Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.407.2024.3.MO

Obowiązek zapłaty należnego podatku po spadkodawcy oraz możliwość dziedziczenia prawa do "ulgi mieszkaniowej".

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

– nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tzw. „ulgi mieszkaniowej”,

– prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 10 września 2024 r. (wpływ 12 września 2024 r.) oraz z 2 października 2024 r. (wpływ 7 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) 2023 r. Nie zdążył złożyć deklaracji, że w ciągu 3 lat nabędzie inną nieruchomość za pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu, ponieważ zachorował i zmarł (…) 2024 r.

Pierwszy Urząd Skarbowy w (…), w którym jest Pan zarejestrowany jako podatnik, w skutek problemu interpretacji wymienionego zagadnienia podatkowego wskazał Krajową Informację Skarbową, jako Organ właściwy do rozstrzygnięcia wyżej wymienionego zagadnienia z zakresu podatku.

Pan i Pana siostra jesteście spadkobiercami na podstawie poświadczenia dziedziczenia sporządzonego u notariusza (…) 2024 r. Nie wie Pan, czy podatek od wzbogacenia z tytułu sprzedaży przez Pana tatę udziałów w nieruchomości przechodzi na Pana, czy obowiązek zapłaty wygasł wraz ze śmiercią Pana taty.

Jeżeli obowiązek ten przeszedł na Pana, to czy może Pan złożyć również oświadczenie, że z pieniędzy uzyskanych ze spadku po Pana tacie, które pochodzą ze sprzedaży przedmiotowego udziału, może Pan w terminie 3 lat nabyć inną nieruchomość.

W pismach z 10 września 2024 r. oraz z 2 października 2024 r. stanowiących uzupełnienie wniosku doprecyzował Pan opis sprawy o następujące informacje:

Jest Pan spadkobiercą.

W chwili obecnej nie ma Pan wymagalnego roszczenia o zwrocie opłaty, ponieważ obowiązek podatkowy dotyczył Pana zmarłego ojca, który miał się określić do końca kwietnia 2024 r., czy odprowadzi podatek od sprzedaży udziału w mieszkaniu nabytego w drodze spadku, czy też zakupi inną nieruchomość za uzyskane w drodze spadku pieniądze. Pana tata zmarł (…) 2024 r. i nie zdążył złożyć PIT, że w terminie 3 lat zakupi inną nieruchomość. Powyższy udział po śmierci Pana ojca stał się masą spadkową dla Pana. Po śmierci Pana taty zrobił Pan poświadczenie dziedziczenia i powyższa kwota ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu weszła do masy spadkowej. Od masy spadku nabytej przez poświadczenie dziedziczenia złożył Pan PIT w Urzędzie Skarbowym. Pozostała kwestia, czy zobowiązanie podatkowe Pana zmarłego ojca o zapłacie podatku po sprzedaży mieszkania wygasło wraz z jego śmiercią, czy przechodzi na Pana.

Pana tata nabył udział w mieszkaniu poprzez spadek (…) 2023 r. – akt notarialny.

Siostrzenica Pana taty nabyła mieszkanie w drodze spadku (…) 2020 r. – akt notarialny.

Całość środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów weszła do masy spadkowej.

Pana pytanie do Urzędu Skarbowego było, czy z pieniędzy uzyskanych po spadku po Pana tacie, może Pan kupić inną nieruchomość.

Pragnie Pan kupić lokal mieszkalny w terminie trzech lat. Będzie realizował Pan swoje cele mieszkaniowe.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 2 października 2024 r.)

Czy podatek, który miał zapłacić Pana tata przechodzi na Pana, i czy może Pan skorzystać z ulgi mieszkaniowej, gdyby się okazało, że jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku?

Precyzując status Wnioskodawcy wskazuje Pan, że Pana zapytanie dotyczy interpretacji przez tutejszy Organ przepisów, czy Pan w ogóle jest podatnikiem w przedmiotowej sprawie.

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 2 października 2024 r.)

Zgodnie z Pana opinią, podatek Pana taty od wzbogacenia przechodzi na Pana, jako dług spadkodawcy.

Pana zdaniem przysługuje Panu ulga mieszkaniowa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast jeżeli nieruchomość lub prawa majątkowe były nabyte przez spadkodawcę również w drodze spadku, wówczas moment nabycia tej nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę określany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, tj. z chwilą śmierci spadkodawców spadkodawcy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że Pana tata wraz ze swoim rodzeństwem (…) 2023 r. sprzedał udział w mieszkaniu odziedziczonym (…) 2023 r. w spadku po swojej siostrzenicy. Siostrzenica Pana taty, aktem notarialnym, nabyła mieszkanie w drodze spadku (…) 2020 r. Pana tata nie zdążył złożyć deklaracji, że w ciągu 3 lat nabędzie inną nieruchomość za pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu, ponieważ zachorował i zmarł (…) 2024 r. Powyższy udział po śmierci Pana ojca stał się masą spadkową dla Pana. Po śmierci Pana taty zrobił Pan poświadczenie dziedziczenia i całość środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu przez Pana tatę weszła do masy spadkowej. Od masy spadku nabytej przez poświadczenie dziedziczenia złożył Pan PIT w Urzędzie Skarbowym. Pan oraz Pana siostra jesteście Państwo spadkobiercami na podstawie poświadczenia dziedziczenia sporządzonego u notariusza (…) 2024 r.

