Interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.346.2024.2.AM

Opodatkowanie oraz udokumentowanie fakturą przeniesienia na kontrahenta kosztów podatku akcyzowego, kosztów opłaty środowiskowej oraz kosztów badania technicznego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania oraz udokumentowania fakturą przeniesienia na kontrahenta kosztów podatku akcyzowego oraz kosztów Opłaty Marszałkowskiej oraz nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania oraz udokumentowania fakturą przeniesienia na kontrahenta kosztów badania technicznego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania oraz udokumentowania fakturą przeniesienia na kontrahenta kosztów podatku akcyzowego, kosztów Opłaty Marszałkowskiej oraz kosztów badania technicznego.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 września 2024 r. (wpływ 16 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność związana z (…).

Wnioskodawca jest właścicielem instalacji (dalej: „Instalacja”). Kierując się kwestiami organizacyjnymi, a także dążąc do ograniczenia ryzyka biznesowego oraz operacyjnego Wnioskodawca zawarł umowę na eksploatację i zarządzanie (dalej: „Umowa”) Instalacji ze spółką A. sp. z o.o. (dalej: „(…)”, „Kontrahent”). Na podstawie zawartej Umowy operatorem Instalacji realizującym jej zadania został A. sp. z o.o.

Wnioskodawca z uwagi na fakt, iż jest właścicielem Instalacji zobowiązany jest m.in. do uiszczenia:

• podatku akcyzowego od energii elektrycznej (na podstawie art. (…) - Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.),
• opłaty środowiskowej za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, jako podmiot korzystający ze środowiska (na podstawie art. 138 ust. 1, art. 273 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 275 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska - Dz. U. Z 2024 r. poz. 54, dalej: „POŚ”).

Ponadto z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest w posiadaniu wielu maszyn i urządzeń, które są także niezbędne Kontrahentowi w celu należytego realizowania usług jako operatora Instalacji, w oparciu o przepisy prawa wymagane jest przeprowadzanie okresowych kontroli ze strony Urzędu Dozoru Technicznego (dalej: „Urząd”). Co do zasady Urząd obciąża kosztami badań technicznych Wnioskodawcę z tytułu wykonanych czynności wskazując na rachunku jako dane nabywcy dane Wnioskodawcy jako właściciela niniejszych składników majątku. Na rachunku wystawionym przez Urząd Dozoru Technicznego każdorazowo znajduje się adnotacja, że czynności wykonywane przez Urząd Dozoru Technicznego na podstawie Ustawy o dozorze nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy VAT.

Zgodnie z Umową wszystkie kwoty należne na podstawie Umowy nie zawierają podatku VAT. Jeśli jakakolwiek dostawa dokonana lub określona w Umowie podlega lub stanie się podlegającą podatkowi VAT, wówczas osoba otrzymująca dostawę („Odbiorca”) dodatkowo zapłaci osobie dokonującej dostawy („Dostawca”) kwotę tego podatku VAT po otrzymaniu przez Odbiorcę od Dostawcy odpowiedniej faktury VAT w odniesieniu do tej dostawy.

Na podstawie zawartej Umowy Kontrahent wystawia Wnioskodawcy fakturę wraz z podatkiem VAT tytułem eksploatacji i zarządzania Instalacją, z kolei Wnioskodawca wystawia fakturę wraz z podatkiem VAT na rzecz Miasta (…) tytułem wykonania kompleksowej usługi w postaci (…).

Z uwagi na fakt, że operatorem Instalacji jest Kontrahent, na podstawie odpowiednich postanowień Umowy Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta koszty niezwiązane z głównym przedmiotem Umowy. Zgodnie z Załącznikiem nr (…) do Umowy, od Daty Rozpoczęcia Uruchomienia do Daty Wygaśnięcia lub Daty Zakończenia, Kontrahent jest odpowiedzialny za koszty związane z zakupem energii elektrycznej wymaganej do obsługi Instalacji podczas konserwacji turbiny. W celu uniknięcia wątpliwości, ta pozycja kosztów obejmuje zarówno opłatę stałą, jak i opłatę przesyłową. Kontrahent jest również odpowiedzialny za zapłatę podatku akcyzowego od energii elektrycznej wyprodukowanej przez Instalację i wykorzystywanej na potrzeby własne Instalacji.

