Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.432.2024.1.KW

Czy po stronie fundacji rodzinnej sprzedaż udziałów otrzymanych w drodze darowizny od fundatorów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie fundacji rodzinnej sprzedaż udziałów otrzymanych w drodze darowizny od fundatorów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

„Fundacja” lub „Wnioskodawca”, jest fundacją rodzinną ustanowioną na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 326 z późn. zm.; „Ustawa”).

Fundatorem Fundacji jest osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy („Fundator”). Funkcjonowanie Fundacji określa Ustawa oraz statut Fundacji przyjęty w akcie założycielskim Fundacji z 20 maja 2024 r. Na moment składania niniejszego wniosku, beneficjentami Fundacji są m.in. Fundator oraz małżonka Fundatora („Małżonka Fundatora").

Fundator jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, działającej pod firmą „ Firma A.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Fundator posiada ok. 95,24% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Pozostałe udziały w kapitale zakładowym Spółki, tj. ok. 4,76% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, posiada Małżonka Fundatora.

Fundator oraz Małżonka Fundatora, po tym jak Fundacja zostanie wpisana do Rejestru Fundacji Rodzinnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w (...) (wniosek o wpis Fundacji w Rejestrze Fundacji Rodzinnych został złożony 7 czerwca 2024 r.), wniosą do Fundacji posiadane przez siebie udziały w kapitale zakładowym Spółki, tj. Fundator wniesie 95,24% posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, natomiast Małżonka Fundatora wniesie 4,76% posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W tym celu Fundator, Małżonka Fundatora oraz Fundacja zawrą umowy darowizny, których przedmiotem będzie łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki („Darowizna Udziałów”). Na skutek Darowizny Udziałów, Fundacja stanie się właścicielem 100% udziałów w Spółce.

Po tym jak nastąpi Darowizna Udziałów, Fundacja zamierza dokonać odpłatnego zbycia udziałów (lub części udziałów) w Spółce na podstawie umowy sprzedaży udziałów („Sprzedaż Udziałów”) do podmiotu niepowiązanego, ani ze Spółką, ani z Fundatorem, ani z Fundacją, ani z Małżonką Fundatora. Na dzień składania niniejszego wniosku nie jest znana dokładna data Sprzedaży Udziałów.

Na moment składania niniejszego wniosku Fundacja co prawda nie została wpisana do Rejestru Fundacji Rodzinnych prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (...), niemniej, brak wpisu Fundacji do odpowiedniego rejestru nie oznacza, że Fundacja nie może nabywać mienia, jak i również nie oznacza, że nie może zbywać swojego mienia. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 Ustawy, z chwilą sporządzenia aktu założycielskiego powstaje fundacja rodzinna w organizacji. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 3 Ustawy, fundacja rodzinna w organizacji zarządza we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewnia jego ochronę, w szczególności nabywa prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciąga zobowiązania, pozywa i jest pozywana.

Oznacza to, że Fundacja jest podmiotem praw i obowiązków (w tym może nabywać i zbywać mienie) już przed wpisem do odpowiedniego rejestru, analogicznie jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna czy spółka akcyjna. Powyższe świadczy o tym, że Fundacja ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że do Fundacji nie będzie miała zastosowania dyspozycja art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm.; „Updop”).

Pytanie

Czy przychód uzyskany przez Fundację z tytułu Sprzedaży Udziałów otrzymanych Darowizną Udziałów przez Fundację, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 25 Updop i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 24r ust. 1 pkt 1 Updop?

Państwa stanowisko w sprawie

Przychód uzyskany przez Fundację z tytułu Sprzedaży Udziałów otrzymanych Darowizną Udziałów przez Fundację, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 25 Updop. Oznacza to również, że do przychód uzyskany ze Sprzedaży Udziałów nie podlega opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 24r ust. 1 Updop.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 ust 1 zd. 1 Ustawy, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.

Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 pkt 25 Upodp fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych. Jak jednak stanowi art. 6 ust. 7 Updop zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy. Art. 24r ust. 1 Updop wskazuje, że w sytuacji, gdy działalność fundacji rodzinnej wykracza poza zakres określony w art. 5 Ustawy, stawka podatku, o którym mowa w art. 19 Updop, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Co prawda art. 24r nie wyjaśnia jak należy rozumieć podstawę opodatkowania w przypadku art. 24r ust. 1 Updop, niemniej zgodnie z art. 24q ust. 2 Upodp (artykułem będącym częścią rozdziału 5c - dotyczącego opodatkowania fundacji rodzinnych) podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest przychód. Należy zatem przyjąć, że w przypadku art. 24r ust. 1 Updop (tj. przepisu, który również jest częścią rozdziału 5c - dotyczącego opodatkowania fundacji rodzinnych) podatek do zapłaty przez fundację rodzinną jest liczony według stawki 25% od wartości przychodu - pomimo brzmienia przepisu, który mógłby wskazywać na inną wykładnię. Jak bowiem wskazuje przepis, to stawka podatku, a nie podatek, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3-4 Ustawy, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie m.in. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia, przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach, oraz nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 3 ust 3 Ustawy, wskazany wyżej zakres art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (tj. papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze).

Zgodnie natomiast z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Updop do przychodów zalicza się przychody z odpłatnego zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Art. 14 Updop stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W konsekwencji, co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, powinni wykazać dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z transakcji.

