowy kurs, po którym kupon na tym etapie może zostać rozliczony. Jeżeli klient wpłacił stawkę 20 zł, ma możliwość odzyskania przykładowo 15 zł w danym momencie spotkania, przy czym zakładana wygrana wynosiła 30 zł.

2)Klient zawarł kupon w ofercie live na jedno zdarzenie (tenis) Mertens E. vs. Muchova K., gdzie wpłacił stawkę 5 zł na wygraną Muchova K. W trakcie gry okazuje się, że Muchova K. ma niewielkie szanse na wygraną. W trakcie drugiego seta, klient postanawia skorzystać z usługi „cash-out”. Bukmacher dla usługi „cash-out” podaje nowy kurs, po którym kupon na tym etapie może zostać rozliczony. Jeżeli klient wpłacił stawkę 5 zł, ma możliwość odzyskania przykładowo 4,22 zł w danym momencie spotkania, przy czym zakładana wygrana wynosiła 10 zł.

- AKO

1)Klient zawarł kupon, gdzie wpłacił stawkę 20 zł na trzy zdarzenia (piłka nożna): Polska vs. Niemcy, Francja vs. Anglia, Włochy vs. Chorwacja. Pierwszy został rozstrzygnięty mecz Polska-Niemcy jako wygrana, ale kolejne spotkania w ocenie klienta jednak są ryzykowne, wobec czego postanowił skorzystać z usługi „cash-out” przed rozstrzygnięciem kolejnych spotkań. Bukmacher dla usługi „cashout” podaje nowy kurs, po którym kupon na tym etapie może zostać rozliczony. Jeżeli klient wpłacił stawkę 20 zł, ma możliwość odzyskania przykładowo 13 zł w danym momencie, przy czym zakładana wygrana wynosiła 50 zł.

2)Klient zawarł kupon w ofercie live, gdzie wpłacił stawkę 5 zł na dwa zdarzenia (tenis): Gonzalez/Xu vs. Melo/Zvonareva oraz Brengle M. vs. Andreescu B.V. Pierwsze spotkanie zakończyło się wygraną Melo/ Zvonareva, natomiast drugie spotkanie jest w trakcie pierwszego seta. Klient obawia się, że jego faworyt w rozgrywce Brengle M. vs Andreescu B.V. może nie wygrać, wobec czego postanawia skorzystać z usługi „cash-out”. Dla usługi „cash-out” bukmacher podaje nowy kurs, po którym kupon może zostać na tym etapie rozliczony, w następstwie czego klient ma możliwość wypłacenia 7 zł, przy czym zakładana wygrana w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia obu spotkań wynosiła 14 zł.

3)Klient zawarł kupon w ofercie prematch, gdzie wpłacił stawkę 17,60 zł na trzy zdarzenia (tenis): Nadal R. vs. Wawrinka S, Federer R. vs. Berdych T., Murray A. vs. Ferrer D. Pierwsze spotkanie zakończyło się wygraną, a klient nie chce ryzykować ewentualnej przegranej dalszych typowanych spotkań, wobec czego postanawia skorzystać z oferty „cash-out”. Wobec pozytywnego rozstrzygnięcia jednego ze spotkań, do wypłaconej kwoty dolicza się wygraną za pierwsze spotkanie. Bukmacher podaje nowy kurs, po którym kupon na tym etapie może zostać rozliczony, w następstwie czego klient ma możliwość wypłacenia 24 zł, przy czym zakładana wygrana w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia wszystkich trzech spotkań wynosiła 43 zł.

Skorzystanie przez klienta z usługi „cash-out”, która przewiduje zwrot części wpłaconej przez klienta stawki wynika z Regulaminu zatwierdzonego przez Ministra Finansów (odpowiednio: postanowienia pkt 17 Regulaminu Stacjonarnych Zakładów Wzajemnych - Bukmacherskich oraz pkt 18 Regulaminu Internetowych Zakładów Bukmacherskich).

W Regulaminach (…) (poniżej Regulamin Internetowych Zakładów Bukmacherskich) usługa typu „cash-out” uregulowana jest w następujący sposób:

- (...)

- (...)

- (…)

- (…)

- (…)

- (…)

- (…)

Podstawą opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych jest suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH). W przypadku usługi „cash-out”, suma wpłaconych przez klienta stawek ulegnie zmianie, albowiem klient rezygnuje z inwestowania kapitału w tej wysokości w potencjalną wygraną. „Cash-out” nie pozwala na odzyskanie pieniędzy w tej samej kwocie, która była pierwotnie zainwestowana. Klient ma możliwość rozliczenia kuponu z zyskiem lub stratą, w zależności od przyjętego kursu dla „cash- out” oraz dotychczasowych wygranych w ramach tego kuponu.