Jednocześnie, zgodnie z załącznikiem nr (…) do Umowy, od Daty Rozpoczęcia Świadczenia Usług do Daty Wygaśnięcia lub Daty Zakończenia, Kontrahent jest odpowiedzialny za koszty przeprowadzania analiz głównych produktów wytwarzanych w procesie (…), zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w momencie podpisania Umowy oraz pozwoleniami i zgodami, w tym m.in. również za Opłatę za wydalenie gazów z oczyszczania spalin do atmosfery.

Co więcej, Kontrahent zgodnie z Umową również został zobowiązany do ponoszenia wydatków związanych z pozyskaniem atestów, certyfikatów i aprobat technicznych na użyte materiały oraz protokoły z badań i sprawdzeń.

Podsumowując, Wnioskodawca przenosi (oraz będzie przenosił) na rzecz Kontrahenta faktycznie eksploatującego Instalację tytułem zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, w formie obciążeniowych not księgowych (dalej: „Noty księgowe”), do których zaliczają się:

1)Podatek akcyzowy, w wysokości odpowiadającej kwocie wskazanej w deklaracji składanej do Urzędu Skarbowego,

2)Opłatę środowiskową (dalej: „Opłata Marszałkowska”), w wysokości odpowiadającej kwocie wskazanej w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat za dany rok kalendarzowy składanego do Urzędu Marszałkowskiego Województwa przez Spółkę, oraz

3)Opłatę za badanie techniczne urządzeń na podstawie rachunków otrzymanych z Urzędu Dozoru Technicznego (dalej: „Badanie Techniczne”)

- dalej łącznie zwane „Kosztami”. Z kolei Kontrahent wystawia Wnioskodawcy faktury VAT wraz z podatkiem VAT tytułem eksploatacji i zarządzania Instalacją.

Wysokość obciążającego Kontrahenta Kosztów odpowiada wysokości kosztów, którymi pierwotnie został obciążony Wnioskodawca.

Strony Umowy nie postanowiły, że ww. Koszty stanowią element cenotwórczy świadczenia zasadniczego. Świadczenie zasadnicze oraz Koszty w postaci podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej są rozliczane odrębnie, w odrębnych okresach oraz na bazie odrębnych dokumentów.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zwraca się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, aby upewnić się w zakresie prawidłowości wyboru sposobu obciążania Kontrahenta Kosztami na gruncie Ustawy VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (Kontrahent) świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę eksploatacji i konserwacji (dalej: „EiK”) Instalacji w ramach zawartej umowy na świadczenie usług EiK. To (…) Kontrahent dostaje wynagrodzenie z tego tytułu od Wnioskodawcy, gdyż świadczona przez niego usługa pozwala Wnioskodawcy wypełnić zobowiązania wynikające z Umowy Partnerstwa Prywatno-Publicznego z Miastem, której Wnioskodawca jest stroną. Kontrahent świadczy usługę na terenie instalacji, Wnioskodawca nie zawarł z Kontrahentem odrębnej umowy na udostępnienie Instalacji.

Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej jako właściciel Instalacji na podstawie art. (…) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Jest to wyłącznie kwota podatku, która jest naliczana od energii elektrycznej wyprodukowanej przez Instalację i wykorzystywanej na potrzeby własne Instalacji.

Instalacja w trakcie eksploatacji wytwarza energię elektryczną, która nie jest wykorzystywana na potrzeby własne Instalacji, energia ta jest sprzedawana przez Wnioskodawcę do odbiorców, posiadających koncesję na obrót energią elektryczną, od sprzedawanej energii Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego.

Opłata środowiskowa, którą ponosi Wnioskodawca jest związana z eksploatacją Instalacji. Koszty Opłaty środowiskowej (Opłata Marszałkowska), które Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta stanowi całość ponoszonej przez Wnioskodawcę opłaty środowiskowej.

Przeniesienie na Kontrahenta kosztów podatku akcyzowego, Opłaty Marszałkowskiej oraz kosztów Badania Technicznego, o których mowa w pytaniach 1-3 wniosku wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy na eksploatację i konserwację Instalacji (…).

