Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.640.2024.2.MSU

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Infrastruktury przekazanej nieodpłatnie na podstawie umowy koncesji, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem energii elektrycznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Infrastruktury pn. „…”, przekazanej nieodpłatnie na podstawie umowy koncesji,

-prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem energii elektrycznej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2024 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

-prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Infrastruktury pn. „….”, przekazanej nieodpłatnie na podstawie umowy koncesji,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem energii elektrycznej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2024 r. (wpływ 26 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miasta jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej również: „u.s.g.”). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne, niezastrzeżone ustawowo na rzecz innych podmiotów we władnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Oprócz zadań publicznych, Gmina podejmuje się działań, które wpisują się w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Państwa Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Dnia 30 września 2020 r. Gmina zawarła z Województwem …. (dalej również: „Instytucja Zarządzająca”) umowę (dalej również: „Umowa”) o dofinansowanie projektu „….” (dalej również: „Projekt”), który jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020.

(...)

Założenia Projektu:

…prowadzona będzie sprzedaż biletów na … oraz pierwsze spotkanie z…, który zbierze grupę i przeprowadzi ją do …. Ponadto … zorganizowana będzie otwarta przestrzeń w postaci kawiarenki z możliwością zakupu pamiątek. Przygotowana zostanie również przechowalnia bagażu oraz pomieszczenia gospodarcze, pozwalające na funkcjonowanie wszelkich usług świadczonych przez rezultaty infrastruktury oraz taras z możliwością wykorzystania zadaszenia z wykorzystaniem parasoli.

… jest nastawiony na innowacyjną działalność edukacyjną oraz promowanie ….. Przestrzeń powstała w wyniku realizacji inwestycji zostanie przystosowana aby można prowadzić różnego rodzaju interaktywne zajęcia warsztatowe związane z …, bezpieczeństwem nad nią i na niej, dziedzictwem historycznym …. oraz walorami przyrodniczymi terenów …. z wykorzystaniem kreatywnych rozwiązań z obszaru ICT. Dodatkowo miejsce to będzie wykorzystywane do wszelkich działań promocyjnych …, np. poprzez organizację kameralnych spotkań (max. 30 osób), prelekcji, warsztatów, pokazów w tym związanych z organizacją ….. Znajdować się tu będzie również magazyn leżaków i parasoli, pomieszczenie socjalne oraz podobnie, jak w przypadku pierwszego pasażu, pomieszczenia techniczne oraz taras.

Projekt został zakończony.

Opisane powyżej założenia są realizowane.

Zgodnie z Umową, dofinansowanie jest przekazywane Gminie w formie refundacji części wydatków kwalifikowanych w formie płatności pośrednich oraz końcowej.

Do kosztów kwalifikowanych Projektu zaliczono m.in.:

1)roboty budowlane,

2)zakup wyposażenia,

3)nadzór autorski,

4)aranżacja wnętrz,

w wartościach pomniejszonych o podatek naliczony, wykazanych na fakturach wystawionych na Gminę przez usługodawców i dostawców towarów.

Gmina w związku z realizacją Projektu prowadziła wyodrębnioną ewidencję księgową w sposób przejrzysty, umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych i bankowych przeprowadzonych dla wszystkich wydatków w ramach Projektu.

Dnia 15 marca 2024 r. Gmina zawarła umowę koncesji (dalej również: „Umowa Koncesji”) z czterema osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej również: „Koncesjonariusz”) na świadczenie usług utrzymania i zarządzania infrastrukturą powstałą w ramach Projektu.

Do obowiązków Koncesjonariusza należy m.in.:

1)utrzymanie i zarządzanie infrastrukturą powstałą w ramach Projektu przez cały okres obowiązywania Umowy Koncesji, zgodnie z przepisami prawa oraz standardami zawodowymi,

2)administrowanie gospodarcze w zakresie utrzymania obiektów i wyposażenia,

3)konserwacja bieżąca instalacji i urządzeń,

4)przeprowadzenie przeglądów technicznych wymaganych przepisami prawa,

5)ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, kontraktowej i deliktowej,

6)prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przekazanej infrastruktury, obejmującej:

a)organizację rejsów zgodnie z Umową Koncesji,

b)prowadzenie mikrogastronomii,

c)sprzedaż pamiątek,

d)przechowywanie bagażu,

e)wypożyczalni parasoli/leżaków.

Umowa Koncesji obowiązywać będzie od dnia przekazania infrastruktury Koncesjonariuszowi na okres lat 10.