Pytania:

1)czy w związku ze zwrotem przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy klient korzysta z oferty „cash-out” po rozstrzygnięciu części typowanych wydarzeń w ofercie AKO lub SOLO, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez Wnioskodawcę na rzecz klienta?

2)czy w związku ze zwrotem przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy klient korzysta z oferty „cash-out” przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek typowanego wydarzenia, czy to w ofercie AKO czy SOLO, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier, o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez Wnioskodawcę na rzecz klienta?

3)czy w przypadku zwrócenia klientom części stawek w ramach usługi typu „cash-out”, Wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc w którym Wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na zadane pytania przedstawia się następująco:

Ad 1) w związku ze zwrotem przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy klient korzysta z oferty „cash-out” po rozstrzygnięciu części typowanych wydarzeń w ofercie AKO lub SOLO, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez Wnioskodawcę na rzecz klienta.

Ad 2) w związku ze zwrotem przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy klient korzysta z oferty „cash-out” przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek typowanego wydarzenia, czy to w ofercie AKO czy SOLO, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier, o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez Wnioskodawcę na rzecz klienta.

Ad 3) w przypadku zwrócenia klientom części stawek w ramach usługi typu „cash-out”, Wnioskodawca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Wnioskodawca dokonał faktycznego zwrotu części stawek klientom.

Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nie należy równoznacznie traktować usługi „cash-out” z anulowaniem lub unieważnieniem kuponu ani ze zwrotem całej (100%) stawki (cash-back).

Wnioskodawca poinformował także, że 1 lipca 2020 r. na wniosek Wnioskodawcy wydana została indywidualna interpretacja w podobnej sprawie (0111-KDIB3-3.4013.100.2020.1.PK, jednakże ze względu na zmianę stanu faktycznego, tj. zmiany treści Regulaminu, który był elementem przedmiotowego wniosku, zaszła potrzeba ponownej analizy zagadnienia.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.75.2022.1.PK, uznał stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku za:

•prawidłowe w części określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania,

•nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty, o którą należy obniżyć podstawę opodatkowania.

Przytaczając przepisy UGH ^[5] Dyrektor KIS zauważył, że podatek od gier (w szczególności w przypadku zakładów wzajemnych) jest podatkiem pośrednim obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier hazardowych. Opodatkowane są tu określone rodzaje działalności, obciążone według stawek podatkowych zróżnicowanych w zależności od rodzaju prowadzonej gry. Również podstawa opodatkowania jest zróżnicowana w zależności od rodzaju gry. W przypadku zakładów wzajemnych opodatkowaniu podlegają wpłacone stawki.

Próbując rozstrzygnąć, jak należy rozumieć wyrażenie „suma wpłaconych stawek”, która określa podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, ze względu na brak definicji legalnej tego sformułowania organ interpretacyjny odwołał się do wykładni językowej. Rozbijając sformułowanie „suma wpłaconych stawek” na części składowe należało zdaniem Dyrektora KIS uznać, że zgodnie z potocznym znaczeniem: „suma” – to pewna ilość (pieniędzy), „wpłacić” oznacza uiszczenie jakiejś należności zaś „stawka”w kontekście gier hazardowychto kwota stawiana w grze. W konsekwencji, gdy mowa o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) kwot (stawek), które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej, czyli kwotę wpłaconą bezpośrednio przez gracza jak też przez podmioty trzecie.

Organ interpretacyjny przyjął, że stawka jest to kwota wpłacona przez gracza (ewentualnie za gracza), która wraz kursem (wynikającym z pojedynczego typowanego zdarzenia albo z iloczynu wielu typowanych zdarzeń) określa wartość wygranej w zawartym zakładzie wzajemnym, a inaczej mówiącstawka jest to kwota, która kształtuje wartość wygranej („bierze” udział w zakładzie). A contrario, kwota która nie kształtuje wartości wygranej, tj. nie „bierze” udziału w zakładzie – nie może być uznana za stawkę, w konsekwencji nie może być wliczana do podstawy opodatkowania.

