Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.490.2024.2.MG

Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia: • czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT; • czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki przez Gminę, w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania, będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT; • czy w związku z zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu; • czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

·czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT – jest prawidłowe;

·czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki przez Gminę, w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania, będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT – jest prawidłowe;

·czy w związku z zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu – jest prawidłowe;

·czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

·czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

·czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki przez Gminę, w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania, będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

·czy w związku z zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu;

·czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 września 2024 r. (wpływ 16 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek” lub „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.). W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją obiektów sportowych.

Praktyka gospodarowania obiektami sportowymi w Gminie polega na tym, iż działalność w zakresie w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzona jest przez (...) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka, jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym, realizuje zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na rzecz mieszkańców Gminy.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Projekt”). Majątek Projektu wraz gruntem, na którym się znajduje, będzie określany w dalszej części wniosku jako: „Basen” lub „Infrastruktura”. Zakończenie Projektu miało miejsce w lipcu 2024 r. Wartość całego Projektu wyniosła ok. (...) PLN. W związku z jego realizacją, Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Fundusz”) w kwocie (...) PLN. Gmina dodaje, że regulacje normujące zasady wypłaty środków z Funduszu nie zawierają jakichkolwiek wytycznych w zakresie VAT, w szczególności w odniesieniu do sposobu rozliczenia części przyznanego dofinansowania w zakresie, w jakim pokrywa również kwotę VAT, którą Gmina może odliczyć na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, Gmina planuje zwrócić się do instytucji dofinansowującej z wnioskiem o wskazanie właściwego sposobu postępowania z kwotą odzyskanego VAT od wydatków poniesionych na Projekt.

Projekt obejmował przebudowę kompleksu basenów zewnętrznych wraz zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą przy byłym Ośrodku Sportu i Rekreacji w A. W zakres zadania weszła: (...).

Wydatki inwestycyjne związane z Projektem zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W niedługim czasie po zakończeniu przedmiotowego Projektu, najprawdopodobniej jeszcze w roku 2024, na pewno nie później niż w terminie dwóch lat od jego oddania do użytkowania, Gmina zamierza wnieść wybudowaną/zmodernizowaną Infrastrukturę (w tym grunt, na którym się znajduje) aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość objętych udziałów zostanie ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Gmina chce w ten sposób przekazać Basen Spółce w celu świadczenia szeroko rozumianych usług w zakresie kultury fizycznej.

Z uwagi jednak na konieczność uprzedniego wykonania szeregu czynności o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do przygotowania i przeprowadzenia transakcji aportu, na czas ich realizacji Gmina udostępnia/będzie udostępniać Infrastrukturę (w tym grunt na którym się znajduje) odpłatnie Spółce na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy Infrastruktury 15 maja 2024 r., jeszcze przed oddaniem majątku Projektu do użytkowania. Rozwiązanie to miało umożliwić Spółce podjęcie stosownych działań takich, jak np. zatrudnienie ratowników, zakup niezbędnego wyposażenia, zmierzających do otwarcia i udostępnienia Basenu w najkrótszym czasie po zakończeniu realizacji Projektu. Zawarcie umowy dzierżawy umożliwiło również Spółce przeprowadzenie zaproszeń do składania ofert (konkursów ofert) w celu wyboru poddzierżawców budynku usługowo-gastronomicznego oraz terenu z przeznaczeniem na małą mobilną gastronomię. Przekazanie przedmiotu dzierżawy Spółce nastąpiło po zakończeniu odbioru technicznego i uzyskania pozwolenia na użytkowanie Infrastruktury tj. 2 lipca 2024 r.

Wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada wartości amortyzacji udostępnionej Infrastruktury (wartości amortyzacji środków trwałych wybudowanych/zmodernizowanych w ramach Projektu). Jako stawki amortyzacyjne przyjęte do ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego Gmina przyjęła następujące stawki amortyzacyjne wskazane w załączniku nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

(...).

Powyższe stawki amortyzacyjne dla wskazanych środków trwałych przyjęte zostały przez Gminę również dla celów księgowych.