Opłaty za badania techniczne urządzeń wykonane przez UDT, są związane z eksploatacją Instalacji.

Właścicielem urządzeń technicznych, za które ponoszone są opłaty za badania techniczne jest Wnioskodawca. Opłaty te są przenoszone na Kontrahenta na podstawie umowy na eksploatację i konserwację.

UDT wystawia rachunki, które nie zawierają podatku VAT naliczonego, który Spółka (Wnioskodawca) mogłaby odliczyć. W związku z tym wystawia na Kontrahenta noty księgowe, które nie zawierają VAT należnego.

Zarówno na rachunkach wystawionych przez UDT, jak i potwierdzeniach zapłaty za te rachunki wskazany jest Wnioskodawca jako nabywca.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca postępuje w sposób prawidłowy przenosząc na Kontrahenta koszty podatku akcyzowego w formie obciążeniowych not księgowych, a co za tym idzie, uznając tego rodzaju czynność za poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

2.Czy Wnioskodawca postępuje w sposób prawidłowy przenosząc na Kontrahenta koszty Opłaty Marszałkowskiej w formie obciążeniowych not księgowych, a co za tym idzie, uznając tego rodzaju czynność za poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

3.Czy Wnioskodawca postępuje w sposób prawidłowy przenosząc na Kontrahenta koszty Badania Technicznego w formie obciążeniowych not księgowych, a co za tym idzie, uznając tego rodzaju czynność za poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on w sposób prawidłowy przenosząc na Kontrahenta koszt podatku akcyzowego w formie not księgowych, a co za tym idzie, uznając tego rodzaju czynność za poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on w sposób prawidłowy przenosząc na Kontrahenta koszty Opłaty Marszałkowskiej w formie not księgowych, a co za tym idzie, uznając tego rodzaju czynność za poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on w sposób prawidłowy przenosząc na Kontrahenta koszty Badania Technicznego w formie not księgowych, a co za tym idzie, uznając tego rodzaju czynność za poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 - 2

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT muszą być spełnione następujące warunki:

1.w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2.świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje poparcie w szerokim orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Podobne stanowisko zaprezentował w wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazując, że „Jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44)”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Podatek jest więc świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym (w zamian za wpłacony podatek akcyzowy, czy też Opłatę Marszałkowską podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony administracji państwowej).

Nie ulega wątpliwościom, że podatek akcyzowy stanowi świadczenie publicznoprawne, o którym mowa w wyżej powołanym art. 6 Ordynacji podatkowej. Z kolei Opłata Marszałkowska to rekompensata dla państwa za negatywny wpływ prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę na naturę (Zgodnie z art. 274 POŚ za negatywne oddziaływanie na środowisko uważa się m.in. wprowadzenie gazów lub pyłów do powietrza oraz składowanie odpadów. Opłaty za korzystanie ze środowiska oraz administracyjne kary pieniężne są środkami o charakterze finansowym, w wielu przypadkach zbliżonymi do zobowiązań finansowych).

W art. 281 ust. 1 POŚ określono, że w sprawie ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, regulującej postępowanie w sprawach podatkowych. W głównym nurcie orzeczniczym przyjmuje się, iż ogólny reżim prawny przewidzianych w art. 273 ust. 1 POŚ opłat za korzystanie ze środowiska jest analogiczny, jak świadczeń podatkowych, zatem opłaty te należy zaliczyć do nietypowych, swoistych podatków stanowiących przychód funduszu celowego - funduszu ochrony środowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 8000/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 października 2008 r., sygn. IV SA/Wa 916/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. II SA/Kr 283/08; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. II SA/Bk 637/07).

WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt II SA/Wr 522/22 wprost wskazał, że „(...) zdaniem Sądu należy się opowiedzieć za poglądem, że opłaty za korzystanie ze środowiska posiadają wszelkie cechy podatku, gdyż mają charakter przymusowy, bezzwrotny i nieodpłatny. Opłaty te należy zaliczyć do nietypowych, swoistych podatków zasilających przychód funduszu celowego (por. wyrok z dnia 31 października 2008 r. IV SA/Wa 916/08, LEX nr 521868, NSA wyrok z dnia 26 maja 2009 r. II OSK 800/08 LEX nr 574681).

