Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.500.2024.2.AB

Zwolnienie oraz opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanej

Interpretacja indywidualna

–stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia i opodatkowania dostawy działki niezabudowanej nr 1.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 15 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług). (...) wykonuje działalność publiczną niepodlegającą podatkowi VAT oraz czynności opodatkowane wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (zarówno czynności opodatkowane odpowiednią stawką VAT jak i czynności zwolnione z VAT).

Skarb Państwa, (...), wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, zamierza zbyć nieruchomość Skarbu Państwa, położoną w miejscowości (...), gmina (...), oznaczoną w rejestrze ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1.

Sprzedaż ww. nieruchomości ma nastąpić na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7, ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2024 poz. 1145) w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa na podstawie decyzji Naczelnika Gminy (...), z dnia 9 października 1979 roku nr (...), w sprawie przyjęcia opuszczonego gospodarstwa rolnego. Działka nr 1 jest niezabudowana.

Działka nr ewid. 1 jest częściowo objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „(...) - ul. (...)” z dnia 26.10.2012 r. Uchwałą nr (...) Rady Gminy (...) i jest oznaczona jako 9MN-tereny zabudowy mieszkaniowej i usług nieuciążliwych, w 42% działka nie ma pokrycia miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W Studium uwarunkowań zgodnie z uchwałą Rady Gminy (...) nr (...) z dnia 28 września 2021 r. w sprawie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (...) przedmiotowa działka położona jest na terenie poza MPZP oznaczona jest jako strefa rolna.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Ad.1

Działka nr 1 będąca przedmiotem sprzedaży nie posiada decyzji o warunkach zabudowy, brak też decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Ad.2

Działka nr 1 w okresie od sierpnia 2020 r. do lipca 2023 r. była przedmiotem dzierżawy (opodatkowanej podatkiem VAT) następnie od sierpnia do chwili obecnej jest bezumownie użytkowana (opodatkowane podatkiem VAT).

Pytanie (przeformułowane w piśmie z 15 października 2024 r.)

Czy (...) sprzedając przedmiotową nieruchomość powinien podzielić sposób opodatkowania na dwie części:

-z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług; w części oznaczonej jako strefa rolna w stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (...),

-brak zastosowania zwolnienia: w części oznaczonej jako 9MN w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego”.

Państwa stanowisko (przeformułowane w piśmie z 15 października 2024 r.)

(...) stoi na stanowisku, że sprzedając przedmiotową nieruchomość konieczny jest podział: na sprzedaż opodatkowaną w części dla której plan zagospodarowania przestrzennego przewidział oznaczenie 9MN oraz na sprzedaż zwolnioną VAT na podstawie ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od podatku od towarów i usług w części strefy rolnej, zgodnie ze Stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ocena stanowiska

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy należy przyjąć, że zbycie nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Według art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług, w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć nieruchomość niezabudowaną tj. działkę nr 1. Działka nr 1 jest częściowo objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jest oznaczona jako 9MN-tereny zabudowy mieszkaniowej i usług nieuciążliwych, w 42% działka nie ma pokrycia miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 1 będąca przedmiotem sprzedaży nie posiada decyzji o warunkach zabudowy, brak też decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Skarbu Państwa na podstawie decyzji z dnia 9 października 1979 roku w sprawie przyjęcia opuszczonego gospodarstwa rolnego. Działka nr 1 w okresie od sierpnia 2020 r. do lipca 2023 r. była przedmiotem dzierżawy (opodatkowanej podatkiem VAT) następnie od sierpnia do chwili obecnej jest bezumownie użytkowana (opodatkowane podatkiem VAT).

Zatem mając na uwadze powołane ww. przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że dostawa części działki nr 1, która w 42% nie ma pokrycia w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i brak jest decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, będzie stanowiła dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i tym samym będzie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast dostawa pozostałej części działki nr 1, która objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jako 9MN-tereny zabudowy mieszkaniowej i usług nieuciążliwychstanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji dostawa tej części działki nr 1 nie będzie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że dostawa części działki nr 1 nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Sprzedaż części działki nr 1, która objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie korzysta także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy działka nr 1 nie była wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jak Państwo wskazali działka była przedmiotem opodatkowanej dzierżawy. Ponadto – jak wynika z wniosku – nabycie działki, nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, że nabyli Państwo działkę na podstawie decyzji z dnia 9 października 1979 r. Zatem nie można z tego względu powiedzieć, że mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego bądź nie mieli takiego prawa.

W konsekwencji dostawa części działki nr 1, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2. Dostawa części działki nr 1, objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług. Natomiast dostawa części działki nr 1, która nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.