Dyrektor KIS odniósł się także do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, oferowanej przez Wnioskodawcę graczom zawierającym zakłady, usługi „cash-out”, która zdaniem Wnioskodawcy umożliwia zamknięcie nierozstrzygniętego zakładu i tym samym wcześniejsze uzyskanie wygranej albo zwrotu części wpłaconej stawki.

Mając na uwadze powyższe, jak i opis stanu faktycznego sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że korzystanie przez graczy z opcji „cash-out” będzie miało różne konsekwencje w zależności od rodzaju kuponu i momentu, w którym gracz skorzysta z tej opcji.

Zdaniem Dyrektora KIS, w przypadku kuponu SOLO, skorzystanie przez gracza z opcji „cashout”, de facto powoduje anulowanie (wycofanie) całego zakładu. W takim przypadku zarówno kwota, którą Wnioskodawca zwraca graczowi, jak ta, którą zatrzymuje nie biorą udziału w zakładzie - nie stanowią stawki. Tym samym zarówno kwota zwrócona, jak i kwota zatrzymana przez Wnioskodawcę(wbrew stanowisku Wnioskodawcy) nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Natomiast w przypadku zakładów z kuponu AKO z anulowaniem (wycofaniem) całego zakładu będziemy mieli do czynienia tylko w sytuacji gdy gracz skorzysta z opcji „cash-out” do momentu gdy żadne z typowanych zdarzeń nie jest rozstrzygnięte. W takim przypadku mamy do czynienia z sytuacją analogiczną jak w przypadku kuponu SOLO.

Z kolei w sytuacji gdy gracz korzysta z opcji „cash-out” po rozstrzygnięciu przynajmniej jednego zdarzenia, to zdaniem Dyrektora KIS należy rozróżnić dwie sytuacje:

·gdy wypłacana graczowi kwota jest niższa od wpłaconej przez niego stawki, oraz

·gdy wypłacana graczowi kwota jest wyższa od wpłaconej stawki.

W przypadku gdy wypłacana kwota jest niższa od wpłaconej stawki, organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 UGH wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa m.in. od kwoty wpłaconej stawki. W ocenie Dyrektora KIS, w sytuacji w której gracz otrzymuje wypłatę mniejszą niż wpłacona przez niego stawka, zawarty zakład nie może być uznany za zakład wzajemny w rozumieniu UGH. W takiej sytuacji należy jednak uznać, że skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out” stanowi wycofanie (anulowanie) całego zakładu. W efekcie, tak jak w przypadku zakładów SOLO, zarówno kwota wypłacona przez Wnioskodawcę , jak ta przez niego zatrzymana, nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

W pozostałych przypadkach dotyczących kuponów AKO, gdy wypłacana przez Wnioskodawcę kwota jest wyższa, niż wpłata gracza, to, w ocenie Dyrektora KIS, nie można uznać, że dochodzi do wycofania całego zakładu. Skutkiem skorzystania z usługi „cash-out” nie jest anulowanie zakładu na rozstrzygnięte i prawidłowo wytypowane zdarzenia, lecz wycofanie się z dalszego (wcześniej ustalonego) typowania. Skoro zatem do momentu skorzystania z ww. opcji kwotą biorącą udział w grze była stawka wpłacona przez gracza, to ona stanowi jeden z czynników określających wysokość wygranej. Dlatego też, zdaniem Dyrektora KIS, należy uznać, że w sytuacjach takich jak te przedstawione w przykładach nr 2 i 3 (dotyczących zakładów AKO) nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Dyrektor KIS w zakresie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i 2 uznał, że jest ono:

•nieprawidłowe - w sytuacji gdy klient korzysta z oferty „cash-out” po rozstrzygnięciu części typowanych wydarzeń (pytanie nr 1 we wniosku),

•nieprawidłowe - w sytuacji gdy klient korzysta z oferty „cash-out” przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek typowanego wydarzenia, czy to w ofercie AKO czy SOLO (pytanie nr 2 we wniosku oceniane całościowo).

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 organ zauważył, że generalnie korekty podatku można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. gdy podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia dokonał również podziału ze względu na powód korekty. Sposób rozliczenia korekty uzależniony jest od przyczyn, które ją spowodowały, tj.:

1)istniejących w momencie pierwotnego rozliczenia podatku, np. błędne obliczenie podatku,

2)które zaistniały po dokonaniu rozliczenia (np. anulowanie zakładu).

