Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.438.2024.2.SG

Ustalenia: - czy Wydatki Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, które zostały poniesione lub zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Przetargiem oraz Nowym Przetargiem a następnie zostaną refakturowane na Operatora, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania tychże wydatków, - czy w sytuacji, w której nie dojdzie do refakturowania Wydatków, o którym mowa wyżej, a więc w przypadku, gdy albo po zawarciu Umowy Dzierżawy zostanie wdrożony Model Drugi (działalność operacyjna prowadzona przez Wnioskodawcę) albo nie dojdzie w ogóle do zawarcia Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy Wydatki Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, które zostały poniesione lub zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Przetargiem oraz Nowym Przetargiem a następnie zostaną refakturowane na Operatora, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania tychże wydatków,

- czy w sytuacji, w której nie dojdzie do refakturowania Wydatków, o którym mowa wyżej, a więc w przypadku, gdy albo po zawarciu Umowy Dzierżawy zostanie wdrożony Model Drugi (działalność operacyjna prowadzona przez Wnioskodawcę) albo nie dojdzie w ogóle do zawarcia Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia.

Wniosek został przez Państwa uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z 24 września 2024 r. (data wpływu 30 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przeładunku towarów (…).

Wnioskodawca podejmuje w swojej działalności różnego rodzaju działania, których celem jest rozwój jego przedsiębiorstwa i to zarówno w lokalizacji w (…) jak i poprzez poszukiwanie potencjalnych nowych lokalizacji w innych (…). Z uwagi na regulacje dotyczące działalności gospodarczej w (…), pozyskiwanie nowych lokalizacji pod działalność przeładunkową odbywa się w drodze przetargów organizowanych przez podmioty zarządzające tymi (…).

Wnioskodawca wraz z dwiema innymi spółkami utworzył konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”), które przystąpiło do przetargu na dzierżawę nieruchomości (terminala (…)) w (…) (dalej: „Terminal”). Terminal ten przeznaczony jest do prowadzenia działalności w zakresie przeładunku towarów. W wyniku postępowania przetargowego Konsorcjum wygrało przetarg (dalej: „Przetarg”), Przetarg ten został jednak niedawno unieważniony przez jego organizatora a Konsorcjum obecnie bierze udział w nowym przetargu na dzierżawę Terminala (dalej: „Nowy Przetarg”).

Zarówno warunki Przetargu jak i Nowego Przetargu, przewidują, że podmiot biorący w nim udział musi wykazać się określonym doświadczeniem branżowym, zapleczem technicznym oraz finansowym. Warunki te może spełniać także konsorcjum kilku podmiotów, które łączą swoje zasoby i kompetencje. Ponieważ Wnioskodawca samodzielnie nie posiada wymaganego doświadczenia oraz zaplecza, w celu złożenia oferty w Przetargu (a obecnie Nowym Przetargu) przystąpił do Konsorcjum. Liderem Konsorcjum, reprezentującym go wobec przyszłego wydzierżawiającego (spółki zarządzającej (…)), jest Wnioskodawca.

Pomiędzy podmiotem zarządzającym (…) (dalej: „Wydzierżawiający”) z jednej strony a członkami Konsorcjum z drugiej strony (jako dzierżawcą), po rozstrzygnięciu Przetargu (a obecnie Nowego Przetargu) ma zostać zawarta umowa dzierżawy Terminala (dalej: „Umowa Dzierżawy”). Członkowie Konsorcjum, jako strony Umowy Dzierżawy, ponosić będą solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania z niej wynikające. Zgodnie jednak z ustalonym w Przetargu (i Nowym Przetargu) wzorem Umowy Dzierżawy, Wydzierżawiający wystawiać będzie faktury z tytułu czynszu dzierżawnego Terminala na lidera Konsorcjum czyli na Wnioskodawcę.

W chwili obecnej członkowie Konsorcjum rozważają dwa modele prowadzenia działalności operacyjnej w Terminalu:

 a) model pierwszy (dalej: „Model Pierwszy”), w którym działalność operacyjną, polegającą na rozbudowie i modernizacji istniejącej infrastruktury Terminala oraz jego eksploatacji (prowadzenia działalności przeładunkowej) i utrzymania, prowadzić będzie inny niż Wnioskodawca członek Konsorcjum tj. spółka celowa utworzona specjalnie do tego zadania (dalej: „Operator”). Takie rozwiązanie umożliwi rozdzielenie bieżącej działalności Spółki, skupiającej się na przeładunku towarów w (…), od działalności związanej z eksploatacją i zarządzaniem Terminala (który położony jest w (…)). W konsekwencji pozwoli to na oddzielenie ryzyk gospodarczych i finansowych związanych z każdą z tych działalności, zgodnie ze stosowaną na rynku praktyką gospodarczą. W przypadku wyboru Modelu Pierwszego, Wnioskodawca, na którego Wydzierżawiający będzie wystawiał faktury z tytułu czynszu dzierżawnego Terminala, będzie dokonywał refakturowania tego czynszu na Operatora, jako podmiot, który powinien ponosić jego ekonomiczny ciężar.

 b) model drugi (dalej: „Model Drugi”), w którym działalność operacyjną, polegającą na rozbudowie i modernizacji istniejącej infrastruktury Terminala oraz jego eksploatacji (prowadzenia działalności przeładunkowej) i utrzymania, prowadzić będzie Wnioskodawca. Model ten jest rozważany mimo, że nie pozwala na oddzielenie ryzyk gospodarczych i finansowych związanych z dotychczasową działalnością Wnioskodawcy w (…) od planowanej działalności w Terminalu (…).

