Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.587.2024.2.TR

Brak prawa do zwolnienia z art. 21. ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 22 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 września 2024 r. (wpływ 30 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym, nieprowadzącym jednoosobowej działalności gospodarczej, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski.

W dniu xx maja 2024 r. zawarła Pani Kontrakt z X – organizacja, która została utworzona przez Zgromadzenie Ogólne Organizacji Narodów Zjednoczonych (X jest stałą agendą ONZ).

(…).

Od kilku lat X prowadzi (…) (dalej jako: „Projekt”).

X jest przekonany, że upublicznienie informacji na temat dostarczanych przez niego usług umożliwi prowadzenie analiz, badań i strategii przez inne organizacje. Dostrzeżono, że wykorzystanie i absorpcja narzędzi cyfrowych do monitorowania łańcucha dostaw wymaga ulepszeń, co z pewnością poprawi jakość danych dotyczących dostaw, szczepionek, umożliwiając ich zewnętrzne upublicznianie.

Opisany Projekt jest obecnie finansowany poprzez Fundację (…). A zatem Projekt jest finansowany ze środków X, pozyskanych od zewnętrznego podmiotu (od Fundacji) i jest to bezzwrotna pomoc finansowa, przeznaczona bezpośrednio na realizację celów Projektu. Środkami tymi zarządza bezpośrednio X, będąc zobowiązanym do przestrzegania zasad związanych z otrzymanym od Fundacji grantem.

W ramach zawartego kontraktu pełni Pani funkcję Konsultanta, a do Pani zadań należą czynności doradcze w następującym zakresie, m.in.:

·identyfikowanie istniejących problemów i wyzwań związanych (…),

·zbieranie informacji dotyczących pracy wskazanych osób w zakresie jakości danych,

·zidentyfikowania i zweryfikowania priorytetowych umiejętności, które wymagają szkoleń i rozwiązań edukacyjnych,

·przegląd istniejących materiałów i zasobów szkoleniowych, zidentyfikowanie luk i obszarów wymagających ulepszenia, w tym dostosowanie materiałów i zasobów szkoleniowych do zmieniających się wymogów w zakresie umiejętności korzystania z danych,

·organizowanie warsztatów lub innych spotkań w celu wyjaśnienia korzyści płynących z aktywnego wykorzystania narzędzi dotyczących danych i zapewnienia ukierunkowanych szkoleń w zakresie danych dla określonych ról,

·pilotażowe wdrożenie rozwiązań, mających na celu zademonstrowanie w zakresie umiejętności korzystania z danych,

·przedstawienie konkretnych zaleceń dotyczących opracowania zintegrowanego programu uczenia się umiejętności korzystania z danych.

Pani wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio przez X w walucie obcej, w ratach, po zatwierdzeniu poszczególnych prac wykonanych na danym etapie.

Zawarty Kontrakt nie nosi znamion umowy o pracę, umowy o dzieło ani umowy zlecenia.

Realizuje Pani postanowienia Kontraktu bezpośrednio, osobiście, nie wykorzystując pracy innych osób, nie posiłkując się pracą innych osób. Kontrakt jest realizowany bezpośrednio na rzecz X.

Otrzymana przez X od Fundacji dotacja jest w głównej mierze przeznaczona na sfinansowanie wynagrodzenia Konsultantów. Pani wynagrodzenie pochodzi zatem od organizacji międzynarodowej.

W uzupełnieniu wniosku podała Pani, co następuje.

Projekt, opisany we wniosku o interpretację, jest finansowany ze środków X, pozyskanych od zewnętrznego podmiotu (od Fundacji) i środki te są bezzwrotną pomocą finansową, przeznaczoną bezpośrednio na realizację celów Projektu. A zatem środki, stanowiące Pani dochód, jako „bezzwrotna pomoc”, pochodzą od organizacji międzynarodowej, jaką jest X(stała agenda ONZ) i zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej (X ). X jest agendą ONZ, która dysponuje swoim budżetem i udziela bezzwrotnej pomocy na realizację programu, w którym Pani uczestniczy.

 „Bezzwrotna pomoc” została przyznana/jest przyznawana przez X m.in. Pani na realizację programu, w którym Pani uczestniczy w charakterze konsultanta.

W sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu powierzono m.in. Pani, której zakres czynności do wykonania został określony w kontrakcie zawartym pomiędzy X a Panią i w tym zakresie odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie ponosi Pani. Należy dodatkowo zauważyć, że program, w którym Pani uczestniczy, jest również realizowany przez inne osoby, które również w oparciu o jednostronną deklarację X , na podstawie kontraktu zawartego z X , wykonują powierzone im inne zadania.

Pytanie

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Panią na podstawie umowy zawartej z X , opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, otrzymane już wynagrodzenie oraz wynagrodzenie, które uzyska Pani w przyszłości, na podstawie umowy zawartej z X , opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT zwolnione z podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez radę ministrów, właściwego ministra, agencje rzędowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; oraz

b)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z powyższym, dochody podatnika korzystają z przedmiotowego zwolnienia, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki, tj.:

•dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w przepisie (przekazanie tych środków może być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także

•podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Nie ulega wątpliwości, że X jako część składowa ONZ spełnia warunek organizacji międzynarodowej. Wynagrodzenie opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest wypłacane na podstawie Kontraktu zawartego pomiędzy X a Panią za realizację usług bezpośrednio związanych i potrzebnych do realizacji celów tej organizacji – w ramach ściśle określonego Projektu. X pozyskał bezzwrotną pomoc finansową na realizację Projektu, a część tych środków stanowi Pani wynagrodzenie, wypłacane bezpośrednio przez X.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie warunek określony w lit. a przywołanego przepisu, tj. źródła pochodzenia otrzymanych środków, jest spełniony.