Pierwotnie miesięczny czynsz za dzierżawę Basenu został ustalony na kwotę 25 000 zł netto plus należny podatek VAT, płatny od dnia przekazania protokolarnego Spółce nieruchomości. Z uwagi na zwiększenie wartości prac zrealizowanych w ramach Projektu, Gmina zwiększyła aneksem do umowy wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego do kwoty 44 000 zł netto plus należny podatek VAT, płatnego od 1 lipca 2024 r. Czynsz będzie należny nie tylko w okresach letnich, ale w każdym miesiącu roku.

Basen stanowi obiekt w pełni komercyjny, a korzystanie z niego wymaga zakupienia przez zainteresowanych biletu wstępu. Basen nie służy/nie będzie służył czynnościom niepodlegających VAT. Basen nie będzie wykorzystywany do organizacji lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły publiczne. Basen jest otwarty we wszystkie dni tygodnia w miesiącach wakacyjnych. Jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji Gmina zakładała, że Basen będzie służył wyłącznie działalności komercyjnej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.Na pytanie o treści „Kto jest właścicielem Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku, na której Państwa Gmina poniosła nakłady w związku z realizacją ww. inwestycji?”, wskazali Państwo, że: „Właścicielem całej Infrastruktury, będącej przedmiotem wniosku, zmodernizowanej/wybudowanej w ramach inwestycji pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”) jest Gmina”.

2.Na pytanie o treści „Kto jest właścicielem gruntu, na którym posadowiona jest Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku, na której Państwa Gmina poniosła nadkłady w związku z realizacją ww. inwestycji?”, wskazali Państwo, że: „Jedynym właścicielem całości gruntu, na którym posadowiona jest Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku, na którą Gmina poniosła nakłady w związku z realizacją Inwestycji, jest Gmina. Inwestycja została zrealizowana na działce nr 1 obręb Nowy Zdrój”.

3.Na pytanie o treści „Czy Infrastruktura, na którą Państwa Gmina poniosła nadkłady w związku z realizacją ww. inwestycji, stanowi środek trwały Gminy?”, wskazali Państwo, że: „Infrastruktura, na którą Gmina poniosła nakłady w związku z realizacją Inwestycji stanowi środek trwały Gminy”.

4.Na pytanie o treści „Czy Infrastruktura (obiekt), na którą Państwa Gmina poniosła nadkłady w związku realizacją ww. inwestycji stanowi budynek/budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 725 ze zm.)? Informacji prosimy udzielić odrębnie do każdego obiektu wchodzącego w skład Infrastruktury, na który Gmina poniosła nadkłady”, wskazali Państwo, że: „Gmina informuje, iż w ramach Inwestycji została zrealizowana przebudowa istniejącego wcześniej basenu, stanowiącego budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 725 ze zm.)

Część obiektów objętych Inwestycją wchodzących w skład Infrastruktury stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i są to następująco:

(...).

Ponadto, poza budynkami lub budowlami Inwestycją objęte zostały następujące, wchodzące w skład Infrastruktury urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą):

(...).

5.Na pytanie o treści „Czy od początku ponoszenia wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji zamierzała Państwa Gmina wykorzystywać ww. wydatki do czynności opodatkowanych, jeżeli nie to do jakich?”, wskazali Państwo, że: „Tak, od początku ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać wydatki na nią ponoszone wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT”.

6.Na pytanie o treści „Czy cała Infrastruktura, która obejmuje zrealizowaną przez Państwa Gminę ww. inwestycję, która polegała na przebudowie kompleksu basenów zewnętrznych wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą przy byłym Ośrodku Sportu i Rekreacji w A będzie przedmiotem aportu do Spółki? Jeśli tylko jej część, to należy dokładnie wskazać jaka część”, wskazali Państwo, że: „Cała Infrastruktura, która obejmuje zrealizowaną przez Gminę Inwestycję polegającą na przebudowie kompleksu basenów zewnętrznych wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą przy byłym Ośrodku Sportu i Rekreacji w A będzie przedmiotem aportu do Spółki”.

