Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.427.2024.1.JG

Czy koszty czynszu dzierżawnego za dzierżawę gruntu stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i w związku z tym powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia, określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym koszty czynszu dzierżawnego za dzierżawę gruntu stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i w związku z tym powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia, określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy gruntu, a na jego podstawie płaci czynsz dzierżawny z góry w okresach miesięcznych.

Dzierżawiony grunt jest przeznaczony na posadowienie na nim paneli fotowoltaicznych.

Umowa dzierżawy gruntu została zawarta w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy z (…) (zwanym dalej – „Wykonawcą”), której jednym z przedmiotów jest zabudowa instalacji PV (fotowoltaicznej) o łącznej mocy do 500 kWp wraz z niezbędnymi układami EAZ i TM.

Wykonawca w ramach realizacji wskazanej umowy opracuje stosowną dokumentację oraz podejmie niezbędne działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę instalacji PV oraz wykonania robót budowlano-montażowych prowadzących do powstania instalacji PV (fotowoltaicznej).

Wnioskodawca planuje wyprodukowaną w instalacji PV (fotowoltaicznej) energię elektryczną w większości zużyć na potrzeby własne podczas procesów produkcyjnych, a ewentualne jej nadwyżki będą sprzedawane przedsiębiorstwu energetycznemu.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym koszty czynszu dzierżawnego za dzierżawę gruntu stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i w związku z tym powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia, określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec tego, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Oznacza to, że kosztami będą również wydatki, jeżeli zostanie wykazane, że zostały one poniesione z zamiarem uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdy, z obiektywnych powodów, przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Wydatek należy oceniać więc mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w katalogu wydatków, których, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, z wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu, każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z kolei, dla ustalenia prawidłowego momentu zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien ustalić rodzaj powiązania tych wydatków z przychodami oraz zweryfikować, czy są one związane z nabywanymi/wytwarzanymi środkami trwałymi.

Ustawa o CIT nie zawiera bezpośrednich kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać przyporządkowania wydatków do wyżej wymienionych kategorii kosztów podatkowych (tzn. kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami). Bazując na licznych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, przyjmuje się jednak, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest tym samym ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Z kolei, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można przypisać do określonych przychodów, niemniej jednak są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ustawodawca odmiennie unormował moment potrącalności dwóch wskazanych powyżej kategorii kosztów. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami (czyli koszty pośrednie), są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d tej ustawy). Specyficzny moment rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dotyczy wydatków związanych z nabyciem bądź wytworzeniem środków trwałych.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej, według zasad wskazanych, przede wszystkim, w art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, składniki majątku podlegające amortyzacji to, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2.budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3.składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

4.tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi, co do zasady, koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że do wartości wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, w tym „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Posłużenie się przez ustawodawcę przedmiotowym sformułowaniem powoduje, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, które mogą powiększyć jego wartość początkową, jest otwarty, tj. mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w tym przepisie koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Powyższe oznacza, że oceniając wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Innymi słowy, do kategorii kosztów wytworzenia środka trwałego zaliczyć należy koszty, których poniesienie jest bezpośrednio związane z realizacją danej inwestycji. W efekcie suma tych kosztów składa się na wartość początkową środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Konieczność wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym kosztem a realizacją inwestycji w postaci wytwarzania danego środka trwałego jest podkreślana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnioskodawca przykładowo wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2023 r., (0111-KDIB1-3.4010.502.2023.1.JMS) w której zostało przedstawione następujące stanowisko:

„Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.”

Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu. Przepisy nie zawierają definicji tego typu kosztów, niemniej w doktrynie pod tym pojęciem przyjęło się rozumieć koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach ogólnych zarządu wyróżnia się m.in. koszty ogólnoprodukcyjne, obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na czynsz dzierżawny należy traktować jako koszt, który podatnik obowiązany jest ponosić w związku z samym faktem dysponowania danym majątkiem, czyli w tym przypadku gruntem (niezależnie od tego czy są one ponoszone przed, w trakcie, czy po zakończeniu inwestycji). Tego typu koszty, wykazujące charakter zbliżony do kosztów ogólnego zarządu/kosztów operacyjnych, są w ocenie Wnioskodawcy, oczywistym przykładem kosztów wyłączonych przez ustawodawcę z kategorii kosztów składających się na wartość początkową wytwarzanych przez podatnika środków trwałych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na czynszu dzierżawny stanowią koszt uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15d ust. 4d ustawy o CIT, i zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Analogiczne podejście zostało przedstawione w szeregu interpretacji wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Stanowisko, w myśl którego wartość czynszu za najmowaną/dzierżawioną nieruchomość, na której czy w której prowadzona jest inwestycja, poniesionego do momentu zakończenia tej inwestycji, nie powinna zostać zaliczona do wartości wytworzenia środka trwałego, zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2023 r., (0111-KDIB1-3.4010.502.2023.1.JMS): „W związku z powyższym wskazać należy, iż koszty związane z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy, takie jak czynsz nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż nie są one ponoszone w związku z wytworzeniem środka trwałego. Koszty te, są ponoszone w związku z samym faktem nabycia prawa do korzystania z (dzierżawy) nieruchomości. W konsekwencji ww. prawo do korzystania z gruntu i związane z nimi wydatki, ponoszą Państwo niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy też nie. Co za tym idzie obiektywnie rzecz biorąc, pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a samą inwestycją nie zachodzi powiązanie, umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej realizowanej inwestycji.”;

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2021 r., (0111-KDIB1-2.4010.500.2020.1.BG): „Czynsz dzierżawy, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z umową najmu. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej (...) Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów Spółki, zatem ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Tym samym nie można ich uznać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie będą one także zwiększały wartości początkowej inwestycji.”;

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2020 r., (0111-KDIB1-1.4010.33.2020.2.NL): „Czynsz dzierżawy, o którym mowa we wniosku stanowi swojego rodzaju koszt ogólnego zarządu, który związany jest z umową najmu. Wydatek ten nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest związany z kosztami ogólnymi prowadzonej działalności gospodarczej (...) Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki poniesione na czynsz dzierżawny płacony Gminie do momentu oddania inwestycji do użytku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, które nie zwiększą wartości początkowej środków trwałych.”

-interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2020 r., (0111-KDIB1-2.4010.20.2020.2.MS): „W pkt 5 opisu sprawy Wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty czynszu (w okresach miesięcznych) (...) Do powyższych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d updop, bowiem wydatki te są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, brak jest możliwości ustalenia w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje bezpośrednio związany z nimi przychód, przyczyniają się one w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów Spółki, zatem ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Tym samym nie można ich uznać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie będą one także zwiększały wartości początkowej inwestycji”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany.

Według art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT,

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT,

Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem, wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym koszty czynszu dzierżawnego za dzierżawę gruntu stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i w związku z tym powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia, określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony nawet we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z etapem projektowania farmy fotowoltaicznej. W tym celu Spółka ponosi wydatki na czynsz dzierżawny.

Dzierżawa gruntu nie służy ogólnej działalności Państwa, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się kosztów z nią związanych do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że ww. koszty nie powstałby, gdyby Spółka nie wytworzyła środka trwałego w postaci instalacji fotowoltaicznej.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Natomiast, wydatki na czynsz dzierżawny poniesione po dniu przekazania tego środka do używania powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanego środka trwałego, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty; stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika; wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałby środek trwały, a wydatki na wytworzenie środka trwałego nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o jego wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku; wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środka trwałego do używania; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty czynszu dzierżawnego wynikające z umowy dzierżawy gruntu związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na posadowieniu na nim paneli fotowoltaicznych, poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania, są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Zatem, stanowią one koszt wytworzenia środka trwałego zwiększając jego wartość początkową, od której będziecie Państwo mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, wydatki na czynsz dzierżawny poniesione po dniu przekazania tego środka do używania powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Ponadto, zwrócić uwagę należy, że wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od omawianego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).