W pierwszej kolejności wątpliwości Pana budzi kwestia, czy w sytuacji opisanej we wniosku, Pan jako spadkodawca po zmarłym w 2024 r. tacie, jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez Pana zmarłego tatę we wrześniu 2023 r. udziału w odziedziczonym w spadku mieszkaniu, czy też obowiązek zapłaty podatku wygasł wraz ze śmiercią Pana ojca.

Odnosząc się do powyższego wskazuję, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

W myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej:

Oznacza to, że byt prawny podatnika jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

Według art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Przepis art. 925 ww. ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi:

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei, można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzam, że obowiązek zapłaty zaległości podatkowych za Pana tatę (spadkodawcę) jest prawem majątkowym i podlega dziedziczeniu przez Pana jako spadkobiercę. W rezultacie, to Pan jako spadkobierca jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowych Pana taty powstałych w wyniku sprzedaży przed upływem 5 lat od dnia nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odziedziczonego po siostrzenicy udziału w mieszkaniu.

W tym zakresie Pana stanowisko jest prawidłowe.

Wątpliwości Pana dotyczą także kwestii, czy jako spadkobierca po zmarłym tacie będzie miał Pan prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego wskazuję, że jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wydatki, jakie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 zostały wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szczegółowe warunki i zastrzeżenia dotyczące zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostały również zawarte w art. 21 ust. 25a-30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy zauważyć, że Pana tata, który zmarł (…) 2024 r. nie zdążył złożyć deklaracji podatkowej, ani też nie spełnił warunku terminowego wydatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziału w mieszkaniu otrzymanego w (…) 2023 r.

Podkreślam, że przepisy dotyczące sukcesji podatkowej dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15:

Natomiast, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach: z 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 575/19 oraz z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 674/16:

Skoro zatem prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wymiar majątkowy, to może podlegać przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy czym majątkowy charakter prawa do zwolnienia, nie oznacza, że spadkobierca przejął prawo do wskazanej ulgi. Warunkiem bowiem przejęcia na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy.

Jak wskazano na wstępie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz wydatkowanie tego przychodu w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe.

Przy czym „zadeklarowanie” korzystania z ulgi mieszkaniowej nie ma wpływu na ocenę, czy podatnik (spadkodawca) nabył to prawo, czy też nie. Istotne jest jedynie faktyczne poniesienie przez niego określonych wydatków. W przypadku, gdy podatnik przed śmiercią wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe, dochód w tej części jest zwolniony z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych, nawet gdy podatnik nie zdążył złożyć zeznania PIT-39.

Nie jest zatem możliwe przejęcie przez spadkobiercę prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej jeśli spadkodawca nie nabył prawa do tego zwolnienia.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 października 2000 r., sygn. akt SK 7/00, w którym Trybunał uznał, że:

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie akcentuje, że chodzi o uprawnienie, które spadkodawca nabył.

Stanowisko to potwierdzają również wyroki m.in.: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 164/16 oraz z 1 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 213/16.

W opisie sprawy oraz uzupełnieniu wskazał Pan, że całość środków uzyskanych ze sprzedaży w 2023 r. przez Pana tatę udziału w mieszkaniu przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez Niego tego udziału, weszła do masy spadkowej. Wobec tego wskazuję, że w przypadku odpłatnego zbycia udziału w mieszkaniu przez Pana tatę nie zostały przez niego spełnione warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed śmiercią Pana tata nie wydatkował bowiem przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w mieszkaniu odziedziczonego po siostrzenicy na własne cele mieszkaniowe. Jak wskazałem powyżej, samo „zadeklarowanie” korzystanie z ulgi mieszkaniowej nie ma wpływu na ocenę, czy podatnik (spadkodawca – Pana tata) nabył to prawo, czy nie. Istotne jest jedynie faktyczne poniesienie przez spadkodawcę (Pana tatę) określonych wydatków. W przypadku, gdy spadkodawca przed śmiercią wydatkował przychód na własne cele mieszkaniowe, dochód w tej części jest zwolniony z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia przesłanek ustawowych.

Skoro zatem Pana tata nie spełnił warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na Pana jako spadkobiercę.

W konsekwencji, jako spadkobierca po zmarłym tacie nie będzie Pan mógł skorzystać z uprawnienia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego Pana stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu tej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Podkreślam, że przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy zainteresowany prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Skoro stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest Pan, to ta interpretacja nie wywołuje skutków podatkowych dla Pana siostry.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).