Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.428.2024.1.PK

Zaliczenia wydatków na prace adaptacyjne wtórne oraz pierwotne, kontrybucję oraz Fit-out do KUP innych niż bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4d.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na kontrybucję w pracach Fit-out, do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi wstępne

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego jest handel nieruchomościami na własny rachunek (PKD 68.20.Z.). Wnioskodawca zajmuje się ponadto najmem komercyjnym powierzchni w budynkach i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi oraz realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka jest właścicielem nieruchomości, które już zostały przyjęte do używania. Jednocześnie Spółka zakłada również w przyszłości możliwość dokonywania kolejnych inwestycji dotyczących budowy nowych budynków lub też rozbudowy istniejących budynków w celu zwiększenia powierzchni komercyjnych pod wynajem.

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu, Spółka wykonuje i przewiduje w przyszłości wykonywać prace adaptacyjne / aranżacyjne polegające na wykończeniu / adaptacji lokali (dalej: „Prace Fit-out”) lub też partycypuje oraz przewiduje partycypować w przyszłości w kosztach tego typu prac.

Zakres Prac Fit-out wynika w przeważającej mierze z charakteru działalności prowadzonej przez najemców, pozostaje zatem z nimi w ścisłym związku. Zakres prac jest każdorazowo określany w zawieranych z najemcami umowach najmu na podstawie indywidualnych potrzeb najemcy danego lokalu. Praktyka taka jest powszechna w reprezentowanej przez Spółkę branży, jej obecność jest więc często warunkiem, od którego zależy zawarcie danej umowy najmu. Prace Fit-out mogą mieć, w zależności od fazy realizacji, charakter prac adaptacyjnych / wykończeniowych / aranżacyjnych/ re- aranżacyjnych: pierwotnych lub wtórnych.

Prace pierwotne dotyczą wykończenia lub aranżacji realizowanej w ramach nowych Inwestycji.

Wtórny Fit-out realizowany jest natomiast już po oddaniu budynku do używania, na potrzeby kolejnego najemcy danego lokalu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni najmu). Prace Fit-out są jednym z istotnych elementów nowej umowy najmu, a ich rezultaty mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione.

Po zakończeniu umowy najmu każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy u danego najemcy są, co do zasady, zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię.

Prace Fit-out wtórne realizowane są w wybudowanych i oddanych do użytkowania budynkach Spółki w celu zapewnienia zgodności lokalu z oczekiwaniami i wytycznymi najemców i umożliwienia najemcy używania Lokalu w sposób określony w umowie najmu. Prace Fit-out wtórne nie polegają na trwałym ulepszeniu Lokalu czy też budynku, a zatem nie prowadzą do zwiększenia wartości użytkowej tego budynku.

Zmiana najemcy wskutek zakończenia obowiązywania umowy najmu wiąże się z podjęciem prac związanych z usunięciem i demontażem, a następnie ponowną aranżacją powierzchni biurowej. Niemniej, taka zmiana wystroju lokalu może też nastąpić w związku z przedłużeniem okresu obowiązywania umowy najmu, jeśli aneks podpisany w tym celu przewiduje takie okoliczności.

Prace Fit-out (zarówno pierwotne, jak i wtórne) pozostają w ścisłym związku z konkretnym najemcą i jego wizją zagospodarowania powierzchni biurowej zgodnie np. z firmową kolorystyką. Prace Fit-out mogą polegać na przykład na realizacji projektu nowego układu ścian, przearanżowania instalacji elektrycznych/wodno-kanalizacyjnych/grzewczych, wymianie wykładzin i podłóg na odpowiadające potrzebom najemcy

Zawierane przez Spółkę umowy najmu mogą przewidywać indywidualne zasady partycypowania przez Spółkę w kosztach prac mających na celu dokonanie adaptacji lokali, zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców. Z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę (jako wynajmującego) wynika, że prace aranżacyjne w będących przedmiotem najmu lokalach, realizowane i rozliczane są w modelu biznesowym szczegółowo opisanym w stosunku do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poniżej.