Gmina posiada prawo własności infrastruktury będącej przedmiotem Umowy Koncesji, a Koncesjonariusz jest jedynym podmiotem, który otrzymał prawo do korzystania z ww. infrastruktury, zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesji.

W związku ze świadczonymi usługami, w tym utrzymania i zarządzania infrastrukturą, Koncesjonariuszowi przysługuje prawo do wykonywania usług, zgodnie z Umową Koncesji oraz pobierania z tego tytułu pożytków.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania Organu odpowiedzieli Państwo odpowiednio:

1.Czy realizowali państwo projekt pn. „…” w ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.)?

Tak

2.Czy faktury dokumentujące poniesienie kosztów na realizację ww. projektu wystawione zostały na Państwa Gminę?

Tak

3.Prosimy o wskazanie wartości netto i brutto infrastruktury objętej umową koncesji?

… zł brutto, …. zł netto

4.W jaki sposób dokonali Państwo wyboru Koncesjonariusza, czy oprócz Spółki cywilnej z którą zawarli Państwo 15 marca 2024 r. umowę koncesji, były również inne podmioty zainteresowane zawarciem ww. umowy koncesji?

Koncesjonariusz został wybrany w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie koncesji w trybie ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) na świadczenie usług utrzymania i zarządzania infrastrukturą powstałą w ramach projektu pn. „….”.

Podmiot, z którym Gmina Miasta zawarła w dniu 15.03.2024 roku umowę koncesji, tj. ….s.c. złożył jako jedyny w postępowaniu ofertę, która spełniła wymogi formalne.

5.Czy udostępnienie przez Państwa Koncesjonariuszowi infrastruktury objętej zakresem wniosku jest/będzie odpłatne?

Udostępnianie jest nieodpłatne.

6.Czy zawarli Państwo umowę koncesji z podmiotem, z którym została ustalona najwyższa wartość opłaty? A jeśli nie, to jakie inne czynniki zdecydowały o wyborze Koncesjonariusza?

Inne czynniki zdecydowały o wyborze koncesjonariusza.

Ogólne informacje dotyczące przebiegu postępowania koncesyjnego i wyboru koncesjonariusza:

W odpowiedzi na ogłoszenie o koncesji wszyscy zainteresowani mogli składać wnioski o dopuszczenie do udziału w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji wraz z informacjami na potrzeby oceny spełniania kryteriów kwalifikacji, a następnie Zamawiający zapraszał do składania ofert Wykonawców, którzy spełniają kryteria kwalifikacji.

Zamawiający wybierał ofertę spełniającą wymagania określone w opisie postępowania oraz na podstawie kryteriów tam wskazanych.

Poniżej fragment opisu postępowania o zawarcie umowy koncesji na usługi łącznie z opisem przedmiotu zamówienia.

….

Po weryfikacji poprawności przedłożonej dokumentacji i spełnienia warunków zainteresowany zaproszony został do złożenia oferty.

Poniżej fragment opisu postępowania o zawarcie umowy koncesji na usługi łącznie z opisem przedmiotu zamówienia dot. kryteriów oceny oferty przedłożonej przez zainteresowanego:

XV KRYTERIA OCENY OFERT

1.Zamawiający oceni oferty z zastosowaniem następujących kryteriów oceny ofert:

….

7. Jaka jest/będzie wartość miesięcznego wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy koncesji? Prosimy o podanie wartości netto i brutto.

Koncesjonariuszowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy koncesji w postaci prawa do wykonywania usług w niej wskazanych, w tym pobierania z tego tytułu pożytków, przez okres 10 lat od dnia przekazania infrastruktury.

Gmina Miasta nie jest zobowiązana do uiszczania jakiegokolwiek wynagrodzenia, o którym mowa powyżej.

Koncesjonariuszowi nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę wobec Zamawiającego nawet w sytuacji, gdyby wartość nakładów poniesionych na wykonanie przedmiotu koncesji nie znalazła pełnego pokrycia w prawie wykonywania usług, w tym w pobranych pożytkach.

8. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji wysokości opłaty pobranej od Koncesjonariusza z tytułu świadczonych usług odpłatnego udostępnienia infrastruktury?

Nie dotyczy

9. Czy uzyskiwana opłata z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z infrastruktury umożliwi Państwu zwrot kosztów wytworzenia tej infrastruktury? W jakim okresie to nastąpi?

Nie dotyczy

10. W jakiej relacji procentowej do wartości przedmiotu umowy jest ustalona w stosunku rocznym wysokość opłaty pobieranej przez Państwa od Koncesjonariusza?