Jak wyjaśnił NSA w przywołanym wyroku z dnia 26 maja 2009 r. opłata za korzystanie ze środowiska jest świadczeniem nieodpłatnym bowiem uiszczenie jej nie rodzi po stronie wykonującego ten obowiązek podmiotu, prawa do żądania konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości opłaty. Innymi słowy podmiot uiszczający opłatę nie może w tym wypadku niczego żądać od podmiotu publicznego”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż Opłata marszałkowska za korzystanie ze środowiska również stanowi świadczenie publicznoprawne, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów wskazane w stanie faktycznym Koszty w postaci podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powyżej powołanych przepisów wynika, że Wnioskodawca dokonując przeniesienia na Kontrahenta Kosztów stanowiących daniny publiczne nie dokona żadnego odrębnego świadczenia usług na jego rzecz. W analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W konsekwencji, uiszczenie równowartości Kosztów w postaci podatków nie będzie uznane za zapłatę za usługę. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem. W konsekwencji czynność ta nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT i może być udokumentowana w formie noty księgowej. Noty księgowe w formie obciążeniowej, uznaniowej lub obciążeniowo-uznaniowej są dowodami księgowym stosowanymi w rozliczeniach między kontrahentami służącymi do dokumentowania operacji, w odniesieniu do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, a więc takich, dla których przepisy podatkowe nie przewidują innego sposobu dokumentacji.

Podsumowując, należy wskazać, że zarówno podatek akcyzowy, jak i Opłata Marszałkowska stanowią świadczenia nieekwiwalentne (podatnikowi nie przysługuje żadne wzajemne świadczenie od podmiotu, na rzecz którego podatek jest uiszczany), które co do zasady nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatki są zobowiązaniami publicznoprawnymi ciążącymi bezpośrednio na podatnikach - nie mogą oni więc skutecznie zobowiązać inny podmiot do ich uiszczenia. Jednak w związku z określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. dalej: „Kodeks cywilny) zasadą swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego), strony mogą w zawartym porozumieniu zamieścić postanowienie umowne w przedmiocie obowiązku zwrotu należności o charakterze publicznoprawnym.

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) co prawda wydanych w zakresie przenoszenia kosztu podatku od nieruchomości, jednakże w ocenie Wnioskodawcy argumentacja organu znajduje również zastosowanie dla innych obciążeń o charakterze publicznoprawnym, tj. np.:

• w piśmie z dnia 13 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.109.2022.2.AA, organ uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dodatkowe płatności (tj. część opłaty za użytkowanie wieczyste i część kwoty podatku od nieruchomości) będą podlegały opodatkowaniu VAT zgodnie z podatkową kwalifikacją VAT płatności ceny ostatecznej za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że „Z powyżej powołanych przepisów wynika, że Sprzedający dokonując przeniesienia na Kupującego opłat stanowiących daniny publiczne nie dokona żadnego odrębnego świadczenia usług na rzecz Kupującego. Przedmiotowe opłaty mają charakter danin publicznych i obowiązek ich uregulowania ciąży na właścicielu nieruchomości. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa czynności rozliczenia opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy Kupującym a Sprzedającym nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Nie będą Państwo wykonywali żadnego świadczenia wobec siebie, za które należne byłoby wynagrodzenie. W analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności (Dodatkowych Płatności), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W konsekwencji, uiszczenie Dodatkowych Płatności nie będzie uznane za zapłatę za usługę. Płatność ta będzie miała na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Sprzedającym a Kupującym. W konsekwencji czynność ta nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług na podstawie zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
• w piśmie z dnia 9 września 2021 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.377.2021.1.SK organ wskazał, że „Zbywca dokonując przeniesienia na Nabywcę nieruchomości opłat stanowiących daniny publiczne nie dokonuje żadnego odrębnego świadczenia usług na rzecz Nabywcy. Przedmiotowe opłaty mają charakter danin publicznych i obowiązek ich uregulowania ciąży na właścicielu nieruchomości. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy na tle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że wykonywane przez Zainteresowanych czynności rozliczenia podatku od nieruchomości oraz opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”;
• w piśmie z dnia 9 czerwca 2021 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.225.2021.2.ALN, w którym DKIS wskazał, że „Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam "podatek od nieruchomości”;
• w piśmie z dnia 21 października 2020 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.318.2020.3.AM organ wskazał, że „Podatek od nieruchomości stanowiący należność publicznoprawną nie może podlegać odsprzedaży i opodatkowaniu. Zatem przeniesienie wartości samego podatku od nieruchomości nie podlega udokumentowaniu fakturą przewidzianą w ustawie o VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 odnośnie uznania kosztów eksploatacyjnych (z wyłączeniem podatku od nieruchomości) za oddzielne świadczenia od dostawy nieruchomości należy uznać za prawidłowe”;
• w piśmie z dnia 31 grudnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.645.2018.2.TK organ wskazał, że „W świetle postanowień art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości wpłacającemu nie przysługuje wzajemne świadczenie z drugiej strony). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie obrotem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości”.