Przed rozpoczęciem wskazanego wyżej postępowania przetargowego (tj. dot. Przetargu i Nowego Przetargu), w jego trakcie oraz w związku z unieważnieniem Przetargu i wniesieniem przez Konsorcjum środka odwoławczego od tego unieważnienia, jak również w związku z udziałem w Nowym Przetargu w jego trakcie oraz już po jego zakończeniu Wnioskodawca ponosił, nadal ponosi i będzie w przyszłości ponosić różnego rodzaju wydatki dotyczące usług doradczych, tzn.:

- feasibility study (studium wykonalności projektu jakim jest rozbudowa, modernizacja, eksploatacja i utrzymanie Terminala),

- przygotowanie wizualizacji rozbudowy Terminala,

- doradztwo prawne dotyczące procedury przetargowej (Przetargu i Nowego Przetargu),

- doradztwo prawne dotyczące zgłoszenia koncentracji do organu ochrony konkurencji (UOKiK),

- opracowanie elementów ekonomiczno-finansowych zgłoszenia koncentracji do UOKiK,

- inne wydatki związane z przygotowaniem oferty przetargowej w Przetargu i Nowym Przetargu oraz z udziałem w Przetargu i Nowym Przetargu, tj. wydatki dotyczące:

- uzyskania niezbędnych dokumentów, których złożenie jest wymagane w procedurach przetargowych,

- druku ofert przetargowych i dostarczenia ich Wydzierżawiającemu,

- usług związanych z reklamą i marketingiem planowanej działalności w Terminalu,

- ogłoszeń prasowych dotyczących planowanej działalności w Terminalu, łącznie zwane dalej Wydatkami.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wspomniane wyżej zgłoszenie koncentracji do UOKiK to postępowanie wymagane przepisami ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, w którym podmiot (w tym przypadku: Konsorcjum reprezentowane przez Wnioskodawcę) informuje Prezesa UOKiK o planowanym zawarciu Umowy Dzierżawy jako czynności, która może potencjalnie zostać uznana za koncentrację przedsiębiorców w rozumieniu art. 13 tej ustawy i może wymagać zgody tego Prezesa. Zgłoszenie takie jest skomplikowaną procedurą, wymagającą przygotowania i złożenia bardzo obszernej i szczegółowej dokumentacji. Czynności takie wymagają wiedzy i doświadczenia, której Wnioskodawca i pozostali członkowie Konsorcjum nie posiadają (tak jak większość podmiotów dokonujących tego typu zgłoszenia) i dlatego prowadzenie tego postępowania oraz przygotowanie niezbędnych do niego materiałów zostało, zgodnie normalną praktyką stosowaną w takich sytuacjach, zlecone przez Wnioskodawcę wykwalifikowanym doradcom zewnętrznym.

Członkowie Konsorcjum uzgodnili, że, jeśli w wyniku Przetargu (lub Nowego Przetargu) oraz odpowiedniej zgody Prezesa UOKiK (lub ustalenia w postępowaniu koncentracyjnym, że zgoda taka nie jest konieczna), Konsorcjum zawrze Umowę Dzierżawy a członkowie Konsorcjum zdecydują się na wdrożenie Modelu Pierwszego (działalność operacyjna prowadzona przez Operatora), Wnioskodawca odsprzeda (zrefakturuje) efekty wszystkich nabytych przez niego usług, których dotyczyły Wydatki, na Operatora. Decyzja ta podyktowana jest faktem, że zawarcie Umowy Dzierżawy i wybór Modelu Pierwszego oznaczać będzie, iż Operator będzie mógł rozpoczęć prowadzenie w Terminalu działalności operacyjnej i uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. Członkowie Konsorcjum uznali, że skoro zatem w takiej sytuacji Operator będzie uzyskiwał przychody (korzyści ekonomiczne) z działalności Terminala, to powinien ponieść także ekonomiczny ciężar związany z Wydatkami, które służą do osiągnięcia tego celu.

