Interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.648.2024.2.MN

Możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonej - rezydent Wielkiej Brytanii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe – w zakresie powstania przychodu z innych źródeł z tytułu umorzenia kredytu;
• nieprawidłowe – w zakresie możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku w odniesieniu do umorzonej kwoty kredytu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 sierpnia 2024 r. (data wpływu 23 sierpnia 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

W. M.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

A. M.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani A. M. oraz Pan W. M. (dalej: Wnioskodawcy) posiadają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t. j. z 21 lutego 2024).

Wnioskodawcy nabyli w roku 2008 lokal mieszkalny.

W momencie podpisywania umowy kredytowej, Wnioskodawcy byli przekonani, że nabywają jeden lokal mieszkalny. Jednak zbywca nieruchomości podzielił go na 3 odrębne lokale, wpisane w trzech odrębnych księgach wieczystych. Lokale zostały wydzielone w Starostwie (…) przed nabyciem, jednak Sprzedawca nie poinformował o tym Wnioskodawców.

W konsekwencji, niezbędny był aneks do umowy zmieniający przedmiot umowy. Aneks został podpisany w dniu 24 listopada 2008 roku.

Nabyte lokale mieszkalne położone są w (…) przy ul. (…), z przeznaczeniem na potrzeby własne jako całość. Dla kredytowanych lokali mieszkalnych nr 1, 2, 3, położonych w (…), przy ulicy (…) są prowadzone indywidualne księgo wieczyste.

Warto również nadmienić, że lokal nr 3 jako całość posiadał swojego czasu jedną księgę wieczystą. Po nabyciu ww. nieruchomości jakoby naturalną procedurą było założenie dla każdego z ww. lokali odrębnej księgi wieczystej. Wiązało się to z podwyższonym oprocentowaniem kredytu, do momentu ustanowienia odrębnych ksiąg wieczystych. Wnioskodawcy zaciągali kredyt hipoteczny w oparciu o jeden, własny cel mieszkaniowy. Jedna hipoteka została ustanowiona na owe 3 lokale.

Właściciele nie prowadzą ani nie prowadzili jako osoby fizyczne działalności gospodarczej w ww. nieruchomości. Obecnie Pan W. oraz Pani A. przebywają w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Mieszkanie, które stanowi przedmiot poniższego wniosku, nie jest wynajmowane i nigdy nie było wynajmowane.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Umowa kredytowa na nabycie lokalu mieszkalnego została podpisana 14 listopada 2008 roku.

Kredyt został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego.

Kredyt został zaciągnięty w walucie CHF (frank szwajcarski).

Kredytu udzielił bank (…), podlegający nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Podpisanie ugody z bankiem planowane jest na czwarty kwartał 2024 roku.

Przed umorzeniem kredytu dojdzie do jego przewalutowania według kursu średniego NBP dnia poprzedzającego dzień podpisania ugody. Ugoda będzie miała formę aneksu do umowy. Nie będzie to jedynie zmiana polegająca na przeliczeniu kapitału pozostałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie, gdyż oprócz tego dojdzie do umorzenia części tak przeliczonego zobowiązania.

Na kwotę umorzenia składał się będzie wyłącznie kapitał oraz odsetki, w tym odsetki skapitalizowane.

W skład umorzenia nie będą wchodziły odsetki karne.

Zgodnie z zawartą umową kredytową wszyscy kredytobiorcy odpowiadają za spłatę kredytu solidarnie, tj. do pełnej jego wysokości.

Żaden z kredytobiorców nie korzystał wcześniej z umorzenia wierzytelności z tytułu tego ani jakiegokolwiek innego kredytu mieszkaniowego.

Odrębne księgi wieczyste dla poszczególnych lokali zostały założone po dacie podpisania umowy kredytowej.

Pierwotna umowa kredytowa zawierała postanowienia dotyczące zakupu jednego lokalu mieszkalnego, aneks zmieniał jedynie zgodnie ze stanem faktycznym jedno mieszkanie na cztery lokale. Była to jedyna zmiana jaką wprowadza aneks do umowy.

Podział na cztery lokale, z których tylko trzy były przedmiotem zakupu, zatwierdzony przez Starostwo w (…), nastąpił bowiem przed podpisaniem pierwszej umowy, ale Wnioskodawca nie został o tym poinformowany.

Na dzień podpisania ugody z bankiem stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawców będzie znajdowało się w Wielkiej Brytanii. 

