Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.630.2024.2.AWY

Opodatkowanie podatkiem VAT egzekucyjnej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek, na których znajdują się sieci elektroenergetyczne ze słupami i róg domu wybudowanego na sąsiedniej nieruchomości, które nie są własnością Dłużnika.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 w trybie egzekucji komorniczej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 października 2024 r. (wpływ 15 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym i prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi A. sp. z o.o. w likwidacji (dalej Dłużnik) w sprawie GKm (...).

Przedmiotem egzekucji jest prawo użytkowania wieczystego (dalej grunt) położony w (...). Grunt składa się z 3 działek ewidencyjnych o nr: 1 (pow. 6100 m²), 2 (pow. 98 m²), 3 (pow. 902 m²) o łącznej powierzchni 7100 m².

Dla nieruchomości prowadzona jest Księga Wieczysta nr (…). Dla gruntu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej mpzp), który wyznacza następujące przeznaczenie dla ww. działek:

1)działka nr 1 - oznaczenie w planie symbolem 24.PU - tereny zabudowy produkcyjnej, magazynowej i usługowej. Na działce usytuowana jest sieć elektroenergetyczna wraz ze słupami, która nie będzie przedmiotem dostawy, bowiem nie należy do Dłużnika;

2)działka nr 2 - oznaczenie w planie symbolem 33.KDL - tereny dróg publicznych klasy lokalnej. Obecnie działka wykorzystywana jest w ramach ogródków działkowych i drogi dojazdowej, która jest drogą gruntową z elementami gruzu i betonu lub trylinki. Przez działkę przebiega sieć elektroenergetyczna, która nie będzie przedmiotem dostawy, bowiem nie należy do Dłużnika; na działce znajduje się także niekompletne ogrodzenie z siatki drucianej;

3)działka nr 3 - oznaczenie w planie symbolem 31.ZD - tereny ogrodów działkowych przeznaczonych do aktywnego wypoczynku rodzinnego i prowadzenia upraw ogrodniczych zgodnie z przepisami odrębnymi dotyczącymi rodzinnych ogrodów działkowych. Na terenie oznaczonym w planie symbolem 31.ZD dopuszcza się zabudowę nie więcej niż 5% powierzchni terenu. Obecnie działka 3 wykorzystywana jest w ramach ogródków działkowych i drogi dojazdowej. Przez działkę przebiega sieć elektroenergetyczna wraz ze słupem, która nie będzie przedmiotem dostawy. Granice geodezyjne działki 3 nie pokrywają się z granicami wytyczonymi przez ogrodzenie, w związku z tym na niewielkim fragmencie działki nr 3 znajduje się róg domu i tarasu wybudowanego na sąsiedniej nieruchomości. Nie będzie on przedmiotem dostawy, bowiem nie należy do Dłużnika.

Dla całego obszaru objętego planem miejscowym ustala się możliwość budowy, przebudowy i rozbudowy sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, sieci teletechnicznych, informatycznych (§ 3 ust. 12 pkt 2 planu).

Na działkach nr 2 i 3 ustanowiono służebność gruntową przejazdu i przechodu, z przebiegiem w pasie istniejącej drogi o szerokości około 4 m na odcinku około 28 m, na rzecz działek sąsiednich.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytania Organu, wskazał Pan:

1.Czy droga znajdująca się na działce nr 2 stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)?

Odp.: Jak to opisano we wniosku, na działce nr 2 znajduje się droga gruntowa, która częściowo jest wysypana gruzem oraz znajdują się na niej elementy utwardzone przysypane w dużej części piaskiem. Według biegłego nie można jednoznacznie stwierdzić, czy jest tam trylinka, czy płyty betonowe, czy coś innego, ponieważ tam jest duży spadek terenu i po większych ulewach naniesiony jest także piasek. W ocenie Wnioskodawcy - ponieważ nie jest to obiekt jednorodny konstrukcyjnie, który nie tworzy kompletnego utwardzenia na całej powierzchni drogi gruntowej - takiego obiektu nie można zakwalifikować jako budowli drogowej, trudno bowiem uznać, że utwardzenia tworzone z różnych elementów, w tym z wysypanego na grunt gruzu stanowią budowlę drogową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany zaś, to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego).