Dalej członkowie Konsorcjum postanowili, że jeżeli:

 a) dojdzie do podpisania Umowy Dzierżawy a jednocześnie Konsorcjum wybierze do wdrożenia Model Drugi (działalność operacyjna prowadzona przez Wnioskodawcę), albo

 b) nie dojdzie do podpisania Umowy Dzierżawy (co może być na przykład wynikiem wyboru przez Wydzierżawiającego oferty innego podmiotu lub negatywnego stanowiska UOKiK wobec koncentracji związanej z Umową Dzierżawy)

wówczas ekonomiczny ciężar Wydatków poniesie Wnioskodawca jako lider Konsorcjum i rozliczy je w swoim rachunku podatkowym.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że część Wydatków związanych z Przetargiem i Nowym Przetargiem została już przez niego zakwalifikowana jako jego koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i rozliczone w rachunku podatkowym w momencie ich poniesienia. Wnioskodawca oczywiście zakłada ewentualną konieczność korekty tego rozliczenia, jeśli wniosek taki wynikać będzie z uzyskanej interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku z 24 września 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że w sytuacji refakturowania na Operatora wydatków dotyczących usług doradczych, o których mowa we Wniosku, Wnioskodawca wystawi na Operatora własną fakturę sprzedaży, na podstawie której odsprzeda Operatorowi efekty nabytych uprzednio usług doradczych. Refakturowanie spowoduje zatem po stronie Wnioskodawcy skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu należnego. Jest to przychód, który może być wskazany co do kwoty i tożsamości. Aby móc uzyskać ten przychód lub ujmując rzecz inaczej - aby móc dokonać wskazanej odsprzedaży i w konsekwencji uzyskać z tego tytułu przychód - Wnioskodawca w pierwszej kolejności dokonał nabycia wspomnianych usług, które będą przedmiotem odsprzedaży. Bez dokonania takiego uprzedniego nabycia Wnioskodawca nie uzyskałby bowiem ani prawnego ani ekonomicznego tytułu do tego, aby dokonać odsprzedaży usługi i osiągnąć z tego tytułu przychód. Z tego względu koszty poniesione przez niego na nabycie wskazanych we wniosku usług doradczych, które będą następnie odsprzedawane (refakturowane), są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu refakturowania. Innymi słowy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych usług bezpośrednio służyć będą w takiej sytuacji uzyskaniu przychodu z tytułu refakturowania tych wydatków na Operatora.

Brak refakturowania wskazanych wydatków na Operatora, zgodnie z treścią wniosku (s. 5 drugi akapit), będzie miał miejsce w dwóch alternatywnych sytuacjach:

 a) dojdzie do podpisania Umowy Dzierżawy a jednocześnie Konsorcjum wybierze do wdrożenia Model Drugi (działalność operacyjna prowadzona przez Wnioskodawcę), albo

 a) nie dojdzie do podpisania Umowy Dzierżawy (co może być na przykład wynikiem wyboru przez Wydzierżawiającego oferty innego podmiotu lub negatywnego stanowiska UOKiK wobec koncentracji związanej z Umową Dzierżawy).

W przypadku wskazanym w pkt a) powyżej - zawarcia Umowy Dzierżawy i prowadzenia działalności operacyjnej w Terminalu przez Wnioskodawcę - to Wnioskodawca będzie bezpośrednio uzyskiwał przychody z działalności przeładunkowej realizowanej w Terminalu. W takiej sytuacji, poniesione przez niego wydatki na nabycie usług doradczych wskazanych we wniosku będą służyć uzyskiwaniu przychodów z takiej działalności przeładunkowej. Nie ma bowiem wątpliwości, że skoro wydatki te służyły celom wskazanym we wniosku - przygotowanie i złożenie oferty w przetargach - a możliwość prowadzenia działalności w Terminalu uzależniona jest od wygrania procedury przetargowej - to wydatki te są bezsprzecznie związane z przychodami z tej działalności. Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania przychodów z działalności przeładunkowej w Terminalu, jeśli nie wygra odpowiedniej procedury przetargowej, a wygrana ta nie jest możliwa bez właściwego przygotowania oferty, jej złożenia i profesjonalnego poprowadzenia procesu udziału Konsorcjum (w tym Wnioskodawcy) w procedurze przetargowej a następnie pozytywnego przeprowadzenia procedury zgłoszenia koncentracji przed UOKiK. Nie ulega więc wątpliwości, że wydatki wskazane we Wniosku są związane z jego przychodami, które uzyskiwać będzie w tym scenariuszu z eksploatacji Terminala.