Nie dotyczy

11. Czy ustalone wynagrodzenie wynikające z umowy koncesji jest/będzie stałe, czy zmienne?

Nie dotyczy

12. Jeżeli ustalona kwota wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy koncesji będzie zmienna prosimy wskazać, jakie czynniki są/będą brane pod uwagę przy ustaleniu tej kwoty? Czy planują Państwo podwyższenie wartości opłat w trakcie trwania zawartej umowy?

Nie dotyczy

13. Czy kwota wynagrodzenia, którą Państwo otrzymują z tytułu realizacji umowy koncesji, jest znacząca dla Państwa budżetu?

Nie dotyczy

14. Na jakim poziomie kształtują się/będą kształtowały się dochody z tytułu umowy koncesji w skali roku w stosunku do Państwa dochodów ogółem/dochodów własnych?

Nie dotyczy

15. Czy umowa koncesji będzie przedłużana? Prosimy o wskazanie, jaki to będzie okres? Czy umowa ta zostanie przedłużona na okres, w którym nastąpi zwrot wydatków poniesionych na przedmiot umowy koncesji?

Umowa koncesji zawarta w dniu 2024 r., została zawarta na czas określony, tj. 10 lat od dnia przekazania infrastruktury. Gmina Miasta na obecnym etapie nie rozważała kwestii przedłużania obowiązywania umowy.

16. Czy niezależnie od działalności Koncesjonariusza, są/będą Państwo wykonywali jakiekolwiek czynności z wykorzystaniem przedmiotu umowy koncesji? W przypadku odpowiedzi twierdzącej prosimy wskazać:

a)jakie to są/będą czynności

b)czy są/będą to czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT, czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Nie

17. Czy są Państwo w jakikolwiek sposób powiązani z Koncesjonariuszem (proszę określić, w jaki sposób)?

Nie.

18. Czy dokonują Państwo odsprzedaży zakupionej energii elektrycznej według stawek podatku VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tej energii od dostawców? Czy stosują Państwo marżę przy odsprzedaży energii elektrycznej?

Gmina Miasta nie dokonuje odsprzedaży zakupionej energii, jak również nie stosuje marży przy odsprzedaży energii.

Część wydatków dotyczących sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usługi dystrybucji została refakturowana przez Gminę na operatora. Operator - koncesjonariusz „przejął” … od 01.04.2024 r. i od tego terminu powinien przepisać umowy z dostawcami mediów. Z uwagi na opóźnienia w przepisaniu umów z … S.A. faktury za okres od 01.04.2024 r. do 02.05.2024 r. zostały wystawione na Gminę Miasta …. Gmina opłaciła przedmiotowe faktury i wystawiła refaktury na łączną kwotę … zł. wg stawek podatku VAT takich samych jak na fakturach dostawcy energii. Za okres od 03.05.2024 r. do końca obowiązywania umowy koncesji faktury wystawione są i będą bezpośrednio na koncesjonariusza.

19. Czy zakupiona przez Państwa i udokumentowana fakturami wystawionymi na Państwa energia elektryczna, która następnie jest/będzie refakturowana na Koncesjonariusza, jest/będzie wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Energia elektryczna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez operatora.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesienie kosztów na realizację Projektu?

2.Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na energię elektryczną, które następnie są refakturowane na Koncesjonariusza?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach oraz innych dokumentów dokumentujących poniesienie kosztów na realizację Projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe wskazuje, iż prawo do odliczenia ma jedynie:

1)podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

2)który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie więc z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 cytowanego przepisu wskazano, iż jako działalność gospodarcza, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednym z wyjątków od powyższego jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym wskazano, iż za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, chyba że czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, Gmina zawarła z Koncesjonariuszem umowę koncesji, z której wynika, iż:

1)do obowiązków Koncesjonariusza należy m.in.:

a)utrzymanie i zarządzanie infrastrukturą powstałą w ramach Projektu przez cały okres obowiązywania Umowy Koncesji, zgodnie z przepisami prawa oraz standardami zawodowymi,

b)administrowanie gospodarcze w zakresie utrzymania obiektów i wyposażenia,

c)konserwacja bieżąca instalacji i urządzeń,

d)przeprowadzenie przeglądów technicznych wymaganych przepisami prawa,

e)ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, kontraktowej i deliktowej,

f)prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem przekazanej infrastruktury,

g)została zawarta na okres lat 10,

2)Koncesjonariuszowi przysługuje prawo do wykonywania usług, zgodnie z Umową Koncesji i pobierania z nich pożytków.