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, podatek powinien być rozliczony w deklaracji za okres pierwotny. W drugim natomiast przypadku, gdy korekta jest podyktowana okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, rozlicza się ją na bieżąco, tj.w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Dyrektor KIS przyjął, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sytuację, gdy zdarzenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania (zwrot części stawki) wystąpiło po okresie, w którym Wnioskodawca prawidłowo obliczył podstawę opodatkowania. Dlatego, jego zdaniem, korekty podstawy opodatkowania i wysokości podatku należy dokonać w deklaracji POG-5/A za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwrotu części stawki.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym należy obniżyć podstawę opodatkowania (pytanie nr 3 we wniosku) organ uznał za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest w całości nieprawidłowa.

Zasady opodatkowaniapodatkiem od gier określają przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. I tak, zgodnie z art. 71 ust. 1 UGH:

Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

Stosownie do art. 71 ust. 2 UGH:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest:

1)urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera;

2)udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.

Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 UGH), natomiast definicja zakładów wzajemnych zamieszczona została w art. 2 ust. 2 ustawy:

Zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1)wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

2)zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy (art. 14 ust. 3 UGH).

Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od gier jest podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych. Do uznania więc, że zakład jest zakładem wzajemnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 UGH niezbędne jest ustalenie, że taki zakład posiada wszystkie cechy wymienione w tym przepisie, a nie tylko niektóre z nich^[6].

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UGH zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy:

1)zawarto zakład,

2)umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy,

3)zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory – art. 2 ust. 2 pkt 1 UGH), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo – art. 2 ust. 2 pkt 2 UGH),

4)uczestnicy wpłacają stawki,

5)wysokość wygranej zależy odpowiednio – od łącznej kwoty wpłaconych stawek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej.

Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego^[7]. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a skutkuje to zawarciem zakładu.

Istotą zakładu wzajemnego w rozumieniu przepisów UGH jest ryzyko utraty wpłaconych stawek i realne zubożenie grającego. W tym kontekście, sam fakt zawarcia zakładu wzajemnego z opcją „cash out” oraz jego istnienie, w ocenie Szefa KAS nie budzi wątpliwości.

Aby jednak udzielić odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy (pytanie 1 i 2) dotyczące określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w ramach skorzystania przez gracza z opcji usługi „cash-out, niezbędne jest wskazanie poniższego stanowiska.

W ocenie Szefa KAS usługa „cash-out” pozwala graczowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej i otrzymać kwotę, której wysokość zależy od: iloczynu ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie. Rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a kwota jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z opcji „cash-out” jest ustalona/czy też sposób jej ustalenia jest określony w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. Tym samym, opcja „cash-out” została ukształtowana jako element tej umowy.

Ponadto wskazać należy, że skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out”, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania (anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że odstąpienie od umowy, oparte na umowie, jak i na ustawie Kodeks cywilny^[8] jest oświadczeniem woli o charakterze prawno-kształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem^[9]. Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały.

Tymczasem w przypadku skorzystania z opcji „cash-out”, rozumianej jako źródło uprawnienia (lecz nie obowiązku), nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład (wycofania (anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi), lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych.

Wprawdzie przepisy UGH nie regulują kwestii anulowania/zamknięcia zakładu lub też jego unieważnienia, to mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), to zasadnym jest dopuszczenie w takich sytuacjach możliwości anulowania zakładu i zwrotu całej stawki. Z opisu stanu faktycznego wynika, że także Spółka dopuszcza możliwość anulowania zakładu przez bukmachera. Nie oznacza to jednak, że analogicznie może być traktowane i wywoływać podobne skutki (z powodu użycia sformułowań „zamknięcie zakładu” - tak Spółka lub „anulowanie zakładu” - tak Dyrektor KIS) zastosowanie opcji „cash-out”. Opcja „cash-out” polega bowiem na wcześniejszym rozliczeniu zakładu, przed rozstrzygnięciem typowanych na kuponie wydarzeń, które doszły do skutku. Nie występuje w niej również zwrot całej stawki. Różnicę tę dostrzegła również sama Spółka wskazując, że nie należy równoznacznie traktować usługi „cash-out” z anulowaniem lub unieważnieniem kuponu ani ze zwrotem całej (100%) stawki (cash-back).

Podkreślić przy tym należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w zatwierdzonych Regulaminach w przypadku opcji „cash-out” jest mowa, cyt.: „(…)”. Zatem w obowiązującym Regulaminie przywołanym przez Wnioskodawcę w rzeczywistości nie mamy do czynienia z wycofaniem zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), ani jego anulowaniem, czego organ interpretacyjny nie dostrzegł.