7.Na pytanie o treści „Czy cała Infrastruktura, która obejmuje zrealizowaną przez Państwa Gminę ww. inwestycję czy jej część jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 15 maja 2024 r. ? Jeśli jej część, to należy dokładnie wskazać jaka część”, wskazali Państwo, że: „Cała Infrastruktura, która obejmuje zrealizowaną przez Gminę Inwestycję jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 15 maja 2024 r. Gmina dodaje, że dzierżawa obejmuje część działki ewidencyjnej o numerze 1, (...). W chwili obecnej trwają prace nad sfinalizowaniem procedury podziału wspomnianej działki nr 1, z której zostanie wyodrębniona działka nr 2, obejmująca całą Infrastrukturę zmodernizowaną/wybudowaną w ramach Inwestycji. Przedmiotem aportu będzie Infrastruktura wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji wraz z gruntem znajdującym się na nowo wyodrębnionej działce 2”.

8.Na pytanie o treści „Czy zapisy określające wynagrodzenie za aport infrastruktury przez Państwa Gminę zostaną zawarte, w szczególności w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki? Prosimy opisać co z tych zapisów określających wynagrodzenie będzie wynikać”, wskazali Państwo, że: „Zapisy określające wynagrodzenie za aport Infrastruktury przez Gminę zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina wskazuje, że umowa będzie przewidywać, iż w ramach wynagrodzenia za przedmiot aportu Gmina uzyska od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów, a w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi”.

9.Na pytanie o treści „Czy wartość Infrastruktury mającej być przedmiotem przeniesienia do Spółki zostanie określona w umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, z którego będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia, tj. że Strony transakcji postanowiły, że wynagrodzeniem będą wydane udziały, których wartość obliczona będzie według wartości nominalnej? Innymi słowy, czy to, że zapłatą za wniesiony aport będzie wartość udziałów obliczona po cenie nominalnej będzie wynikało z umowy pomiędzy stronami?”, wskazali Państwo, że: „Wartość Infrastruktury mającej być przedmiotem przeniesienia do Spółki zostanie określona w umowie, z której będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia. Umowa będzie przewidywać, że na wynagrodzenie Gminy składać się będą wydane udziały, których wartość obliczona będzie według wartości nominalnej oraz środki pieniężne w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu”.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki przez Gminę, w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania, będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.Czy w związku z zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu?

4.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisanym w pytaniu nr 2, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie skorygowane w piśmie z 16 września  2024 r.)

Stanowisko Gminy

1.Odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

2.Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki przez Gminę, w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania, będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.W związku z zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

4.W przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisanym w pytaniu nr 2, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1-3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1)wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

2)wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

3)nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, nie jest możliwe obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez podmiot, który nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Nie jest również możliwe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, bądź czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina zaznacza, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, prawo do odliczenia VAT ma charakter niezwłoczny, tzn. że podatnik nie musi zwlekać z jego realizacją do momentu, w którym poniesione przez niego wydatki wygenerują podatek należny – wystarczający jest w tym zakresie zamiar przeznaczenia tych nakładów do celów działalności gospodarczej występujący na etapie ich ponoszenia.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zarówno wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki, jak i poprzedzające go udostępnienie Infrastruktury Spółce w drodze dzierżawy niewątpliwie mają charakter cywilnoprawny i są/będą udokumentowane umową w formie aktu notarialnego – w przypadku aportu oraz umową w formie pisemnej – w odniesieniu do dzierżawy, stąd też Gmina działa/będzie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

A. Dzierżawa Infrastruktury

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności dzierżawy świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej Gmina nie działa więc, jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnej dzierżawy Infrastruktury nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wydawanych dla innych JST.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.100.2023.2.MK, DKIS wskazał, że „Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają/nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa majątku Inwestycji – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania budynku Domu (...) na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie majątku Inwestycji na rzecz Gminnego Centrum na podstawie umowy dzierżawy, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT”.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na sposób ustalenia wysokości czynszu za dzierżawę Infrastruktury, w ocenie Gminy, czynsz dzierżawny został niewątpliwie ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Jak Gmina wskazała, wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada wartości amortyzacji udostępnionej Infrastruktury (wartości amortyzacji środków trwałych wybudowanych/zmodernizowanych w ramach Projektu).

Potwierdzeniem rynkowego charakteru czynszu dzierżawnego ustalonego w wysokości odpowiadającej wartości amortyzacji udostępnionego przedmiotu dzierżawy jest linia interpretacyjna przyjęta przez DKIS w sprawach o podobnym stanie faktycznym.

Takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.100.2023.2.MK, jak i chociażby interpretacji z dnia 27 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2021.2.MJ, w której DKIS wskazał, że „Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina podejmie się realizacji inwestycji w zakresie budowy dwóch hal sportowych wraz z zapleczem. (...) Wysokość czynszu dzierżawnego Gmina uzależni od wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji. Uwzględniając planowaną wartość netto Inwestycji, czynsz dzierżawny w okresie amortyzacji (tj. w okresie 40 lat) pokryje 100% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę ze środków własnych, natomiast 100% wartości nakładów całkowitych, tj. sfinansowanych zarówno ze środków własnych jak i z otrzymanego dofinansowania czynsz dzierżawny pokryje w okresie ok. 52 lat. (...) Gmina ustali wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Gmina funkcjonuje”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

B. Aport Infrastruktury

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. W zamian za aport wnoszący obejmuje udziały w spółce.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia warunek odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, których wartość wyrażona jest w pieniądzu), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego, w przypadku aportu mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Ustawa o VAT przewiduje kilka zwolnień dotyczących dostawy nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, że w przypadku aportu Infrastruktury, nie później niż w terminie dwóch lat od jej wybudowania przez Gminę, po uprzednim oddaniu do użytkowania Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Gmina dokona niniejszej dostawy w warunkach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zaznaczyć, że oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W celu ustalenia, czy transakcja wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy najpierw dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury.

Jak wskazano wyżej, warunkiem uzyskania prawa do odliczenia VAT jest związek ponoszonych przez podatnika wydatków z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy przy tym podkreślić, że w podatku VAT obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Polega ona na tym, że aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, czyli de facto wygenerują podatek należny. Wystarczający jest zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Potwierdza to liczne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym np. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman („Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”.), czy też wyrok w sprawie C-110/94 INZO.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowym opisie stanu faktycznego, przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione, ponieważ wydatki zrealizowane w ramach Projektu Gmina ponosi/będzie ponosić z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałego majątku po zakończeniu realizacji Projektu poprzedzonego odpłatnym udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Przysługuje jej zatem prawo do odliczenia VAT.

W konsekwencji powyższego, nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Transakcja wniesienia aportem Basenu nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Także to zwolnienie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Gmina nie zamierza wykorzystywać Basenu do czynności zwolnionych z VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie aportu niepieniężnego, tj. wniesienie Infrastruktury do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT i zostanie udokumentowany fakturą wystawioną przez Gminę.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS, w której DKIS wskazał: „stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Sieć następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu”.

Podsumowanie

Skoro zatem Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika VAT oraz wykorzystuje/wykorzysta poniesione wydatki do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa majątku, a następnie aport majątku), Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków na Projekt.

Podsumowując, w związku z zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, nie później niż w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania, poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Ad. 4

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wskazano w treści wniosku, Gmina zamierza wnieść wybudowaną/zmodernizowaną Infrastrukturę aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Zatem, w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS wydawanych dla innych JST.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1- 1.4012.91.2024.2.WK DKIS wskazał, że „W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem ww. obiektów do Spółki będzie określona w planowanej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu. Podsumowując, jeżeli strony ustalą, że należne Gminie wynagrodzenie będzie określone w odpowiedniej umowie jako wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „od stu”.

Tożsame stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji z dnia 6 maja 2024 r., 0111-KDIB3-1.4012.82.2024.2.AB przyjmując, że „Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy  w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym, określając podstawę opodatkowania, powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”. Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Inwestycji, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

·czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT – jest prawidłowe;

·czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki przez Gminę, w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania, będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT – jest prawidłowe;

·czy w związku z zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu – jest prawidłowe;

·czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a)czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b)ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną – odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższych uregulowań wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy całej Infrastruktury 15 maja 2024 r., która obejmuje zrealizowaną przez Gminę Inwestycję, jeszcze przed oddaniem majątku Projektu do użytkowania. Rozwiązanie to miało umożliwić Spółce podjęcie stosownych działań takich, jak np. zatrudnienie ratowników, zakup niezbędnego wyposażenia, zmierzających do otwarcia i udostępnienia Basenu w najkrótszym czasie po zakończeniu realizacji Projektu. Zawarcie umowy dzierżawy umożliwiło również Spółce przeprowadzenie zaproszeń do składania ofert (konkursów ofert) w celu wyboru poddzierżawców budynku usługowo-gastronomicznego oraz terenu z przeznaczeniem na małą mobilną gastronomię. Przekazanie przedmiotu dzierżawy Spółce nastąpiło po zakończeniu odbioru technicznego i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Infrastruktury tj. 2 lipca 2024 r.

Wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada wartości amortyzacji udostępnionej Infrastruktury (wartości amortyzacji środków trwałych wybudowanych/zmodernizowanych w ramach Projektu). Jako stawki amortyzacyjne przyjęte do ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego Gmina przyjęła następujące stawki amortyzacyjne wskazane w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

(...).

Powyższe stawki amortyzacyjne dla wskazanych środków trwałych przyjęte zostały przez Gminę również dla celów księgowych.

Pierwotnie miesięczny czynsz za dzierżawę Basenu został ustalony na kwotę 25 000 zł netto plus należny podatek VAT, płatny od dnia przekazania protokolarnego Spółce nieruchomości. Z uwagi na zwiększenie wartości prac zrealizowanych w ramach Projektu, Gmina zwiększyła aneksem do umowy wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego do kwoty 44 000 zł netto plus należny podatek VAT, płatnego od 1 lipca 2024 r. Czynsz będzie należny nie tylko w okresach letnich, ale w każdym miesiącu roku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Państwa Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które pobierają/będą pobierali Państwo wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzystają/nie będą korzystali Państwo z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania Basenu na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi/będzie stanowiło po stronie Gminy transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki przez Gminę, w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania, będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie występują/nie będą Państwo występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jaki w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Jak wynika z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że część obiektów objętych Inwestycją wchodzących w skład Infrastruktury stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i są to: (...). Ponadto, poza budynkami lub budowlami Inwestycją objęte zostały następujące, wchodzące w skład Infrastruktury urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą): (...). Zaznaczyli Państwo, że właścicielem całej Infrastruktury, zmodernizowanej/wybudowanej w ramach Inwestycji oraz całości gruntu, na którym posadowiona jest Infrastruktura jest Gmina. Inwestycja została zrealizowana na działce nr 1.Z wniosku wynika ponadto, że w niedługim czasie po zakończeniu przedmiotowego Projektu, najprawdopodobniej jeszcze w roku 2024, na pewno nie później niż w terminie dwóch lat od jego oddania do użytkowania, zamierzają Państwo wnieść całą Infrastrukturę, która obejmuje zrealizowaną przez Gminę Inwestycję polegającą na przebudowie kompleksu basenów zewnętrznych wraz z zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą przy byłym Ośrodku Sportu i Rekreacji w A (w tym grunt, na którym się znajduje) aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wskazali Państwo, że w chwili obecnej trwają prace nad sfinalizowaniem procedury podziału działki nr 1, z której zostanie wyodrębniona działka nr 2, obejmująca całą Infrastrukturę zmodernizowaną/wybudowaną w ramach Inwestycji. Zatem, przedmiotem aportu będzie Infrastruktura wybudowana/zmodernizowana w ramach Inwestycji wraz z gruntem znajdującym się na nowo wyodrębnionej działce 2. Zaznaczyli również Państwo, że z uwagi jednak na konieczność uprzedniego wykonania szeregu czynności o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do przygotowania i przeprowadzenia transakcji aportu, na czas ich realizacji Gmina udostępnia/będzie udostępniać Infrastrukturę (w tym grunt, na którym się znajduje) odpłatnie Spółce na podstawie zawartej umowy dzierżawy.Gmina zawarła ze Spółką umowę dzierżawy Infrastruktury 15 maja 2024 r., jeszcze przed oddaniem majątku Projektu do użytkowania. Rozwiązanie to miało umożliwić Spółce podjęcie stosownych działań takich, jak np. zatrudnienie ratowników, zakup niezbędnego wyposażenia, zmierzających do otwarcia i udostępnienia Basenu w najkrótszym czasie po zakończeniu realizacji Projektu. Zawarcie umowy dzierżawy umożliwiło również Spółce przeprowadzenie zaproszeń do składania ofert (konkursów ofert) w celu wyboru poddzierżawców budynku usługowo-gastronomicznego oraz terenu z przeznaczeniem na małą mobilną gastronomię. Przekazanie przedmiotu dzierżawy Spółce nastąpiło po zakończeniu odbioru technicznego i uzyskania pozwolenia na użytkowanie Infrastruktury, tj. 2 lipca 2024 r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu Infrastruktury (budynków i budowli) powstałej w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak bowiem Państwo wskazali, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Infrastruktury nastąpiło 2 lipca 2024 r., a w niedługim czasie po zakończeniu przedmiotowego Projektu, najprawdopodobniej jeszcze w roku 2024, na pewno nie później niż w terminie dwóch lat od jego oddania do użytkowania, zamierzają Państwo wnieść całą Infrastrukturę, aportem do Spółki.