W przypadku wskazanym w pkt b) powyżej - gdy nie dojdzie do podpisania Umowy Dzierżawy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (np. wyboru przez Wydzierżawiającego oferty innego podmiotu lub negatywnego stanowiska UOKiK wobec koncentracji związanej z Umową Dzierżawy) - wydatki na usługi wskazane we wniosku nie stracą swojego związku przyczynowo-skutkowego z przychodami Spółki i/lub źródłem takich przychodów, którym jest działalność polegająca na przeładunku towarów. Wydatki takie należy oceniać nie z perspektywy znanego już rezultatu ich poniesienia (a więc ewentualnego niepowodzenia), lecz z perspektywy momentu, w którym są ponoszone. Poniesienie wydatków wskazanych we wniosku było racjonalne i można w uzasadniony sposób oczekiwać, że mogą one służyć osiągnięciu przychodów z eksploatacji Terminala, nawet jeśli do takiej eksploatacji nie dojdzie. Wydatki te wiązać się zatem będą ze źródłem przychodów, jakim dla Wnioskodawcy jest działalność przeładunkowa, którą, jak wskazano we wniosku, stara się rozwijać i prowadzić jej ekspansję także poza miejsce jej dotychczasowego prowadzenia. Zatem już sam fakt przystąpienia do Przetargu/Nowego Przetargu i związane z tym zaangażowanie zarówno finansowe jak i operacyjne po stronie Spółki, można potraktować jako działanie zmierzające do uzyskania przez nią przychodu z działalności przeładunkowej, skoro jest oczywiste, że ani Spółka ani żaden inny podmiot uczestniczący w prawidłowo i uczciwie przeprowadzanych przetargach nie może zakładać, że w każdym z nich będzie zwycięzcą.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku (s. 3 akapit 3 i 4), rolą Wnioskodawcy, jako Lidera Konsorcjum, jest reprezentowanie tego Konsorcjum wobec Wydzierżawiającego. Oznacza to, że Wnioskodawca przygotował i złożył ofertę przetargową (w Przetargu i w Nowym Przetargu) a także reprezentował Konsorcjum w innych czynnościach dotyczących postępowania przetargowego. W przypadku pozytywnego dla Konsorcjum rozstrzygnięcia postępowania przetargowego, to Wnioskodawca zawrze, w imieniu Konsorcjum, Umowę Dzierżawy a Wydzierżawiający wystawiać będzie faktury z tytułu czynszu dzierżawnego Terminala na Wnioskodawcę (jako Lidera). Wnioskodawca, wraz z pozostałymi członkami Konsorcjum, ponosić będzie solidarną odpowiedzialność wobec Wydzierżawiającego ze wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy Dzierżawy.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku (s. 3 akapit 3), warunki Przetargu jak i Nowego Przetargu, przewidują, że podmiot biorący w nim udział musi wykazać się określonym doświadczeniem branżowym, zapleczem technicznym oraz finansowym. Warunki te może spełniać także konsorcjum kilku podmiotów, które łączą swoje zasoby i kompetencje. Ponieważ Wnioskodawca samodzielnie nie posiada wymaganego doświadczenia oraz zaplecza, zatem aby móc złożyć ofertę w Przetargu (a obecnie Nowym Przetargu) przystąpił do Konsorcjum. Konsorcjum jako całość spełnia wymogi postawione w warunkach przetargowych a zatem taka formuła działania była konieczna - bez przystąpienia do Konsorcjum Wnioskodawca nie spełniałby wymogów przetargu, nie miałby tym samym możliwości złożenia w nim oferty a tym bardziej zawarcia Umowy Dzierżawy i uzyskiwania przychodów z eksploatacji Terminala. Przystąpienie do Konsorcjum stanowiło zatem warunek konieczny do tego, aby Wnioskodawca uzyskał możliwość (choć nie pewność - bo wynik postępowania przetargowego nie jest pewny) osiągania przychodów z eksploatacji Terminala (jeśli działalność operacyjna w Terminalu prowadzona byłaby przez Wnioskodawcę - Model Drugi wskazany we wniosku) albo możliwość uzyskania przychodu z odsprzedaży (refakturowania) efektów nabytych uprzednio usług doradczych (Model Pierwszy wskazany we wniosku).

Z kolei związek samych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na działalność Wnioskodawcy, na zwiększenie jego przychodów lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła jego przychodów, został, poza samym wnioskiem, wyjaśniony ponownie w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej. Rekapitulując tę odpowiedź:

 a) w przypadku refakturowania na Operatora wydatków dotyczących usług doradczych, o których mowa we Wniosku, koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych usług będą bezpośrednio związane z przychodem z tytułu refakturowania. Innymi słowy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych usług bezpośrednio służyć będą w takiej sytuacji uzyskaniu przychodu z tytułu refakturowania tych wydatków na Operatora,

 b) w przypadku braku refakturowania wydatków na Operatora w związku z zawarciem Umowy Dzierżawy i prowadzenia działalności operacyjnej w Terminalu przez Wnioskodawcę - poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą związane z jego przychodami, które uzyskiwać będzie w tym scenariuszu z eksploatacji Terminala,

 c) w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania Umowy Dzierżawy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (np. wyboru przez Wydzierżawiającego oferty innego podmiotu lub negatywnego stanowiska UOKiK wobec koncentracji związanej z Umową Dzierżawy) wydatki na wskazane usługi nie będą refakturowane na Operatora, ale jednocześnie nie stracą swojego związku przyczynowo-skutkowego z przychodami Spółki i/lub źródłem takich przychodów, którym jest działalność polegająca na przeładunku towarów. Innymi słowy, będą one nadal wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodów z eksploatacji Terminala, do której jednak w takiej sytuacji nie dojdzie pomimo starań Wnioskodawcy i z przyczyn od niego niezależnych.