W ocenie Wnioskodawcy dodatkową przesłanką wskazującą na odrębność usług świadczonych na podstawie Umowy jest także okoliczność odrębnego (zgodnie z wolą stron Umowy) - od przenoszonych Kosztów w postaci podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej - rozliczania danych usług oraz Kosztów. Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy odrębne faktury wraz z podatkiem VAT tytułem eksploatacji i zarządzania Instalacji. W wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v. Financni reditelstvi v. Usti nad Labem TSUE wskazał, że „W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) stwierdzając, że: „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu [...], chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) [...] są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu” (analogicznie również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 137/13).

W przedmiotowej sprawie w Umowie Strony co prawda zawarły postanowienie o przeniesieniu ciężaru Kosztów w postaci podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej na Kontrahenta, jednak wolą Stron nie było, aby podatek akcyzowy, czy też Opłata marszałkowska stanowiły element cenotwórczy głównej usługi. Należy podkreślić, iż to Kontrahent wystawia na rzecz Wnioskodawcy (a nie odwrotnie) faktury wraz z podatkiem VAT tytułem eksploatacji i zarządzania Instalacją.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenie Kosztów w postaci podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Koszty te nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym Ustawy VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest podstaw w takim przypadku do wystawiania faktury VAT, która zgodnie z art. 106 ust. 1 Ustawy VAT stwierdza dokonanie sprzedaży. W tym przypadku przeniesienie kosztów podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej powinno zostać udokumentowane notą księgową.

W konsekwencji przeniesienie wartości samego podatku akcyzowego oraz opłaty marszałkowskiej nie podlega udokumentowaniu fakturą przewidzianą w ustawie VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że podatek akcyzowy oraz Opłata Marszałkowska stanowią świadczenie nieekwiwalentne z tych też względów nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie przeniesienie kosztów podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej powinno zostać udokumentowane notą księgową.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy przeniesienie na Kontrahenta kosztu opłaty administracyjnej poniesionej pierwotnie przez Wnioskodawcę, która została pobrana przez organ władzy publicznej jakim jest Urząd Dozoru Technicznego nie jest realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i świadczonych przez niego usług, Wnioskodawca przenosi jedynie poniesiony przez niego koszt Badania technicznego (ciężar ekonomiczny), który pobierany jest przez organ władzy publicznej za realizację zadań nałożonych na niego przez ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama zmiana podmiotowa, która zaistniała w odniesieniu do tej czynności nie powoduje zmiany charakteru tej opłaty. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, na rachunku wskazano art. 15 ust. 6 Ustawy VAT jako podstawę zwolnienia z VAT czynności wykonywanej przez Urząd Dozoru Technicznego.

Jak już zostało wspomniane w Ad 1-2 zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, warunkiem opodatkowania świadczenia jest istnienie między usługodawcą a usługobiorcą stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, tj. świadczenie usługi przez usługodawcę, oraz zapłata wynagrodzenia przez usługobiorcę. Konieczne jest również, aby pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, wprost stwierdził: „(...) podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie”.