Kwestie budowli drogowych zostały uregulowane w rozp. Min. Infrastruktury z 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych. Zgodnie z § 5 tego rozporządzenia, droga składa się co najmniej:

1)z jezdni;

2)z poboczy lub usytuowanych w ich miejscu innych części drogi, jeżeli spełniają one co najmniej jedną z funkcji poboczy określoną w przepisach o ruchu drogowym;

3)z urządzeń do odwodnienia;

4)ze znaków drogowych, sygnalizatorów drogowych lub urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, jeżeli konieczność ich umieszczenia na drodze wynika z przepisów o ruchu drogowym.

Samo nawiezienie na grunt tłucznia, kruszywa lub innego materiału utwardzającego podłoże i wyrównanie nim terenu nieruchomości nie stanowi budowy drogi. Droga, jako obiekt budowlany, musi być nie tylko trwale związana z gruntem, czego w przypadku gruzu oraz piasku nie da się zapewnić, ale przede wszystkim musi to być konstrukcja budowlana zapewniająca odpowiednie przepusty i odwodnienie np. w postaci studzienek lub choćby rowów odwadniających zlokalizowanych wzdłuż drogi - czego w tym przypadku nie ma.

Tak wiec, zdaniem Wnioskodawcy, elementy budowlane tworzące częściowe utwardzenie gruntu na działce nr 2 nie stanowią budowli drogowej w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

2.Jeśli ww. droga stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, należy wskazać:

a)kiedy ta droga została wybudowana?

b)kiedy nastąpiło oddanie drogi do użytkowania i do jakich czynności/do jakiej działalności (zwolnionej/opodatkowanej podatkiem VAT)?

c)czy Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wybudowania drogi?

d)czy w ostatnich 2 latach przed planowaną sprzedażą egzekucyjną były ponoszone na tę budowlę wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów podatku dochodowego stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej, a jeśli tak to należy wskazać:

• czy Dłużnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie budowli?
• czy po poniesionych nakładach na ulepszenie, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej, budowla była oddana do użytkowania (należy wskazać kiedy) i do jakich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT/wyłącznie zwolnionych od podatku VAT)?

Odp.: Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy naniesienia znajdujące się na działce nr 2 nie stanowią budowli, to odpowiedź na pytanie nr 2 wydaje się bezzasadna.

Z pewnością jednak Dłużnik nie dokonał w okresie 2 lat poprzedzających sprzedaż ani nie będzie dokonywał na opisanej działce żadnych nakładów ulepszających. Na działkach nr 2 i 3 Dłużnik w 2016 roku ustanowił służebność gruntową przejazdu i przechodu na rzecz Gminy Miasta (...), z przebiegiem w pasie istniejącej drogi o szerokości około 4 m na odcinku około 28 m. Z treści umowy wynika m.in., że służebność zostaje ustanowiona na pasie drogi gruntowej. W § 5 tej umowy przedstawiciele Dłużnika wyrazili zgodę na wykonanie przez Gminę Miasta (...) nawierzchni na gruncie objętym służebnością oraz na ułożenie infrastruktury technicznej w pasie drogi, przy zastrzeżeniu, że wybudowana nawierzchnia oraz infrastruktura pozostaną własnością Gminy. Gdyby więc nawet uznać, że istniejące obecnie utwardzenie gruntu stanowi budowlę drogową, to nie należy ona do Dłużnika, lecz do Gminy Miasta (...) i jako taka nie będzie przedmiotem dostawy.

3.Kiedy i na podstawie jakiej umowy/jakich umów Dłużnik nabył prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 – czy były to transakcje opodatkowane podatkiem VAT, udokumentowane fakturą/fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT (należy odnieść się do każdej działki odrębnie)?

Odp.: Prawo użytkowania wieczystego zostało stwierdzone decyzją administracyjną wydaną w roku 1993. Był to akt potwierdzający nabycie prawa użytkowania wieczystego przez Dłużnika z mocy prawa w dniu 5 grudnia 1990 r. - na podstawie ustawy z 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości. Czynność ta nie podlegała podatkowi VAT.

Jak to opisano we wniosku na działkach nr 2 i 3 Dłużnik w 2016 roku ustanowił służebność gruntową przejazdu i przechodu, z przebiegiem w pasie istniejącej drogi o szerokości około 4 m na odcinku około 28 m. Z treści aktu notarialnego ustanawiającego tę służebność wynika, iż podlega ona podatkowi VAT.