Odpowiadając na pytanie „Dlaczego to Operator ma ponosić ekonomiczny ciężar wydatków dotyczących usług doradczych, o których mowa we wniosku, a przez Państwa poniesionych?” wskazali Państwo, że po pierwsze zauważyć należy, że zgodnie z treścią wniosku (s. 4 ostatni akapit i s. 5 pierwszy akapit), Operator poniesie ekonomiczny ciężar wydatków dotyczących usług doradczych, o których mowa we Wniosku, tylko wówczas, gdy w wyniku Przetargu (lub Nowego Przetargu) oraz odpowiedniej zgody Prezesa UOKiK (lub ustalenia w postępowaniu koncentracyjnym, że zgoda taka nie jest konieczna), Konsorcjum zawrze Umowę Dzierżawy a członkowie Konsorcjum zdecydują się na wdrożenie Modelu Pierwszego (działalność operacyjna prowadzona przez Operatora). Tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca dokona refakturowania usług doradczych na Operatora co doprowadzi w konsekwencji do poniesienia przez Operatora ekonomicznego ciężaru wspomnianych wydatków. W innych scenariuszach przedstawionych we Wniosku ekonomiczny ciężar tych wydatków poniesie Wnioskodawca.

Operator poniesie zatem ekonomiczny ciężar wydatków dotyczących usług doradczych, o których mowa we Wniosku wówczas, gdy uzyska możliwość prowadzenia działalności w Terminalu a więc bezpośredniego uzyskiwania przez niego przychodów z tej działalności. Skoro zatem wskazane we Wniosku usługi doradcze służą ostatecznie celowi, jakim jest zawarcie Umowy Dzierżawy i uzyskanie możliwości operowania Terminalem i generowania z tego tytułu przychodu, to racjonalne jest, że ekonomiczny ciężar związanych z tym wydatków powinien ponieść ten podmiot, który ponosi bezpośrednią korzyść z tego tytułu czyli uzyskuje przychody (Operator).

Odpowiadając na drugą część tego pytania czyli „W jaki sposób fakt, iż Operator w następstwie wygrania przez Konsorcjum przetargu będzie operował terminalem w (…) przełoży się na Państwa działalność i uzyskiwanie z niej przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów?” należy ponownie przypomnieć, że zgodnie z treścią Wniosku (s. 4 ostatni akapit, s. 5 pierwszy akapit), jeśli Konsorcjum wygra przetarg a to Operator będzie operował terminalem w (…), to oznaczać to będzie wdrożenie Modelu Pierwszego. W tym modelu, jak to wskazano we wniosku (s. 5 pierwszy akapit), Wnioskodawca odsprzeda (zrefakturuje) efekty wszystkich nabytych przez niego usług, których dotyczyły Wydatki, na Operatora. Skoro zatem w tej sytuacji Wnioskodawca dokona refakturowania Wydatków, to oznaczać to będzie uzyskanie przez niego przychodu z tytułu tego refakturowania. A jeśli tak, to wskazana w pytaniu sytuacja - prowadzenie działalności w Terminalu przez Operatora - wprost pozwoli Wnioskodawcy na uzyskanie przychodu (przychodu z tytułu refakturowania). Zatem „(...) fakt, iż Operator w następstwie wygrania przez Konsorcjum przetargu będzie operował terminalem w (…) przełoży się na (...) działalność i uzyskiwanie z niej przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów” w ten sposób, że umożliwi Wnioskodawcy uzyskanie przychodu z tytułu refakturowania.

Wnioskodawca nie był i nie jest wspólnikiem Operatora. Wnioskodawca nie planuje stać się wspólnikiem Operatora. Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym z Operatorem.

Pytania

 1. Czy Wydatki Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, które zostały poniesione lub zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Przetargiem oraz Nowym Przetargiem a następnie zostaną refakturowane na Operatora, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 uCIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania tychże wydatków?

 2. Czy w sytuacji, w której nie dojdzie do refakturowania Wydatków, o którym mowa wyżej, a więc w przypadku, gdy albo po zawarciu Umowy Dzierżawy zostanie wdrożony Model Drugi (działalność operacyjna prowadzona przez Wnioskodawcę) albo nie dojdzie w ogóle do zawarcia Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki, które zostały poniesione lub zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Przetargiem oraz Nowym Przetargiem a następnie zostaną refakturowane na Operatora, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 uCIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania Wydatków.