Stan faktyczny

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości/parku biurowego klasy A położonego w (...) przy (...) (dalej: „Y.”), w zakres którego wchodzą:

Budynek A - siedmiokondygnacyjny budynek biurowo-usługowy klasy A z całkowitą powierzchnią najmu brutto wynoszącą ok. 11 275 m² (dalej: „Budynek A”)
Budynek B - biurowiec klasy A z całkowitą powierzchnią najmu brutto ok. 14 470 m².

Budynek A został przez Spółkę wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jego wartość początkowa została ustalona z zastosowaniem metody wyceny bilansowej tj. w oparciu o jego wartość historyczną. Budynek A wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Dla celów podatkowych Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Budynku A (w wysokości 2,5% rocznie). Dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne Spółka uwzględnia następnie w kosztach podatkowych, pomniejszających podstawę opodatkowania CIT.

Co istotne Budynek A nie jest budynkiem mieszkalnym w myśl przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm., dalej: „PKOB”), lecz jest nieruchomością komercyjną (biurowcem), tj. zgodnie z PKOB klasyfikowany jest jako budynek niemieszkalny, biurowy (Sekcja 1, Dział 12, Grupa 122).

Dnia 27 sierpnia 2018 roku Wnioskodawca zawarł ze spółką kapitałową (dalej: „Najemca”) Umowę najmu powierzchni Budynku A dotyczącą m.in. najmu powierzchni lokalu biurowego (o powierzchni najmu brutto 1 492,63 m2) (dalej: „Lokal”) (dalej: „Umowa najmu”). Umowa najmu zawarta została na czas określony (5 lat), licząc od daty wydania nieruchomości, tj. od dnia 7 stycznia 2019 r. (dalej: „Data początkowa”).

Po zawarciu Umowy najmu, zważywszy na okoliczności związane z pandemią wirusa SARS-CoV-2 i związanymi z jego rozprzestrzenianiem negatywnymi skutkami gospodarczymi, w dniu 30 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca zawarł z Najemcą Ugodę, wprowadzającą tzw. „wakacje czynszowe” obejmujące redukcję zobowiązań czynszowych oraz opłaty parkingowej w okresie od 1 czerwca 2020 r. do 31 lipca 2020 r.

Następnie, w wyniku poczynionych ustaleń biznesowych, celem zmiany niektórych postanowień Umowy Najmu, w dniu 17 lipca 2023 Spółka zawarła z Najemcą Aneks nr 1 do Umowy Najmu (dalej jako: „Aneks” lub „Aneks nr 1).

Na podstawie przedmiotowego Aneksu do Umowy najmu wprowadzona została m.in. zmiana definicji będącego przedmiotem Umowy najmu „lokalu”. Zgodnie z nową definicją (pkt 1.7 Aneksu nr 1), poczynając od dnia 7 stycznia 2024 roku, kształt udostępnionego Najemcy lokalu uległ zmianie skutkującej redukcją jego powierzchni najmu. W związku z rzeczoną redukcją powierzchni, Wnioskodawca zobowiązał się do wykona prac re-aranżacyjnych, związanych ze zmianą kształtu oraz re-aranżacją układu funkcjonalnego Lokalu („dalej: „Prace re-aranżacyjne”) na podstawie zatwierdzonego przez Najemcę planu funkcjonalnego (aranżacji powierzchni) oraz Specyfikacji Prac Re-aranżacyjnych, stanowiących odpowiednio Załącznik B „Plan Re-aranżacji Lokalu” oraz Załącznik C „Specyfikacja Prac Re-aranżacyjnych” do Aneksu. Wycena partycypacji Wnioskodawcy w Pracach re-aranżacyjnych ustalona została do kwoty nie większej niż (...) zł netto (dalej: „Kontrybucja”).

Co również istotne, na mocy Aneksu 1 łączny okres najmu został wydłużony do 10 lat (kolejne 5 lat), licząc od wskazanej w Umowie najmu daty początkowej.

Wszelkie uregulowania dotyczące realizacji Prac re-aranżacyjnych, w tym w szczególności wycena, wycena podwykonawcza oraz kwestie związane z odbiorem technicznym Prac re-aranżacyjnych zawarte zostały załączniku „D” do Aneksu stanowiącym jednocześnie załącznik nr 3A do Umowy Najmu (dalej: „Załącznik D”).