4.Czy z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (należy odnieść się do każdej działki odrębnie)?

Odp.: Nie, nabycie gruntu pozostawało poza zakresem ustawy o VAT.

5.Do jakich czynności Dłużnik wykorzystywał działki nr 1, 2 i 3 – opodatkowanych podatkiem VAT czy wyłącznie do czynności zwolnionych od tego podatku (należy odnieść się do każdej działki odrębnie)?

Odp.: Dłużnik został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w dniu 5 lipca 1993 r., a wyrejestrowany z tego rejestru w dniu 19 grudnia 2023 r. Grunt nie był aktywnie wykorzystywany przez Dłużnika do żadnych konkretnych celów, nie można więc uznać, że działki objęte wnioskiem służyły wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.

6.Jeśli nie posiada Pan ww. informacji, które są niezbędne dla oceny, czy w przedmiotowej sprawie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. działek ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to prosimy Pana o jednoznaczne wskazanie, czy ten brak informacji jest wynikiem podjętych przez Pana udokumentowanych działań potwierdzających brak możliwości uzyskania tych niezbędnych informacji od Dłużnika (przy czym nie należy opisywać podejmowanych przez Pana czynności lub przesyłać zgromadzonych dokumentów, ponieważ w ramach wydawania interpretacji prawa podatkowego nie prowadzimy jako Organ postępowania dowodowego).

Odp.: Przedstawione wyżej informacje zostały uzyskane od Dłużnika w wyniku udokumentowanych działań Wnioskodawcy oraz na podstawie dokumentów urzędowych zgromadzonych w sprawie.

Pytanie

Czy sprzedaż każdej działki opisanej we wniosku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właściwą stawką podatku?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy planowana dostawa działek o nr 1, 2 i 3 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jako dostawa niezabudowanych terenów budowlanych.

Opodatkowanie dostawy gruntu zależy od spełnienia dwóch warunków:

1)grunt musi stanowić teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 u.p.t.u.,

2)przedmiotem dostawy jest grunt niezabudowany.

W opisanej we wniosku sytuacji pierwszy warunek jest spełniony. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., teren budowlany to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Do majątku Dłużnika należą trzy działki ewidencyjne:

1)działka nr 1 o pow. 6100 m² przeznaczona w mpzp pod zabudowę produkcyjną, magazynową i usługową,

2)działka nr 2 o pow. 98 m² przeznaczona w mpzp pod budowę dróg publicznych,

3)działka nr 3 o pow. 902 m² przeznaczona w mpzp jako tereny ogródków działkowych.

Każda z trzech działek opisanych we wniosku jest przeznaczona w planie miejscowym pod zabudowę; dotyczy to także terenów ogródków działkowych, dla których plan miejscowy przewiduje zabudowę, co prawda jedynie do 5% powierzchni, jednak ustawa o VAT nie precyzuje obszaru minimalnego zabudowy. Ponadto z planu miejscowego wynika ogólne założenie, iż na terenie objętym tym planem ustala się możliwość budowy, przebudowy i rozbudowy sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, sieci teletechnicznych i informatycznych. Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy, działki nr 1, 2 i 3 są przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Drugi warunek opodatkowania dostawy odnosi się zabudowy gruntu, co wynika pośrednio z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Te dwa przepisy regulują zasady stosowania zwolnień dla dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem. Mają więc one zastosowanie wtedy, gdy przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla. Jak to opisano we wniosku, przez wszystkie działki Dłużnika przebiega sieć elektroenergetyczna wraz ze słupami. Sieć elektroenergetyczna zlokalizowana na działkach nie należy do Dłużnika. W związku z tym te obiekty nie będą przedmiotem dostawy. Przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, w związku z czym przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. nie będą miały zastosowania do planowanej dostawy. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wszystkie trzy działki stanowią teren niezabudowany.

Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 8 kwietnia 2021 r., I FSK 560/18 dotyczącym dostawy gruntów zabudowanych urządzeniami przesyłowymi niebędącymi własnością sprzedawcy NSA stwierdził, że w takich sytuacjach - dla oceny, czy dany teren należy klasyfikować jako zabudowany czy jako niezabudowany - kluczowy jest charakter obiektów, które znajdują się na danym gruncie. Jeżeli obiekty posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu, to należy go uznać za teren niezabudowany. Jednym słowem, przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowany lub zabudowany należy wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji, jej główny cel. W ocenie NSA, to właśnie aspekt ekonomiczny transakcji oraz specyfika i charakter urządzeń przesyłowych służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego uzasadnia odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki.