Pojęcie refaktury nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na odsprzedaży nabytych usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, z uwagi na to, że podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą, przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura. Tak rozstrzygnął Minister Finansów m.in. w następujących interpretacjach: Znak: IBPBI/2/423-301/11/BC z 2 czerwca 2011 r., Znak: IBPBI/2-423-690/11/BC z 7 września 2011 r., Znak: IPPB3/423-541/11-2/MS z 8 września 2011 r. Taki pogląd organy podatkowe prezentują również obecnie, np. DKIS w piśmie z 3 lutego 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.626.2021.1.SH czy DIS w Warszawie w piśmie z 5 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.950.2016.1.AG.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 uCIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d uCIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e uCIT, (...) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, a pośrednie - te które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

Równocześnie podkreślić należy, że w szczególności w odniesieniu do kosztów pośrednich wystąpienie przychodu nie jest bezwzględnym warunkiem uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów - istotnym jest, aby koszty te były poniesione w sposób racjonalny, a celem ich poniesienia było uzyskanie (nawet potencjalnego) przychodu.

Refakturowanie jest czynnością samoistną. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc „zwykłą” fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Refakturowanie wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez refakturującego przychodu należnego. Jest to przychód, który może być wskazany co do kwoty i tożsamości. Aby móc uzyskać ten przychód lub ujmując rzecz inaczej - aby móc dokonać odsprzedaży danej usługi i w konsekwencji uzyskać z tego tytułu przychód - podmiot dokonujący refakturowania musi najpierw dokonać nabycia takiej usługi, którą zamierza odsprzedać. Bez dokonania takiego nabycia refakturujący nie uzyska bowiem ani prawnego ani ekonomicznego tytułu do tego, aby dokonać odsprzedaży usługi i osiągnąć z tego tytułu przychód. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, koszt poniesiony na nabycie usługi, która jest następnie odsprzedawana (refakturowana) powinien być kwalifikowany jako koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu refakturowania.

Z uwagi zatem na bezpośredni związek refakturowanych kosztów z przychodami z tytułu ich refakturowania i jednocześnie na brak związku pomiędzy tymi kosztami a pozostałymi przychodami, należy przyjąć, zdaniem Spółki, że jeśli dojdzie do refakturowania Wydatków na Operatora, Wydatki te stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu tego refakturowania. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 uCIT, w takiej sytuacji Wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie uzyskania przychodu z tytułu refakturowania.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jak uznał DIS w Warszawie w piśmie z 5 grudnia 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.950.2016.1.AG: „(...) koszty wynikające z otrzymanych przez podatnika faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury, wywołując skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury”.

Z kolei w piśmie DKIS z 10 maja 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.157.2023.UF stwierdzono: „Odnosząc powyższe rozważania prawne do przedstawionego stanu faktycznego, koszty fakturowane przez Dealerów, które następnie Wnioskodawca refakturuje na B., są kosztami bezpośrednimi i powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT”.

Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia systemowa. Z porównania treści art. 15 ust. 4 uCIT (określającego zasady rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem) i art. 15 ust. 4d uCIT (określającego zasady rozliczenia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem) wynika, że dla ustalenia zasad rozliczenia danych kosztów w czasie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy możliwe jest powiązanie ich z konkretnym przychodem - natomiast uznanie ich za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, podlegający rozliczeniu na podstawie art. 15 ust. 4d uCIT jest możliwe tylko wówczas, gdy powiązanie takie nie zostanie stwierdzone.

W przedstawionym stanie faktycznym związek taki istnieje, w związku z czym zasadnym jest rozliczenie Wydatków, w przypadku ich refakturowania na Operatora, w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 uCIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której nie dojdzie do refakturowania Wydatków, a więc w przypadku, gdy albo po zawarciu Umowy Dzierżawy zostanie wdrożony Model Drugi (działalność operacyjna prowadzona przez Wnioskodawcę) albo nie dojdzie w ogóle do zawarcia Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć Wydatki do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których uCIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność przeładunkową w (…), jednak podejmował i podejmuje działania służące rozwojowi swojej działalności także poza tą lokalizacją. Taki rozwój działalności możliwy jest tylko poprzez udział w procedurach przetargowych organizowanych przez podmioty zarządzające (…). Procedury te są oparte o zasady konkurencyjności i z natury rzeczy ich wynik dla Wnioskodawcy jest niepewny i niemożliwy do przewidzenia. Wnioskodawca przygotowuje się do takich postępowań z zachowaniem należytej staranności a w składanych ofertach na dzierżawę nowych lokalizacji oferuje warunki, które, według oceny jego samego a także zatrudnianych do tego celu doradców zewnętrznych, dają szansę na pokonanie ofert jego konkurentów i uzyskanie pozytywnego rezultatu w postaci zawarcia umowy dzierżawy. Jak w każdej jednak działalności gospodarczej także i tutaj występuje element ryzyka, którego nie da się wyeliminować i dlatego ponoszenie kosztów związanych z udziałem w postępowaniach przetargowych może ostatecznie nie przynieść oczekiwanych korzyści w postaci pozyskania nowej lokalizacji i zwiększenia tym samym uzyskiwanych przychodów.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki, które poniósł, ponosi i nadal będzie ponosić, jeśli nie zostaną refakturowane na Operatora, będą dla Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu (innymi niż koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami) i to niezależnie od tego, czy ostatecznie dojdzie do zawarcia Umowy Dzierżawy i rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej w Terminalu czy też do takiego zawarcia, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (wybór przez Wydzierżawiającego oferty innego podmiotu lub negatywne rozstrzygnięcie Prezesa UOKiK), ostatecznie nie dojdzie. Niezależnie bowiem od tego, czy Wnioskodawca zdoła pozyskać nową lokalizację w wyniku Przetargu/Nowego Przetargu i zawrzeć Umowę Dzierżawy, ponoszone przez niego Wydatki nie stracą swojego związku przyczynowo skutkowego z przychodami Spółki i/lub źródłem takich przychodów, którym jest działalność polegająca na przeładunku towarów. Wydatki takie należy oceniać nie z perspektywy znanego już rezultatu ich poniesienia (a więc ewentualnego niepowodzenia), lecz z perspektywy momentu, w którym są ponoszone - jeśli w tym momencie są racjonalne i można w uzasadniony sposób oczekiwać, że mogą służyć osiągnięciu przychodów, to jest to wystarczające dla zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Wszystko powyższe oznacza, że Wydatki, w sytuacji gdy nie podlegają refakturowaniu na Operatora, będą realizować ustawową przesłankę poniesienia kosztu „w celu osiągnięcia przychodu” i to pomimo faktu, że Przetarg/Nowy Przetarg nie zakończy się wyborem oferty złożonej przez Konsorcjum (a tym samym też Spółki). Zdaniem Wnioskodawcy, już sam fakt przystąpienia do Przetargu/Nowego Przetargu i związane z tym zaangażowanie zarówno finansowe jak i operacyjne po stronie Spółki, można potraktować jako działanie zmierzające do uzyskania przez nią przychodu, skoro jest oczywiste, że ani Spółka ani żaden inny podmiot uczestniczący w prawidłowo i uczciwie przeprowadzanych przetargach nie może zakładać, że w każdym z nich będzie zwycięzcą.