Zgodnie z treścią Załącznika D (pkt 1.2.5.2) Prace re-aranżacyjne zostały wykonane i sfinansowane do wysokości Kontrybucji na koszt Wnioskodawcy, a powyżej tej kwoty na koszt Najemcy.

Wysokość Kontrybucji ustalona została w zryczałtowanej kwocie według stawki określonej w polskich złotych netto powiększonej o podatek VAT. Zgodnie z treścią Załącznika D (pkt 1.2.5.2) wszelkie wydatki związane z Prace re-aranżacyjnymi powyżej ustalonej kwoty Kontrybucji obciążały Najemcę.

Rozliczenie kosztów Prac re-aranżacyjnych, nastąpiło przed upływem 20 dni roboczych od daty powiadomienia o zakończeniu Prac re-aranżacyjnych. Kwota finalnej wyceny Prac re-aranżacyjnych, pomniejszona o Kontrybucję, stanowiła ostateczne rozliczenie wykonanych Prac re-aranżacyjnych.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach Prace re-aranżacyjnych zostały rozpoznane dla celów podatkowych jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Co również istotne, poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynikające z Kontrybucji na Prace re-aranżacyjne (w ujęciu księgowym) nie zostały zakwalifikowane jako wydatki zwiększające wartość początkową Budynku A. Wydatki te są rozliczane metodą bilansową jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) do czasu trwania Umowy najmu.

Zdarzenie przyszłe

Zważywszy na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, w przyszłości planuje ona również partycypować w kosztach Prac Fit-out dotyczących posiadanych lokali, które będą udostępniane najemcom na podstawie istniejących bądź przyszłych umów najmu (dalej: „Potencjalne kontrybucje”). W przyszłości Spółka może ponosić koszt Potencjalnych kontrybucji na rzecz przyszłych najemców na pokrycie prac, które będą wykonane przez najemców, jak również Wnioskodawca może we własnym zakresie wykonywać Prace Fit-out wynajmowanych lokali.

Zgodnie z charakterystyką branży, Prace Fit-out:

są wykonywane pod potrzeby konkretnego najemcy,
są jednym z istotnych warunków wejścia w życie umowy najmu,
ich rezultaty mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione.

Każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania najmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy u danego najemcy są zazwyczaj zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Zatem okres ekonomicznej użyteczności fit-outów w modelu, który zakłada Wnioskodawca należy określić jako niemającego trwałego wpływu na wartość początkową budynku, w którym zlokalizowane są lokale będące przedmiotem najmu.

W planowanym modelu zdecydowana większość Prac Fit-out stanowić będzie wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami) i nie będzie zwiększać wartości użytkowej budynków.

Planowany przez Spółkę model zakłada, że na podstawie zawartych umów najmu będzie ona partycypować w kosztach związanych z wykonaniem Prac Fit-out lub na własny koszt będzie wykonywać te prace, których specyfikacja zostanie uzgodniona z najemcą. Zakłada się, że, za realizację Prac Fit-out, w przyszłości może odpowiadać Spółka lub najemca, jak również, że wszelkie koszty tych prac do wysokości Potencjalnych kontrybucji będą obciążać Spółkę.

Zarówno partycypowanie w kosztach Prac Fit-out, jak również wykonywanie przez Wnioskodawcę tychże prac na własny koszt mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych.

Pytania

1)Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace Fit-out w części dotyczącej Kontrybucji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je jednorazowo w momencie poniesienia?

2)Czy w planowanym modelu przyszłe wydatki Wnioskodawcy na Prace Fit-out, poniesione w formie Potencjalnych kontrybucji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i będą podlegały rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Poniesione przez Spółkę wydatki na Prace Fit-out w części dotyczącej Kontrybucji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je jednorazowo w momencie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W planowanym modelu przyszłe wydatki Wnioskodawcy na Prace Fit-out, poniesione w formie Potencjalnych kontrybucji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i będą podlegały rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia.