W tym zakresie, zobowiązanie do wykazania przez Fundację ewentualnego zysku (przychodu) z tytułu Sprzedaży Udziałów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stawką podatku, o której mowa w art. 24r ust. 1 Updop (25%), pozostaje zależne od tego, czy Sprzedaż Udziałów jest czynnością zawierającą się w zakresie czynności określonych w art. 5 Ustawy, czy też jest czynnością wykraczającą poza zakres z art. 5 Ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy Sprzedaż Udziałów przez Fundację otrzymanych Darowizną Udziałów przez Fundację, nie podlega opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 24r ust. 1 Upodp. Jest tak ponieważ czynność ta mieści się w zakresie określonym w art. 5 Ustawy.

Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zbywania mienia, ale z wyjątkiem mienia nabytego wyłącznie w celu dalszego zbycia (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy). Oznacza to, że co do zasady, fundacja rodzinna nie może prowadzić działalności handlowej, czyli działalności w zakresie nabywania i zbywania mienia. Jak jednak wynika z art. 5 ust. 3 Ustawy, ograniczenie to nie dotyczy, w istocie, nabywania i zbywania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym Sprzedaż Udziałów (nawet jeżeli będzie przejawem działalności handlowej Fundacji) mieści się w zakresie określonym w art. 5 Ustawy - bowiem zgodnie z art. 5 ust. 3 Ustawy, Fundacja, w drodze wyjątku, może prowadzić działalność handlową, i działalność ta (polegająca na nabywaniu i zbywaniu) może dotyczyć nabywania i zbywania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Oznacza to, że przychód uzyskany przez Fundację ze Sprzedaży Udziałów nie będzie opodatkowany według stawki określonej w art. 24r Updop. Oznacza to również, że na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 25 Updop w związku z art. 6 ust. 7 Updop, Sprzedaż Udziałów będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych bowiem czynność ta nie wykracza poza zakres określony w art. 5 Ustawy.

Analogiczne stanowisko jak zaprezentowane przez Wnioskodawcę zostało przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach:

• interpretacji z 3 kwietnia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.76.2024.2.MK;
• interpretacji z 15 lutego 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.750.2023.1.RH;
• interpretacji z 1 grudnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.451.2023.2.DP;
• interpretacji z 1 grudnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.450.2023.2.DP;
• interpretacji z 15 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.244.2023.2.DP;
• interpretacji z 2 października 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.362.2023.2.KS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ufr:

Art. 4 ust. 1 ufr stanowi, że

Stosownie do art. 1 ust. 1 updop:

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 updop:

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlegać będzie zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

Zgodnie z art. 6 ust. 6 -10 updop:

Zatem, fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jak wskazano powyżej są pewne wyjątki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przychód uzyskany przez Fundację z tytułu Sprzedaży Udziałów otrzymanych Darowizną Udziałów przez Fundację, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku, o której mowa w art. 24r ust. 1 pkt 1 updop.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.

Działalność prowadzona przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ufr, będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 24r updop, zgodnie z którym:

Wskazać należy, że fundacja rodzinna co do zasady nie będzie mogła wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm., dalej: „prawo przedsiębiorców”). Wyjątek ma stanowić działalność, o której mowa w art. 5 ust. 1 ufr.

Zgodnie z art. 5 ufr:

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 3 ufr:

W uzasadnieniu do projektu ustawy o fundacji rodzinnej (Druk nr 2798) wskazano, że majątek fundacji rodzinnej, rozumiany jako aktywa, będzie stanowić mienie w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wyposażenie fundacji rodzinnej w początkowe aktywa będzie zadaniem fundatora, który przeniesie mienie przeznaczone na realizację celów fundacji rodzinnej i tym samym zasili początkowo fundusz założycielski. Wartość aktywów fundacji rodzinnej nie powinna być niższa niż 100 000 złotych.

Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja ta prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z art. 24r updop w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zbadać, czy sprzedaż udziałów darowanych fundacji rodzinnej, mieści się w zakresie określonym w art. 5 ufr.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Fundatorem Fundacji jest osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy. Funkcjonowanie Fundacji określa Ustawa oraz statut Fundacji przyjęty w akcie założycielskim Fundacji z 20 maja 2024 r.

Beneficjentami Fundacji są m.in. Fundator oraz małżonka Fundatora. Fundator jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Fundator posiada ok. 95,24% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Pozostałe udziały w kapitale zakładowym Spółki, tj. ok. 4,76% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, posiada Małżonka Fundatora.

Fundator oraz Małżonka Fundatora, po tym jak Fundacja zostanie wpisana do Rejestru wniosą do Fundacji posiadane przez siebie udziały w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawrą umowy darowizny, których przedmiotem będzie łącznie 100% udziałów Spółki. Na skutek darowizny udziałów, Fundacja stanie się właścicielem wszystkich udziałów w Spółce.

Po zawarciu umowy darowizny udziałów, Fundacja planuje dokonać odpłatnego zbycia udziałów (lub części udziałów) w Spółce na podstawie umowy sprzedaży udziałów do podmiotu niepowiązanego. Z opisu sprawy wynika, że w Fundacji nie będzie miała zastosowania dyspozycja art. 6 ust. 9 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 5 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Ponadto, jak wynika z powołanego przepisu, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Przy czym powyższe nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach (art. 5 ust. 3 ufr).

Podkreślić należy, że zbywanie udziałów opisanych w sprawie nie mieści się w zakresie działalności wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 4 ufr.

Zatem, zdaniem organu, sprzedaż udziałów w sp. z o.o., które zostały otrzymane w drodze darowizny od fundatorów mieści się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 updop.

W konsekwencji przychód fundacji rodzinnej ze sprzedaży udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychód ten będzie zwolniony z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).