Jeżeli zatem płatność nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wnioskodawcy, wówczas otrzymana kwota nie będzie mogła być uznana za wynagrodzenie z tytułu jednej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT i jako taka, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Artykuł 8 ust. 2a Ustawy VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym tj. zgodnie z Umową, na podstawie której Kontrahent zobowiązał się do poniesienia kosztów Badań Technicznych w celu realizacji przedmiotu umowy nie dochodzi do czynności mających charakter świadczenia usług. Czynności faktyczne lub prawne, które nie spełniają określonych w ustawie przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług nie są objęte zakresem Ustawy VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż Ustawa VAT nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Tym niemniej, jak się wskazuje w doktrynie, pojęcie to należy rozumieć szeroko obejmując nim organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższych regulacji należy zauważyć, iż Urząd pobierając opłatę na podstawie wystawionego rachunku realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i w konsekwencji - zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy VAT - w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do tzw. refakturowania usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy VAT.

W świetle powyższego, podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest dla celów VAT najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem aby doszło do refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, przedmiotem takiej transakcji musiałaby być usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy sama czynność wskazana w stanie faktycznym polegająca na obciążeniu Kontrahenta kwotą stanowiącą równowartość rachunku wystawionego przez Urząd nie może być uznana za usługę. Zwrot kosztów świadczenia wykonanego przez Urząd Dozoru Technicznego nie powinien zostać udokumentowany fakturą VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca powinien obciążyć Kontrahenta kosztami badania technicznego na podstawie noty obciążeniowej.

W przedmiotowej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 29a ust. 7 pkt 3 Ustawy VAT, zgodnie z którym: „Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku”. Środki, stanowiące równowartość kwoty określonej na rachunku wystawionym przez Urząd, stanowią bowiem zwrot wydatków poniesionych pierwotnie przez Wnioskodawcę, które zgodnie z postanowieniami Umowy powinien ponieść Kontrahent. Taki stan rzeczy wynika wyłącznie z faktu, że to Wnioskodawca jest właścicielem niezbędnych składników majątku w postaci maszyn i urządzeń. Tym samym, w przypadku, gdy właścicielem tych składników stałby się Kontrahent, to wówczas na nim, spoczywałby obowiązek wynikający z Ustawy o dozorze. Jednocześnie, należy podkreślić, że koszty Badania Technicznego nie stanowią elementu kalkulacyjnego głównego świadczenia Umowy polegającego opodatkowaniu VAT - zastosowanie mają tutaj zasady analogiczne jak te przytoczone w pkt 1 niniejszego wniosku.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy aspekt przedmiotowy (charakter świadczenia) wskazuje, że zwrot poniesionego Kosztu w postaci Badania Technicznego nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT. Środki stanowiące równowartość kwoty określonej na rachunku wystawionym przez Urząd Dozoru Technicznego stanowią bowiem zwrot wydatków poniesionych pierwotnie przez Wnioskodawcę, które zgodnie z postanowieniami Umowy powinien ponieść Kontrahent. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów świadczenia wykonanego przez Urząd Dozoru Technicznego nie powinien zostać udokumentowany fakturą VAT, a notą księgową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kwestia „odpłatności” była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał wskazał, że:

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wzajemność świadczeń jako warunek konieczny do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy:

Zasady wystawiania faktur określono w art. 106b ustawy.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy:

Art. 106b ust. 2 ustawy:

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie zawierania umów, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Wskazali Państwo, że są właścicielem Instalacji. Kierując się kwestiami organizacyjnymi, a także dążąc do ograniczenia ryzyka biznesowego oraz operacyjnego zawarli Państwo umowę na eksploatację i zarządzanie (Umowa) Instalacją ze spółką A. sp. z o. o. (Kontrahent). Na podstawie zawartej Umowy operatorem Instalacji realizującym jej zadania został Kontrahent.

Jako właściciel Instalacji są Państwo zobowiązani m.in. do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej oraz opłaty środowiskowej za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, jako podmiot korzystający ze środowiska.