W aktualnym wciąż wyroku z 13 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1354/97, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(...) każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. Istotne jest - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, iż wydatek został poniesiony w celu poniesienia przychodu i na taki przychód spółka miała uzasadnione podstawy liczyć”.

Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem w przetargu, niezależnie od wyniku przetargu, potwierdził również np. DIS w Warszawie w piśmie z 16 marca 2011 r., Znak: IPPB5/423-122/11-3/RS. Organ podatkowy wyjaśnił w nim, że nie zawsze możliwe jest wskazanie ścisłego związku między wydatkiem i przychodem, a czasem nie da się nawet sprawdzić, na ile podjęte działania były skuteczne. Zaznaczył przy tym, że trzeba jedynie pamiętać o właściwym udokumentowaniu tych kosztów. W interpretacji tej czytamy: „W chwili ponoszenia kosztów Spółka nie jest w stanie określić, jaki będzie wynik procedury przetargowej, oraz czy poniesione koszty pozwolą na wygranie przetargu, zawarcie umowy z podmiotem ogłaszającym przetarg i rzeczywiste uzyskanie przez Spółkę przychodu. Tym niemniej, Spółka podnosi, iż uczestnictwo w przetargach, a zatem również ponoszenie związanych z tym kosztów, stanowi dla Spółki warunek pozyskania klienta, a co za tym idzie uzyskania przychodu. (...) Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku”.

Co należy podkreślić, Wydatki są/będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów związanych z działalnością, która miała być możliwa w wyniku wygranego Przetargu (lub Nowego Przetargu) a nie dojdzie do niej z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę. Usługi, których dotyczą Wydatki były i są niezbędne w celu prawidłowego sformułowania oferty przetargowej a także zabezpieczenia bezpieczeństwa i interesu prawnego Spółki związanego z procedurą przetargową oraz określenia skutków prawnych planowanej transakcji. Ponosząc Wydatki Wnioskodawca działał i działa w uzasadnionym przekonaniu, iż służyć one mają rozwojowi jego działalności gospodarczej w oparciu o planowaną Umowę Dzierżawy. Ponoszenie analizowanych Wydatków jest jednocześnie, w tak poważnych i skomplikowanych transakcjach jak ta, która objęta była Przetargiem (Nowym Przetargiem), normalną praktyką rynkową - podatnicy zwykle nie dysponują bowiem samodzielnie odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, które potrzebne są do udziału w takich postępowaniach.

Biorąc pod uwagę powyższe, podjęte działania oraz ponoszenie Wydatków ma, w ocenie Wnioskodawcy, racjonalny charakter i bezpośrednio wiąże się z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Działanie Wnioskodawcy kreuje bowiem związek przyczynowy pomiędzy Wydatkami a powstaniem lub zwiększeniem osiąganych przychodów lub też zachowaniem i zabezpieczeniem źródła tych przychodów.