W ocenie Szefa KAS powyższej oceny nie zmienia przytoczony przez Wnioskodawcę zapis w Regulaminie dotyczący uzyskania wygranej lub zwrotu części wpłaconej stawki w kontekście opcji „cash out”. Zapisy takie stanowią w opisanym we wniosku stanie faktycznym element umowy o zakład wzajemny przyjęty jedynie na potrzeby jego wcześniejszego rozliczenia - nie przesądzając o rozwiązaniu (unieważnieniu) całej umowy.

Jeżeli uczestnik zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Jak to już bowiem zostało wyżej wskazane, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu).

Podkreślić należy przy tym, że przepisy UGH nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, zaś interpretacja postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie może prowadzić do modyfikacji regulacji zawartych w ustawach podatkowych, dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania.Oznacza to, że obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w drodze wykładni postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach UGH.

Mówiąc o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) wpłaconych kwot (stawek). O wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Stawka przesądza o możliwości gry w zakładzie wzajemnym^[10]. Według słownika języka polskiego stawka to m.in. „kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej”, „to, czym się ryzykuje lub co można zyskać, podejmując jakieś działanie^[11]”. Zatem wpłacona stawka to kwota, która bierze udział w zakładzie wzajemnym, kształtując wartość ewentualnej wygranej (tj. ma wpływ na jej wysokość obok innych elementów, jak np. kurs na dane zdarzenie). Tym samym podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Wobec powyższego, „zwrot części wpłaconej stawki”, o którym mowa w przywołanych we wniosku Spółki postanowieniach Regulaminu, w ocenie Szefa KAS w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi w ramach rozliczenia w związku z zastosowaniem usługi „cash-out”. Kwota ta odpowiada iloczynowi ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla usługi „cash-out” przez Wnioskodawcę, co wprost wynika z zapisów Regulaminu. Zatem wpłacona stawka kształtuje również wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi.

Jak już wcześniej wskazano przepisy UGH nie dają możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w wyniku rozliczeń dokonywanych między Spółką i graczem w ramach usługi „cash-out”. Skoro bowiem uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny, wpłacił stawkę, to podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH. Stawka ta faktycznie wzięła udział w zakładzie wzajemnym i nie zmienia tego wypłata graczowi kwoty (odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki) w związku z zastosowaniem opcji „cash-out”.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakład z opcją „cash-out” został zarówno zawarty, jak i rozliczony a zdarzenie, na które zakład został zawarty się odbyło. Tym samym skorzystanie z opcji „cash-out” nie jest równoznaczne z wycofaniem (anulowaniem) zakładu jak przyjął Dyrektor KIS.

Reasumując, działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika) i przyjętych rozliczeń w ramach „cash-out”. Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu i ewentualne skorzystanie przez graczy z usługi„cash-out” - jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Tym samym zwrot przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi „cash-out” nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W istocie jest to wypłata kwoty (odpowiadającej części wpłaconej stawki) w ramach rozliczenia wynikającego z zastosowania opcji „cash-out”.

Zatem, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to wykazana przez Wnioskodawcęw deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z opcją „cash-out”korygować ją in minus za miesiąc, w którym Wnioskodawca faktycznie zwrócił ww. kwoty klientom.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że:

1)zwrot przez Spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cashout”, w sytuacji gdy klient korzysta z oferty „cash-out” po rozstrzygnięciu części typowanych wydarzeń w ofercie AKO lub SOLO i wypłacana graczowi kwota jest niższa od wpłaconej przez niego stawki, skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez Spółkę na rzecz klienta, jak i kwotę zatrzymaną przez Spółkę (stanowisko do pytania 1),

2)zwrot przez Spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cashout”, w sytuacji gdy klient korzysta z oferty „cash-out” przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek typowanego wydarzenia, czy to w ofercie AKO czy SOLO, skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier, o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez Spółkę na rzecz klienta, jak i kwotę zatrzymaną przez Spółkę (stanowisko do pytania 2),

3)w przypadku zwrotu klientom części stawek w ramach usługi typu „cash-out”, Spółkadokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokonała faktycznego zwrotu części stawek klientom (stanowisko do pytania 3).

W świetle powyższych rozważań także stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jest błędne.

Dokonuję zatem z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 27 maja 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.75.2022.1.PK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Spółka przedstawiławe wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

·Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

·Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwaw złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

·Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

·Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[12] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwoprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[13]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:/bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).