Ponadto posiadają Państwo wiele maszyn i urządzeń, które są także niezbędne Kontrahentowi w celu należytego realizowania usług jako operatora Instalacji. W oparciu o przepisy prawa wymagane jest przeprowadzanie okresowych kontroli ze strony Urzędu Dozoru Technicznego (UDT). UDT obciąża kosztami badań technicznych Państwa z tytułu wykonanych czynności jako właściciela tych składników majątku.

Na podstawie zawartej Umowy Kontrahent wystawia Państwu fakturę wraz z podatkiem VAT z tytułem eksploatacji i zarządzania Instalacją.

Na podstawie odpowiednich postanowień Umowy przenoszą Państwo na Kontrahenta koszty niezwiązane z głównym przedmiotem Umowy.

Przenoszą Państwo na rzecz Kontrahenta faktycznie eksploatującego Instalację tytułem zwrotu poniesionych przez Państwa kosztów, w formie obciążeniowych not księgowych:

1.Podatek akcyzowy, w wysokości odpowiadającej kwocie wskazanej w deklaracji składanej do Urzędu Skarbowego,

2.Opłatę środowiskową (Opłatę Marszałkowską), w wysokości odpowiadającej kwocie wskazanej w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat za dany rok kalendarzowy składanego do Urzędu Marszałkowskiego Województwa oraz

3.Opłatę za badanie techniczne urządzeń na podstawie rachunków otrzymanych z Urzędu Dozoru Technicznego (Badanie Techniczne).

Wysokość kosztów, którymi obciążają Państwo Kontrahenta odpowiada wysokości kosztów, którymi pierwotnie zostali Państwo obciążeni.

Strony Umowy nie postanowiły, że ww. koszty stanowią element cenotwórczy świadczenia zasadniczego. Świadczenie zasadnicze oraz ww. koszty w postaci podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej są rozliczane odrębnie, w odrębnych okresach oraz na bazie odrębnych dokumentów.

Mają Państwo wątpliwości, czy właściwe jest przenoszenie kosztów w zakresie podatku akcyzowego i Opłaty Marszałkowskiej na Kontrahenta w formie obciążeniowych not księgowych oraz uznanie tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacja podatkowa”:

Art. 7 ust. 1  Ordynacji podatkowej:

Podatek to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek podatnikowi nie przysługuje świadczenie wzajemne). Zatem podatek nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące poboru podatku akcyzowego reguluje ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.)

Art. 1 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

Sam podatek akcyzowy nie stanowi wynagrodzenia.

Zasady ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska zostały uregulowane w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 54 ze zm.):

Art. 3 pkt 20  ustawy Prawo ochrony środowiska:

Art. 277 ustawy Prawo ochrony środowiska:

Art. 279 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo ochrony środowiska:

Art. 281 ust. 1. ustawy Prawo ochrony środowiska:

Obowiązek wnoszenia opłat przez podmioty korzystające ze środowiska nie jest związany ze zwrotnym świadczeniem przez fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej usług bądź innych czynności wymienionych w art. 5 ustawy i w związku z tym opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opłata za korzystanie ze środowiska jest świadczeniem nieodpłatnym bowiem uiszczenie jej nie rodzi po stronie wykonującego ten obowiązek podmiotu, prawa do żądania konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości opłaty. Innymi słowy podmiot uiszczający opłatę nie może w tym wypadku niczego żądać od podmiotu publicznego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwo są właścicielem Instalacji zatem oddając w użytkowanie Instalację to Państwo jako właściciel Instalacji są zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Jest to wyłącznie kwota podatku, która jest naliczana od energii elektrycznej wyprodukowanej przez Instalację i wykorzystywanej na potrzeby własne Instalacji.

Opłata środowiskowa, którą Państwo ponoszą jest związana z eksploatacją Instalacji.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu kosztów.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że sam podatek akcyzowy oraz Opłata Marszałkowska nie stanowią elementu świadczenia wzajemnego takiego jak dostawa towarów lub świadczenie usługi.

Jak wskazano powyżej, podatek akcyzowy oraz Opłata Marszałkowska, to świadczenia nieekwiwalentne, zapłata podatku akcyzowego oraz Opłaty środowiskowej nie rodzi po stronie wykonującego ten obowiązek podmiotu, prawa do żądania konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego. Zatem podmiot wpłacający podatek lub Opłatę środowiskową nie może niczego żądać od podmiotu, który opłatę tę pobiera.