Uzasadnienie

Definicja kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

1)został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4)poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5)został właściwie udokumentowany,

6)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów administracji skarbowej, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad Pytanie nr 1 oraz Pytanie nr 2 w części dotyczącej wydatków najemcy na Kontrybucję

W zakresie definicji kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do wydatków Wnioskodawcy (stanowiących Kontrybucję), przeznaczonych na prace wykończeniowe Najemcy w wynajmowanych lokalach, należy wskazać, że wszystkie warunki umożliwiające zakwalifikowanie poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu zostały spełnione (lub będą spełnione w przyszłości wobec przyszłych wypłat kontrybucji na rzecz najemców), gdyż wydatki te:

1)poniesione zostały/będą w celu uzyskania źródła przychodów, tj. przedłużenia umowy najmu,

2)zostały/będą właściwie udokumentowane, w szczególności umową najmu i stosowną fakturą VAT,

3)zostały/będą zapłacone z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,

4)są/będą definitywne, to jest nie zostały/nie będą zwrócone na rzecz Wnioskodawcy,

5)pozostają/będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

6)nie znajdują się/nie będą się znajdować w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierającego katalog kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków Wnioskodawcy przeznaczonych na Prace Fit-out najemcy, przy uwzględnieniu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na najmie nieruchomości komercyjnych, należy stwierdzić, że wydatki te mają na celu zachęcenie danego najemcy (lub potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania (bądź rozpoczęcia) współpracy z tym najemcą.

Zdaniem Wnioskodawcy zatem kwota ponoszonych przez Spółkę wydatków z tytułu Kontrybucji oraz wydatki na ewentualne Potencjalne kontrybucje, które Wnioskodawca będzie ponosił w celu zachęcenia ich do zawarcia umowy najmu (lub przedłużenia uprzednio zawartej umowy) nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.

Warto wskazać, że wysokość wydatków Wnioskodawcy na Kontrybucję na rzecz Najemcy oraz wydatków na Przyszłe kontrybucje nie ma i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu, ponieważ wysokość czynszu jest elementem umowy ustalanym odrębnie, tj. niezależnie od uzgodnień dotyczących kosztów prac wykończeniowych. Oznacza to, że ustalona w umowach najmu wysokość czynszu nie jest w bezpośredni sposób uzależniona od pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów prac wykończeniowych.

Są to więc koszty związane z całokształtem działalności / funkcjonowania Wnioskodawcy.

Tym samym ich poniesienie będzie pośrednio wpływać na możliwość osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu umowy najmu, przez co przysłuży się do osiągnięcia przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. W szczególności, wydatek ten nie ma i nie będzie miał bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie.

Oznacza to, że wydatki Wnioskodawcy przeznaczone na Kontrybucję oraz wydatki na Przyszłe kontrybucje, które Wnioskodawca planuje ponosić, należy uznać za wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich poniesienie warunkuje ich uzyskanie w szerszej perspektywie (koszty pośrednie).

Ponadto, w przypadku Kontrybucji na przeprowadzenie prac wykończeniowych oraz wydatków Wnioskodawcy na Przyszłe kontrybucje zastosowania nie będzie miała regulacja zwarta w art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT, odnosząca się do rozliczenia proporcjonalnego do długości okresu, którego dotyczą, kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Wydatki Wnioskodawcy dotyczące Kontrybucji na pokrycie kosztów prac wykończeniowych oraz wydatki na Przyszłe kontrybucje związane są ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, a efektu tych prac (i poniesienia kosztów) nie można wiązać z czasowym wymiarem umowy najmu, ponieważ związane są one z momentem zawarcia umowy (lub jej przedłużenia), a nie okresem obowiązywania umowy najmu. Skoro od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy najmu (lub jej przedłużenie) i wydanie jej przedmiotu, to dotyczy on nie okresu trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu (lub jej przedłużenia) i rozpoczęcia jej świadczenia.

W przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Jak wskazano powyżej wydatki dotyczące Kontrybucji oraz wydatki na Przyszłe Kontrybucje nie mogą być jednak w sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, wydatki te nie mają i nie będą miały bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki (Kontrybucja), jak również planowane Przyszłe kontrybucje powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e Ustawy o CIT, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury od najemcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności:

Pismo z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.272.2023.1.MR1

„Wydatki Spółki na Kontrybucje na Fit-out ponoszone w celu pozyskania najemców do zawarcia umowy najmu, które nie będą zwiększać wartości użytkowej budynków, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokalu, osiąganych w danym okresie. Nie sposób powiązać wydatków na Prace Fit-out wtórne z uzyskiwaniem konkretnego przychodu, są one bowiem związane z możliwością zawarcia umowy najmu. Zatem koszty te jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od najemcy. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie Modelu 1, należało uznać za prawidłowe”.