W konsekwencji tego orzeczenia, WSA w Warszawie w wyroku z 21 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1515/21, orzekł, że celem ekonomicznym dostawy gruntu, na którym znajdują się wyłącznie urządzenia przesyłowe będące częścią innego przedsiębiorstwa jest wyłącznie nabycie samego gruntu. Za odmiennością transakcji, których przedmiotem są grunty zabudowane jedynie urządzeniami przesyłowymi przemawia także to, że urządzenia te nie pełną samodzielnych funkcji budowlanych związanych z terenem mającym być przedmiotem dostawy, gdyż ich celem jest zapewnienie doprowadzania i odprowadzania wody, pary, czy przesyłu gazu i prądu elektrycznego - nie na rzecz właściciela gruntu, ale innych odbiorców. Ponadto urządzenia przesyłowe nie są samodzielnymi budowlami usytuowanymi na danym gruncie, ale ich fragmenty ulokowane na danym gruncie są częścią obiektów liniowych, o których mowa w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego i pod względem faktycznym i prawnym są częścią sieci należącej do innego przedsiębiorstwa.

Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 8 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1055/21, w którym uznano, że lokalizacja infrastruktury technicznej na gruncie nie wpływa na kwalifikację prawną tego gruntu, a nadto nie stwarza podstaw do uznania, iż posadowienie na gruncie, pod jego powierzchnią czy nad jego powierzchnią infrastruktury technicznej powoduje, że grunt ten uznać należy za zabudowany z samego tylko powodu, że przebiega przez niego ta infrastruktura.

Z kolei WSA w Lublinie w wyroku z 30 kwietnia 2019 r., I SA/Lu 55/19 utrzymanym przez NSA wyrokiem z 12 października 2022 r. (I FSK 1766/19), stwierdził, że posadowienie na gruncie infrastruktury technicznej włączonej do przedsiębiorstwa przesyłowego nie czyni jej przedmiotem transakcji, i jako takie nie decyduje o zabudowanym charakterze zbywanej nieruchomości, co prowadzi do konkluzji, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przedmiotem dostawy będą trzy działki niezabudowane przeznaczone pod zabudowę, których dostawa nie jest objęta żadnym zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jak to opisano we wniosku, granica geodezyjna działki 3 nie pokrywa się z linią ogrodzenia wyznaczoną siatką drucianą, w efekcie czego niewielka część budynku (róg domu wraz z małym fragmentem tarasu) znajdującego się za ogrodzeniem na nieruchomości należącej do innego podmiotu znajduje się w formalnych granicach działki 3. Z oczywistych względów do Dłużnika nie należy ten niewielki fragment budynku wybudowanego na sąsiedniej nieruchomości, nie będzie więc on przedmiotem dostawy. Przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt niezabudowany.

Jak to zauważył NSA w wyroku z 8 października 2020 r., I FSK 1735/17, dostawa terenu, na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego.

Podobnie uznano w wyroku NSA z 31 stycznia 2019 r. (I FSK 1879/16): skoro takie fragmenty cudzego budynku nie są same w sobie obiektem budowlanym i nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, to ich posadowienie na gruncie nie czyni z niego gruntu zabudowanego.

W podobny sposób wypowiedział się NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 17/16 uznając, że fragment werandy, która stanowiła element przynależny i przylegający do budynku posadowionego na nieruchomości sąsiedniej powoduje, iż grunt na której ten fragment jest zlokalizowany staje się przez to gruntem zabudowanym.

Teza, w myśl której dostawa terenu, na którym znajdują się jedynie pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego - pojawia się także w nowszym orzecznictwie. Tak uznano w wyroku NSA z 7 lipca 2022 r., I FSK 1782/18 oraz wyroku WSA w Krakowie z 17 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 602/23.