Umowa Koncesji, w tym przypadku jest umową cywilnoprawną, gdyż:

·sposób wynagrodzenia Koncesjonariusza, polegający na udzieleniu prawa do eksploatacji obiektu i wykonywania usług, które to uprawnienia są formą wynagrodzenia Koncesjonariusza,

·Koncesjonariusz ponosi przeważającą części ryzyka gospodarczego - musi utrzymać i ubezpieczyć infrastrukturę,

·Umowa Koncesji jest planem długotrwałego współdziałania pomiędzy stronami umowy.

Fakt zawarcia przez Gminę umowy cywilnoprawnej potwierdza, iż w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie należy zauważyć, iż na terenie infrastruktury, Koncesjonariusz jest obowiązany prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

a)organizacji rejsów zgodnie z Umową Koncesji,

b)prowadzenia mikrogastronomii,

c)sprzedaży pamiątek,

d)przechowywania bagażu,

e)wypożyczalni parasoli/leżaków.

W tym miejscu należy wskazać, iż ww. czynności nie należną do zadań własnych samorządów gminnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.s.g., tj. są przejawem działalności gospodarczej.

Przytaczając natomiast treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

należy zauważyć, iż ustawodawca nie wskazał, iż towary i usługi muszą być wykorzystywane bezpośrednio przez podatnika.

Z przepisu wynika jedynie, iż towary i usługi muszą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej, tak jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym oraz iż jedynie podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze, iż:

·opisana infrastruktura jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej,

·Gmina w opisanej transakcji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. ustawy o VAT,

Gmina powinna mieć prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach dokumentujących koszty, jakie poniosła Gmina na realizację Projektu.

Powyższego nie zmienia również fakt, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujące sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Mimo iż renowacja jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, Gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku, tym samym Gmina ma prawo do odliczenia wskazanego podatku VAT.

Powyższe potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok:

·z dnia 21 października 2020 r. o sygn. I FSK 141/18,

·z dnia 16 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 351/18,

·z dnia 16 maja 2023 r. o sygn. I FSK 1615/20.

Możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z realizacją Projektu nie rodzi za sobą również ryzyko niezasłużonego wzbogacenia się Gminy, gdyż jak wskazano we wniosku, przyznane dofinansowanie było przyznane na kwoty bez podatku VAT (netto). W związku z powyższym Gmina sama opłaciła podatek VAT, tj. najpierw poniosła jego koszt, nie ma więc mowy o „wzbogaceniu” się Wnioskodawcy z tego tytułu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku VAT od faktur za energię elektryczną, które następnie są refakturowane na Koncesjonariusza.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, co oznacza, iż dostawa energii elektrycznej na gruncie podatku od towarów stanowi dostawę towarów.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zestawiając powyższe na grunt dostawy towarów, będzie oznaczało, iż podmiot sprzedający dany towar nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako nabywca, a następnie jako dostawca tego samego towaru/tej samej usługi. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży towaru za dostawcę, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej dostawę tego towaru.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina zawarła umowę z dostawcą energii we własnym imieniu, a dostawca energii wystawił na Gminę fakturę VAT. Następnie Gmina wystawiła fakturę VAT na Koncesjonariusza, który w rzeczywistości jest odbiorcą dostawy energii, tym samym Gmina dokonała dostawy towarów.

Analogicznie jak w uzasadnieniu stanowiska własnego dot. pytania nr 1, należy wskazać, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe wskazuje, iż prawo do odliczenia ma jedynie:

1.podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT,

2.który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 cytowanego przepisu wskazano, iż jako działalność gospodarcza, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednym z wyjątków od powyższego jest art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym wskazano, iż za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Gmina odsprzedaje nabytą we własnym imieniu energię elektryczną, tym samym winna być traktowana jako nabywca, a przenosząc koszty energii na inny podmiot, działa jako dostawca tego samego towaru.

Powyższe działanie nie jest podejmowane w ramach zadań własnych Gminy, wykonuje więc ona czynności właściwe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i powinna być traktowana w stosunku do tej czynności jako podatnik VAT.