Pismo z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ

„Wydatki na Kontrybucję na Fit-out wtórne w Modelu 1 przekazane najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1 nie zwiększają wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich)”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozpatrywane wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję oraz przyszłe wydatki Wnioskodawcy na Przyszłe kontrybucje powinny zostać ujęte dla potrzeb podatku CIT jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Ad Pytanie nr 1 i 2 w części dotyczącej wydatków Wnioskodawcy na Prace Fit-out

Mając na uwadze charakter poniesionych i planowanych wydatków Wnioskodawcy na Kontrybucję i Przyszłe kontrybucje, mające na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy, w pierwszej kolejności zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z powyższą definicją, do ulepszenia dochodzi w szczególności, gdy wydatek powoduje wzrost wartości użytkowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Prace Fit-out, których celem było/będzie dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy nie zwiększyły/nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego jakim jest budynek z uwagi na to, że stanowią/będą one stanowić wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, (zwłaszcza w przypadku, gdy zakładany okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie wykracza/nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Ten rodzaj prac adaptacyjnych nie mieści się w definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

W związku z powyższym w przekonaniu Spółki nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie Prac Fit-out przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania lokalu do wymagań kolejnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

Piśmie z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH

„Stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Prace Fit-out stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Celem ponoszenia tych wydatków przez Spółkę jest/będzie zachęcenie potencjalnego najemcy do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania (bądź rozpoczęcia) współpracy z najemcą. Poniesienie takich wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż, ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Zdaniem Spółki istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na Prace fit-out, a uzyskiwanymi przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

W zakresie definicji kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do wydatków Wnioskodawcy na Prace Fit-out, których celem było/będzie dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb najemcy, należy wskazać, że spełniają one kryteria zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatki te:

1)były/będą poniesione z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,

2)były/będą definitywne, to jest nie zostaną zwrócone na rzecz Wnioskodawcy,

3)pozostawały/będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

4)były/będą poniesione w celu uzyskania źródła przychodów, tj. zawarcia lub przedłużenia umowy najmu,

5)zostały/zostaną właściwie udokumentowane, w szczególności umową najmu i fakturami VAT,

6)nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty które zostały/będą poniesione z tytułu wykonania Prac Fit-out dostosowujących wynajmowane powierzchnie do wymagań danego najemcy nie mogą/będą mogły zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Wydatki te nie miały/nie będą miały bowiem bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Poniesienie tych kosztów warunkuje natomiast możliwość samego zawarcia umowy najmu z najemcą danego lokalu albo możliwość przedłużenia umowy z dotychczasowym najemcą. Okres korzystania z efektów tych prac nie będzie jednak z góry zdeterminowany. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności:

Pismo z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.272.2023.1.MR1

„Prace Fit-out pierwotne wykonywane są po raz pierwszy na powierzchni najmu i są pracami dodatkowo adaptującymi Lokal do konkretnych potrzeb pierwszego użytkownika Lokalu/najemcy. [...] Nie sposób przy tym powiązać wydatków poniesionych na Fit-out pierwotny na zasadach opisanych w Modelu 2 i 3 z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu powierzchni Lokalu. Zatem koszty te jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”.

Pismo z dnia 4 stycznia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH

„Wydatki na przeprowadzone prace dostosowujące przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Pismo z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.314.2023.2.MR1