Na działce nr 2 znajduje się droga gruntowa, która częściowo jest wysypana gruzem oraz znajdują się na niej elementy betonowe przysypane piaskiem (jakby pozostałość starych płyt betonowych). W ocenie Wnioskodawcy takiego obiektu nie można zakwalifikować jako budowli drogowej, trudno bowiem uznać, że fragmenty starej zabudowy stanowią budowlę drogową, w związku z czym należy działkę 2 zakwalifikować w całości jako teren niezabudowany.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy planowana dostawa gruntu (3 działek ewidencyjnych) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT i nie będzie objęta zwolnieniem dla dostawy budynków i budowli uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Także oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel nieruchomości – jest podatnikiem podatku VAT, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan komornikiem sądowym i będzie Pan dokonywał sprzedaży egzekucyjnej prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z trzech działek (nr 1, 2 i 3) będącego własnością Dłużnika – A. sp. z o.o. w likwidacji.

Pana wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży egzekucyjnej prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3.

Aby odpowiedzieć na zadane pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do ww. dostawy Dłużnik będzie działał jako podatnik podatku VAT.

Prawo użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 stanowi mienie Dłużnika, tj. spółki z o.o. Majątek spółki kapitałowej zawsze będzie wykazywał bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jako nabyty na skutek świadomego działania organów spółki w okresie jej istnienia i właśnie w celu wykorzystania go do prowadzenia działalności spółki.

Mając na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie Dłużnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że dojdzie do sprzedaży majątku przedsiębiorstwa Dłużnika. Zatem przy dostawie prawa użytkowania wieczystego wskazanych we wniosku działek, spełnione będą przesłanki do uznania Dłużnika za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przez Pana prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 należącego do Dłużnika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy w tym miejscu powołać art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki, również przewidziane jest zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwe jest – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Wobec powyższego, dokonana w trybie egzekucji dostawa towarów, jest opodatkowana, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Aby wyjaśnić Pana wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, na działce nr 2 znajduje się droga gruntowa z elementami gruzu i betonu lub trylinki, jednak droga ta Pana zdaniem nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Co więcej, istniejące obecnie utwardzenie gruntu nie należy do Dłużnika, lecz do Gminy Miasta (...) i jako takie nie będzie przedmiotem dostawy.

Ponadto wskazał Pan, że na działce nr 1 usytuowana jest sieć elektroenergetyczna wraz ze słupami, przez działkę nr 2 przebiega sieć elektroenergetyczna, a przez działkę nr 3 przebiega sieć elektroenergetyczna wraz ze słupem. Ww. naniesienia nie należą do Dłużnika.

Natomiast na niewielkim fragmencie działki nr 3 znajduje się róg domu i tarasu wybudowanego na sąsiedniej nieruchomości, którego właścicielem nie jest Dłużnik.

Należy tu przywołać art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ustawy Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „k.c.”), zgodnie z którym:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i 2 k.c.:

Jak stanowi art. 48 k.c.:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 ustawy k.c.:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:

jednak jednocześnie zastrzegł, że:

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży egzekucyjnej prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajdują się naniesienia w postaci rogu domu i tarasu wybudowanego na sąsiedniej nieruchomości, sieci elektroenergetycznych i słupów, niebędące własnością Dłużnika.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach nr 1, 2 i 3 naniesienia w postaci sieci elektroenergetycznych i słupów oraz fragmentu domu i tarasu nie są własnością Dłużnika, nie sposób przyjąć, że Dłużnik dokona dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. To podmioty trzecie, a nie Dłużnik jako zbywający znajdują się w faktycznym posiadaniu ww. naniesień. Zatem dostawa sieci elektroenergetycznych i słupów oraz rogu domu i tarasu wybudowanego na sąsiedniej nieruchomości nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowione są na nim róg domu i tarasu oraz sieci elektroenergetyczne ze słupami.

Dostawa prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał:

Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ponieważ dostawa budynków i budowli nie będzie miała miejsca.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować czy do planowanej transakcji można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Pan we wniosku, Dłużnik nabył prawo użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 z mocy prawa 5 grudnia 1990 r. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W takiej sytuacji nie można mówić, że Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 lub że takie prawo mu nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który mógłby odliczyć.

Ponadto wskazał Pan, że grunt nie był aktywnie wykorzystywany przez Dłużnika do żadnych konkretnych celów, nie można więc uznać, że działki objęte wnioskiem służyły wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie dla dostawy prawa użytkowania wieczystego opisanej we wniosku nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Tym samym, sprzedaż egzekucyjna prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie opodatkowana tym podatkiem według stawki VAT właściwej dla przedmiotu sprzedaży.

Z uwagi na to, że wywiódł Pan prawidłowy skutek prawny w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2 i 3, Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).