Pytanie

Czy Wnioskodawcy będą mogli skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty umorzonej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592 ze zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, spełniają oni wszystkie przesłanki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawcy nie prowadzą oraz nie prowadzili działalności gospodarczej w nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2024. 226 t. j. z 21 lutego 2024) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnik; Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności" definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną kwotę kapitału na podstawie ugody należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności - mającego zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. - została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe:

W myśl § 3 rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Warto zwrócić uwagę, że mimo nabycia pozornie kilku lokali, nie można mówić o realizacji więcej niż jednej inwestycji mieszkaniowej.

Warto zwrócić uwagę, że Wnioskodawcy nie wiedzieli o podziale nieruchomości przed jej nabyciem. W chwili zawarcia umowy kredytowej z bankiem, Wnioskodawcy byli przekonani, że nabywają jeden lokal mieszkalny.

Zgodnie z treścią ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece dla każdej nieruchomości powinna być prowadzona odrębna księga wieczysta.

Właściciel nieruchomości może złożyć do sądu rejonowego właściwego ze względu na położenie nieruchomości wniosek o założenie nowej księgi wieczystej dla wydzielonej nieruchomości lokalowej. Wniosek ów składa się na właściwym formularzu (tzw. KW-ZAL). Wnioskodawcy, ze względu na podwyższenie przez Bank oprocentowanie kredytu zdecydowali się na założenie odrębnych ksiąg wieczystych dla lokali. Nie miało to jednak wpływu na cel zaciągniętego zobowiązania. Wnioskodawcy nabyli lokal, aby powracając do kraju mogli w nim mieszkać. Dodatkowo chcieliby zamieszkać w nim będąc już na emeryturze. Nie ma dla nich znaczenia, że lokal został podzielony na 3 odrębne lokale. W ich oczach, lokale stanowią jedno mieszkanie, w którym pragnęli spędzić swoje ostatnie lata. W umowie kredytowej ustanowiono jedną hipotekę na 3 lokalach, co potwierdza, że nie można tu mówić o realizacji trzech odrębnych inwestycji mieszkaniowych. Warto również podkreślić, że Wnioskodawcy w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych zaciągnęli tylko jeden kredyt hipoteczny, co również wskazuję, że realizowali jeden cel mieszkaniowy. Mieszkania nie zostały również przez nich wynajęte 3 odrębnym najemcom, wręcz przeciwnie całość jest wykorzystywana tylko przez Wnioskodawców, jako jedno mieszkanie. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można mówić o 3 odrębnych inwestycjach mieszkaniowych.

Należy wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe zrezygnowano z wymogu zaciągnięcia kredytu na „własne” cele mieszkaniowe ze względu na fakt, że zabezpieczone hipotecznie kredyty na cele mieszkaniowe zaciągane były niejednokrotnie przez osoby blisko ze sobą spokrewnione (np. rodzice na rzecz dzieci, w tym w charakterze współkredytobiorców, bez zamiaru zamieszkiwania razem z dziećmi).

Określając kredyt mieszkaniowy objęty zaniechaniem, rozporządzenie odwołuje się do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zaniechanie nie powinno przysługiwać osobom, które zaciągnęły kredyt/kredyty na wiele odrębnych lokali, przeznaczonych na wynajem czy też zaspokajających potrzeby różnych gospodarstw domowych.

Z powyższego wynika zatem, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Reguły dotyczące opodatkowania

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Wskazali Państwo, że na podstawie proponowanej ugody bank umorzy Państwu zadłużenie.

Umorzenie wierzytelności

Umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną Państwu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Przychód z tytułu umorzenia wierzytelności w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z uwagi na fakt, że na dzień podpisania ugody z bankiem Państwa stałym miejscem zamieszkania będzie Wielka Brytania i w Polsce będą posiadać Państwo ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z umorzeniem wierzytelności należy rozpatrywać z uwzględnieniem Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji:

Ww. Konwencja w swej treści nie zawiera przepisu, który regulowałby sposób opodatkowania dochodów w związku z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu, zatem zastosowanie znajdzie art. 21 tej Konwencji dotyczący opodatkowania tzw. „innych dochodów”.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej:

W myśl art. 21 ust. 2 Konwencji:

Mając na uwadze powyższe – w związku z tym, że na dzień umorzenia Państwa stałym miejscem zamieszkania będzie Wielka Brytania, to przychód z tytułu umorzenia wierzytelności jako przychód z „innych źródeł” będzie podlegał opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania i nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. nie będzie miało zastosowania w Państwa sprawie.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan – W. M. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).