Zatem planowany aport nastąpi w terminie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części (oraz związanych z nimi urządzeń budowalnych) mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem, celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Infrastrukturę (budynki i budowle).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, od początku realizacji Inwestycji zamierzali Państwo dokonać odpłatnego wniesienia Infrastruktury w ramach aportu. Jeszcze przed rozpoczęciem Inwestycji zakładali Państwo, że Infrastruktura (Basen) będzie służyła wyłącznie działalności komercyjnej. Od początku ponoszenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji Państwo zamierzali wykorzystywać wydatki na nią ponoszone wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, są Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny, a wydatki inwestycyjne związane z Projektem zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których są Państwo oznaczeni, jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

W konsekwencji, ponoszone przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia Infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji aportem do Spółki w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy) oraz są/będą ponoszone przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją dokonują/będą dokonywać Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, oraz do dnia aportu wykorzystują Państwo infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna dzierżawa), to – co do zasady – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach inwestycji.

Tym samym, skoro zamierzają Państwo wykorzystywać ww. Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy, należy stwierdzić, że dla dostawy Infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) w ramach aportu do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ – jak rozstrzygnięto powyżej – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę w ramach Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone  w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że nie będą Państwo wykorzystywać Infrastruktury do czynności zwolnionych. Ponadto, jak wskazano powyżej przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z powstałą Infrastrukturą. Zatem żaden z warunków wskazanych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, konieczny dla zwolnienia transakcji dostawy od podatku VAT, nie zostanie spełniony.

Z uwagi na fakt, że nie będzie można zastosować zwolnienia od podatku VAT do czynności wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury, czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto, dostawa gruntu, na którym ww. Infrastruktura (budynki i budowle) jest posadowiona, również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury wraz z gruntem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Infrastruktury wraz z gruntem do Spółki przez Państwa, w terminie do dwóch lat od oddania Infrastruktury do użytkowania, będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast, w związku z zamiarem wniesienia przez Gminę Infrastruktury aportem do Spółki, nie później niż w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania, poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również wskazania, czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć  z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina zamierza wnieść wybudowaną/zmodernizowaną Infrastrukturę (w tym grunt, na którym się znajduje) aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość objętych udziałów zostanie ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego. Ponadto, zapisy określające wynagrodzenie za aport Infrastruktury przez Gminę zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina wskazuje, że umowa będzie przewidywać, iż w ramach wynagrodzenia za przedmiot aportu Gmina uzyska od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów, a w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Z kolei, wartość Infrastruktury mającej być przedmiotem przeniesienia do Spółki zostanie określona w umowie, z której będzie wynikać sposób kalkulacji wynagrodzenia. Umowa będzie przewidywać, że na wynagrodzenie Gminy składać się będą wydane udziały, których wartość obliczona będzie według wartości nominalnej oraz środki pieniężne w zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu. 

Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia przez Państwa aportem Infrastruktury wraz z gruntem do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na Państwa rzecz, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury wraz z gruntem, na którym się ona znajduje, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi dla Państwa zapłatę, więc kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na Państwa rzecz, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisanym w pytaniu nr 2, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład” należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania intertpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).