Jeśli chodzi o druga przesłankę, przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2033/15 stwierdził, iż: „podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (bezpośredni beneficjent tych środków)”.

Wskazała Pani, że w odniesieniu do obecnego Kontraktu realizuje zadania związane bezpośrednio z realizacją celu Projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jaką uzyskał X od Fundacji. X , który zarządza środkami bezzwrotnej pomocy, powierzył Pani bezpośrednią realizację Projektu, a za realizację poszczególnych działań, niezbędnych do realizacji Projektu, ponosi Pani odpowiedzialność

Podsumowując, jest Pani podatnikiem bezpośrednio realizującym cel Projektu – programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jaką X otrzymała w formie grantu od Fundacji.

Ponadto jest Pani osobą, która wykonując czynności z tym Projektem związane, otrzymuje i będzie otrzymywała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, w oparciu o realizowany Kontrakt. Należy zatem stwierdzić, że przesłanki dotyczące zwolnienia przedmiotowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT zostały i zostaną spełnione.

Jak doprecyzowała Pani w uzupełnieniu wniosku, podsumowując, jest Pani podatnikiem bezpośrednio realizującym cel Projektu – programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ze środków finansowych X , które to z kolei zostały otrzymane w formie grantu od Fundacji. Wnioskodawczyni jest osobą, która wykonując czynności z tym Projektem związane, otrzymuje i będzie otrzymywała na ten cel środki finansowe od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (od X ), w oparciu o realizowany Kontrakt, poprzez jednostronną deklarację X .

Otrzymanie środków poprzez jednostronną deklarację X wypełnia jedną z przesłanek do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. To oznacza, że część tego przepisu poprzez sformułowanie „(…) przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze (…)” odnosi się wyłącznie do środków przyznanych na podstawie umowy, a nie przyznanych na podstawie jednostronnych deklaracji (tak wynika m.in. z interpretacji Dyrektora KIS z dnia 26 kwietnia 2024 r. 0112-KDIL2-2.4011.52.2024.2.AG). Świadczy o tym literalna wykładnia: fragment „przez Radę Ministrów” (w bierniku) odnosić się nie może do „jednostronnej deklaracji” gdyż, gdyby tak było, należałoby użyć sformułowania w dopełniaczu „Rady Ministrów”. Należy zatem stwierdzić, że przesłanki dotyczące zwolnienia przedmiotowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT zostały i zostaną spełnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku podatkowym dochody, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zwracam przy tym uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 21 ust. 24 ww. ustawy:

Ustawodawca wymienił zatem przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie, aby dochody podatnika mogły być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie jest możliwe, w sytuacji gdy jednocześnie:

1)dochody pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych,

2)dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO,

3)dochody przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

4)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Natomiast z treści Pani wniosku, a także jego uzupełnienia, wynika, że:

·Projekt jest finansowany ze środków X , pozyskanych od zewnętrznego podmiotu (od Fundacji) i jest to bezzwrotna pomoc finansowa, przeznaczona bezpośrednio na realizację celów Projektu.

·Zakres Pani czynności do wykonania został określony w kontrakcie zawartym pomiędzy X a Panią i w tym zakresie odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie ponosi Pani.

·Realizuje Pani czynności doradcze w zakresie projektu.

·Program, w którym Pani uczestniczy, jest także realizowany przez inne osoby, które również w oparciu o jednostronną deklarację X , na podstawie kontraktu zawartego z X , wykonują powierzone im inne zadania.

·„Bezzwrotna pomoc” została przyznana/jest przyznawana przez X m.in. Pani na realizację programu, w którym Pani uczestniczy w charakterze konsultanta.

·Realizuje Pani postanowienia kontraktu bezpośrednio, osobiście, nie wykorzystując pracy innych osób, nie posiłkując się pracą innych osób na rzecz X.

Wobec okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w jego uzupełnieniu, stwierdzam, że w analizowanej sprawie:

·nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania środków bezzwrotnej pomocy podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej – w istocie otrzymuje Pani wynagrodzenie na podstawie zawartego kontraktu, a nie środki bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·wykonywanie czynności określonych w kontrakcie i określona w tym zakresie odpowiedzialność nie oznacza, że jest Pani podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie, a tym samym nie jest spełniony warunek bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niezależnie też od tego, że bezpośrednia realizacja w rozumieniu tego przepisu nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez danego podatnika czynności w ramach programu. W związku natomiast z wyłączeniem zawartym w tym przepisie, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały spełnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzam, że na gruncie opisanego zdarzenia wynagrodzenie otrzymywane przez Panią na podstawie umowy zawartej z X , opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z tegoż zwolnienia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).