Zatem przeniesienie na inny podmiot kwoty zapłaconego podatku lub Opłaty środowiskowej nie może stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji przeniesienie na Kontrahenta kosztów poniesionych przez Państwa w postacji podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu, nie stanowi elementu odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Skoro przeniesienie na Kontrahenta kosztów takich jak podatek akcyzowy oraz Opłata Marszałkowska (Opłata środowiskowa) nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, brak jest zatem podstaw do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy w celu udokumetowania tego zdarzenia.

Zatem wskazany przez Państwa sposób rozliczeń z Kontrahentem w zakresie kosztów podatku akcyzowego oraz kosztów Opłaty Marszałkowskiej nie powinien być dokumentowany fakturami, a innym dokumentem księgowym.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r.poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania ww. przenoszenia przez Państwa na rzecz Kontrahenta podatku akcyzowego oraz Opłaty Marszałkowskiej notą księgową pozostającą bez wpływu na rozliczenia podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy właściwe jest przenoszenie kosztów w zakresie Badania Technicznego w formie obciążeniowych not księgowych oraz uznanie tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

W rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kwestią do rozstrzygnięcia nie jest kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonanych przez Urząd Dozoru Technicznego (UDT) na podstawie przepisów ustawy o dozorze technicznym.

Przedmiotem Państwa pytania nie są czynności wykonywane przez organ władzy publicznej, a przez Państwa, którzy podjęli decyzję o obciążaniu ponoszonymi kosztami w postaci Badań technicznych Kontrahenta.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy może mieć zastosowanie wyłącznie do organu władzy a nie do podmiotu komercyjnego działającego na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Z okoliczności sprawy wynika, że dokonują Państwo przeniesienia kosztu Badania Technicznego na Kontrahenta zgodnie z ustaleniami umownymi z Kontrahentem.

Państwo obciążając Kontrahenta kwotą opłaty za Badanie Techniczne nie działają jako organ władzy publicznej, lecz działają jako podmiot komercyjny dokonując czynności w oparciu o postanowienia łączącej strony umowy cywilnoprawnej.

W analizowanej sprawie koszt wykonanych przez Urząd Dozoru Technicznego czynności nie został poniesiony przez Kontrahenta, który został przez Państwa zobowiązany do ponoszenia tych kosztów - zgodnie z postanowieniami umownymi, lecz przez Państwa.

Przeniesienie powyższych kosztów Badania Technicznego na Kontrahenta jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez Kontrahenta na Państwa rzecz. Kontrahent został bowiem zobowiązany do ponoszenia wydatków związanych z badaniami technicznymi w związku ze świadczeniem usług eksploatacji i zarządzania Instalacją. Zatem brak Badań Technicznych Urzędu Dozoru Technicznego uniemożliwiłby wykonanie usług przez Kontrahent na Państwa rzecz.

W tym przypadku pomiędzy Państwem, a Kontrahentem istnieje świadczenie wzajemne, które w myśl ustawy stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem, określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podejmują Państwo określone działania wobec Kontrahenta, za które otrzymają określone wynagrodzenie. Zgodnie z postanowienia umownymi w sprawie ponoszenia ww. kosztów Badania Technicznego przez Kontrahenta, dokonują Państwo czynności polegającej na obciążeniu Kontrahenta kwotą wynikającą z rachunku wystawianego przez UDT, który to wydatek ponoszą Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz Kontrahenta.

Opłata za usługi UDT w postaci Badania Technicznego stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Czynnością opodatkowaną wykonaną przez Państwa na rzecz Kontrahenta jest usługa związana z przeprowadzeniem Badania Technicznego. Kontrahent jest  beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem zwrot kosztów przez Kontrahenta za Badanie Techniczne (stanowiących równowartość rachunku wystawionego przez Urząd Dozoru Technicznego) na Państwa rzecz, należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Państwa usługę.

Usługę Badania Technicznego wykonaną na rzecz Kontrahenta powinni Państwo udokumentować fakturą, na podstawie przepisów art. 106b ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane przez Państwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym orzeczeniom opisu spraw. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).