Oznacza to, że ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktur za energię elektryczną, które następnie są refakturowane na Koncesjonariusza.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż stanowisko Wnioskującego w sprawie oceny prawnej opisu sprawy nie uległo zmianie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Infrastruktury pn…, przekazanej nieodpłatnie na podstawie umowy koncesji,

-prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem energii elektrycznej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ponadto, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. W ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zrealizowali Państwo projekt pn. „….”. (...). 15 marca 2024 r. na okres 10 lat, Państwa Gmina zawarła umowę koncesji z ... osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej na świadczenie usług utrzymania i zarządzania infrastrukturą powstałą w ramach Projektu. W związku ze świadczonymi usługami, w tym utrzymania i zarządzania infrastrukturą, Koncesjonariuszowi przysługuje prawo do wykonywania usług, zgodnie z Umową Koncesji oraz pobierania z tego tytułu pożytków. Koncesjonariuszowi nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę wobec Zamawiającego nawet w sytuacji, gdyby wartość nakładów poniesionych na wykonanie przedmiotu koncesji nie znalazła pełnego pokrycia w prawie wykonywania usług, w tym w pobranych pożytkach. Ponadto wskazali Państwo, iż niezależnie od działalności Koncesjonariusza, Państwa Gmina nie wykonuje jakichkolwiek czynności z wykorzystaniem przedmiotu umowy koncesji. Udostępnienie przez Państwa Koncesjonariuszowi infrastruktury objętej zakresem wniosku jest nieodpłatne.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 1 we wniosku, wskazania wymaga, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w świetle powołanych wyżej przepisów należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja infrastruktury objętej wnioskiem ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zatem, każde działanie podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu tych jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanej sprawie świadczenie polegające na udostępnieniu przez Państwa Koncesjonariuszowi infrastruktury objętej zakresem wniosku jest nieodpłatne. Ponadto, wskazali Państwo, że to Koncesjonariuszowi przysługuje prawo do wykonywania usług zgodnie z Umową Koncesji oraz pobierania z tego tytułu pożytków. Natomiast Państwa Gmina - niezależnie od działalności Koncesjonariusza – nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności z wykorzystaniem przedmiotu umowy koncesji. Nadto, jak wynika z opisu sprawy, realizowali Państwo projekt pn. „…..” w ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zatem ww. czynność, tj. nieodpłatne udostępnienie przez Państwa na rzecz Spółki cywilnej Infrastruktury powstałej w ramach ww. projektu, realizowana jest/będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo realizując tę czynność nie występują/nie wystąpią w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji nieodpłatne udostępnienie przez Państwa rzecz Spółki cywilnej Infrastruktury powstałej w ramach projektu, nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury odbywa się/będzie się odbywać w związku z wykonywaniem przez Państwa zadań własnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie został/nie zostanie spełniony. Jak rozstrzygnięto wyżej – Infrastruktura powstała w ramach Projektu jest/będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegających na nieodpłatnym udostępnieniu tej infrastruktury na rzecz Spółki cywilnej w ramach umowy koncesji.

W konsekwencji nie jest/nie będzie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, nie mają/nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Infrastruktury pn. „…..”, przekazanej nieodpłatnie na podstawie umowy koncesji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości objętych postawionym przez Państwa pytaniem nr 2, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Przepis ten stanowi wdrożenie art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zauważenia wymaga, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Dane jakie powinna zawierać faktura wskazane zostały w art. 106e ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że faktury za energię elektryczną za okres od 01.04.2024 r. do 02.05.2024 r. zostały wystawione na Gminę Miasta. Gmina opłaciła przedmiotowe faktury i wystawiła refaktury na łączną kwotę …. zł, wg stawek podatku VAT takich samych, jak na fakturach dostawcy energii. Państwa Gmina nie stosuje marży przy odsprzedaży energii. Za okres od 03.05.2024 r. do końca obowiązywania umowy koncesji faktury wystawione są i będą bezpośrednio na koncesjonariusza.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro Państwa Gmina dokonała odsprzedaży zakupionej energii elektrycznej według stawek podatku VAT takich samych, jak w fakturach dokumentujących nabycie tej energii od dostawcy, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży, wystawiając tzw. refakturę, to Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących te wydatki. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie Państwa Gmina dokonując odsprzedaży zakupionej energii elektrycznej, wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych (odsprzedaż Koncesjonariuszowi).

Zatem Państwa Gminie, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach dokumentujących wydatki dotyczące energii elektrycznej za okres od 01.04.2024 r. do 02.05.2024 r., które następnie są refakturowane na rzecz Koncesjonariusza, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko objęte pytaniem nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzeczenia – odnoszące się do kwestii podatkowych związanych z utrzymaniem targowisk - nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).