Z uwagi zaś na to, że, w przypadku braku refakturowania Wydatków na Operatora, nie jest możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód, analizowane Wydatki będą stanowić dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d uCIT, potrącalne w momencie ich poniesienia. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

- podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia:

- czy wydatki Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, które zostały poniesione lub zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Przetargiem a następnie zostaną refakturowane na Operatora, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania tychże wydatków,

- czy w sytuacji, w której nie dojdzie do refakturowania wydatków, o którym mowa wyżej, Spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „refakturowanie”. Charakter i konstrukcja tej czynności zostały wypracowane przez doktrynę i praktykę gospodarczą.

W myśl art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczeń powinien wynikać z zawartej umowy.

Mając na uwadze kwestię refakturowania wydatków ponoszonych przez Państwa w związku z Przetargiem a następnie refakturowanych na Operatora z którym zostanie podpisana Umowa Dzierżawy, stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, muszą spełniać przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, koszty wynikające z otrzymanych przez Państwa faktur, które następnie podlegają refakturowaniu na Operatora stanowią/będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ koszty poniesione w celu refakturowania usługi wiążą się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury, wywołując skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury.

Tym samym Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że wydatki, które zostały poniesione lub zostaną poniesione przez Wnioskodawcę w związku z Przetargiem oraz Nowym Przetargiem, a następnie zostaną refakturowane na Operatora, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania Wydatków, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 2 wskazać należy, że jeśli nie dojdzie do refakturowania wydatków, o którym mowa wyżej, a więc w przypadku, gdy albo po zawarciu Umowy Dzierżawy zostanie wdrożony Model Drugi (działalność operacyjna prowadzona przez Wnioskodawcę) albo nie dojdzie w ogóle do zawarcia Umowy Dzierżawy, to wskazane we wniosku wydatki możecie Państwo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy zawarcia Umowy Dzierżawy i prowadzenia działalności operacyjnej w Terminalu przez Wnioskodawcę - to Wnioskodawca będzie bezpośrednio uzyskiwał przychody z działalności przeładunkowej realizowanej w Terminalu. W takiej sytuacji, poniesione przez niego wydatki na nabycie usług doradczych wskazanych we wniosku będą służyć uzyskiwaniu przychodów z takiej działalności przeładunkowej. Nie ma bowiem wątpliwości, że skoro wydatki te służyły celom wskazanym we wniosku - przygotowanie i złożenie oferty w przetargach - a możliwość prowadzenia działalności w Terminalu uzależniona jest od wygrania procedury przetargowej - to wydatki te są bezsprzecznie związane z przychodami z tej działalności. Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania przychodów z działalności przeładunkowej w Terminalu, jeśli nie wygra odpowiedniej procedury przetargowej, a wygrana ta nie jest możliwa bez właściwego przygotowania oferty, jej złożenia i profesjonalnego poprowadzenia procesu udziału Konsorcjum (w tym Wnioskodawcy) w procedurze przetargowej a następnie pozytywnego przeprowadzenia procedury zgłoszenia koncentracji przed UOKiK. Nie ulega więc wątpliwości, że wydatki wskazane we Wniosku są związane z jego przychodami, które uzyskiwać będzie w tym scenariuszu z eksploatacji Terminala.

W przypadku (…) gdy nie dojdzie do podpisania Umowy Dzierżawy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (np. wyboru przez Wydzierżawiającego oferty innego podmiotu lub negatywnego stanowiska UOKiK wobec koncentracji związanej z Umową Dzierżawy) - wydatki na usługi wskazane we wniosku nie stracą swojego związku przyczynowo-skutkowego z przychodami Spółki i/lub źródłem takich przychodów, którym jest działalność polegająca na przeładunku towarów. Wydatki takie należy oceniać nie z perspektywy znanego już rezultatu ich poniesienia (a więc ewentualnego niepowodzenia), lecz z perspektywy momentu, w którym są ponoszone. Poniesienie wydatków wskazanych we wniosku było racjonalne i można w uzasadniony sposób oczekiwać, że mogą one służyć osiągnięciu przychodów z eksploatacji Terminala, nawet jeśli do takiej eksploatacji nie dojdzie. Wydatki te wiązać się zatem będą ze źródłem przychodów, jakim dla Wnioskodawcy jest działalność przeładunkowa, którą, jak wskazano we wniosku, stara się rozwijać i prowadzić jej ekspansję także poza miejsce jej dotychczasowego prowadzenia. Zatem już sam fakt przystąpienia do Przetargu/Nowego Przetargu i związane z tym zaangażowanie zarówno finansowe jak i operacyjne po stronie Spółki, można potraktować jako działanie zmierzające do uzyskania przez nią przychodu z działalności przeładunkowej, skoro jest oczywiste, że ani Spółka ani żaden inny podmiot uczestniczący w prawidłowo i uczciwie przeprowadzanych przetargach nie może zakładać, że w każdym z nich będzie zwycięzcą.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wydatki te stanowić będą koszty pośrednie związane z powstaniem przychodu lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodu.

Zatem, poniesione przez Państwa wydatki za nabycie wskazanych we wniosku usług doradczych, jako koszty pośrednie, będą potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).