„Jak wynika z opisu sprawy wydatki ponoszone na realizację Prac Fit-out nie zwiększają wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) [...] Poniesienie ww. wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Nie sposób przy tym powiązać wydatków poniesionych na Prace Fit-out z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu powierzchni Lokalu, są one bowiem związane z możliwością zawarcia umowy najmu. Zatem koszty te jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w zaprezentowanym i planowanym modelu wydatki Wnioskodawcy na Prace Fit-out niezwiększające wartości użytkowej budynków, mające na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy, stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i będą podlegały rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się m.in. najmem komercyjnym powierzchni. Spółka wykonuje i przewiduje w przyszłości wykonywać prace adaptacyjne / aranżacyjne polegające na wykończeniu / adaptacji lokali (dalej: „Prace Fit-out”) lub też partycypuje oraz przewiduje partycypować w przyszłości w kosztach tego typu prac. Zmiana najemcy wskutek zakończenia obowiązywania umowy najmu wiąże się z podjęciem prac związanych z usunięciem i demontażem, a następnie ponowną aranżacją powierzchni biurowej. Taka zmiana wystroju lokalu może też nastąpić w związku z przedłużeniem okresu obowiązywania umowy najmu, jeśli aneks podpisany w tym celu przewiduje takie okoliczności. Prace Fit-out pozostają w ścisłym związku z konkretnym najemcą i jego wizją zagospodarowania powierzchni biurowej zgodnie np. z firmową kolorystyką.

Z jednym z najemców zawarli Państwo Aneks do Umowy, zgodnie z którym zmieniła się wynajmowana powierzchnia, a okres najmu został wydłużony o kolejne 5 lat. Wnioskodawca zobowiązał się też do wykona prac re-aranżacyjnych, związanych ze zmianą kształtu oraz re-aranżacją układu funkcjonalnego Lokalu. Między Spółką a wynajmującym doszło do porozumienia, że Spółka poryje koszty prac re-aranżacyjnych do kwoty nie większej niż (...) zł netto (dalej: „Kontrybucja”). Powyżej wskazanej kwoty koszty będą pokrywane przez najemcę.

Poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynikające z Kontrybucji na Prace re-aranżacyjne (w ujęciu księgowym) nie zostały zakwalifikowane jako wydatki zwiększające wartość początkową Budynku. Wydatki te są rozliczane metodą bilansową jako rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) do czasu trwania Umowy najmu.

Spółka w przyszłości planuje również partycypować w kosztach Prac Fit-out dotyczących posiadanych lokali, które będą udostępniane najemcom na podstawie istniejących bądź przyszłych umów najmu (dalej: „Potencjalne kontrybucje”). W przyszłości Spółka może ponosić koszt Potencjalnych kontrybucji na rzecz przyszłych najemców na pokrycie prac, które będą wykonane przez najemców, jak również Wnioskodawca może we własnym zakresie wykonywać Prace Fit-out wynajmowanych lokali.

Zgodnie z charakterystyką branży, Prace Fit-out:

są wykonywane pod potrzeby konkretnego najemcy,
są jednym z istotnych warunków wejścia w życie umowy najmu,
ich rezultaty mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę.

Zatem okres ekonomicznej użyteczności fit-outów w modelu, który zakłada Wnioskodawca należy określić jako niemający trwałego wpływu na wartość początkową budynku, w którym zlokalizowane są lokale będące przedmiotem najmu.

Wskazane działania Spółki mieszczą się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii tego, czy poniesione przez Państwa wydatki na Prace Fit-out, w części dotyczącej Kontrybucji, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je jednorazowo w momencie poniesienia oraz czy, w planowanym modelu, przyszłe wydatki Wnioskodawcy na Prace Fit-out, poniesione w formie Potencjalnych kontrybucji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i będą podlegały rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,
są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej wskazano, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Na podstawie art. 16d ust. 2 ww. ustawy:

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT:

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Zgodnie z definicją przedstawioną w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będącej rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 773), Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. z 2005 r. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) - pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania - po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);
składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);
zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);
kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1)w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

2)w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego wynika zatem, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

A zatem nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do ustalenia, czy wydatki na przeprowadzone prace adaptacyjne/aranżacyjne polegające na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (Kontrybucja oraz Prace Fit-out) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia rozliczane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wskazać należy, że istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

W nawiązaniu do zadanych we wniosku pytań zauważyć należy, że wydatki na przeprowadzone prace adaptacyjne/aranżacyjne polegające na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych powierzchni (Prace Fit-out oraz Kontrybucja i Potencjalna kontrybucja) przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu.

Jak wynika z powyższego opisane wydatki nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe. Powinny być natomiast zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrąca się w roku poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów wydatki stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Wydatki stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez Najemców w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa we powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Czy darowizny na rzecz powodzian można zaliczyć do kosztów albo odliczyć od podstawy opodatkowania

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Obowiązki pracodawcy

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.428.2024.1.PK