Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.430.2024.2.PC

Możliwość zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie w dniu 18 i 20 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, będący spółką kapitałową, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwana dalej „Spółką”, „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP.

I.OPIS DZIAŁALNOŚCI SPÓŁKI

Wnioskodawca jest producentem (...) warzyw i owoców oraz (...) posiadającym (...) w przemyśle spożywczym. Wyroby oferowane przez Wnioskodawcę oparte są na jego własnych recepturach.

(…)

Spółka w obecnej formie działa na ogólnopolskim rynku (...). Zdobyte w tym czasie doświadczenie oraz unikalny know-how, umożliwiły jej ciągłe rozwijanie i usprawnienie procesów produkcyjnych oraz organizacyjnych.

Wnioskodawca bada także preferencje klientów w sposób ciągły. Osobami odpowiedzialnymi za tę część działalności są Koordynatorzy ds. Sprzedaży i Przedstawiciele Handlowi. Osoby te na bieżąco weryfikują prasę handlową oraz wiadomości publikowane przez branżowe strony internetowe. Kontaktują się one również z klientem ostatecznym w sposób indywidualny/bezpośredni lub za pośrednictwem:

a)mediów społecznościowych,

b)dystrybutorów,

c)sieci handlowych ogólnopolskich,

d)sieci handlowych lokalnych.

Ponadto, Wnioskodawca współpracuje z podmiotem zewnętrznym specjalizującym się wewnętrznym monitoringu rynku w zakresie promowanych przez sieci handlowe produktów.

Jako jedno z działań marketingowych Wnioskodawca wskazuje (...) z opakowań w celu zwiększenia ich wartości ekologicznej. Modyfikacje te odbywają się zarówno w ramach tworzenia nowych produktów własnych lub udoskonalania produktów istniejących oraz tworzenia nowych produktów na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta.

II. STRUKTURA, ZESPÓŁ B+R, ZAKRESY OBOWIĄZKÓW, EWIDENCJE CZASU PRACY

(…)

III.OBSZARY DZIAŁALNOŚCI B+R

1)Tworzenie nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta

Produkt przygotowywany na potrzeby klienta posiada swoją odrębną Kartę Nowego Wyrobu. Przykładem takiego produktu jest (…) warzyw. Pomysłodawcą był Dział Handlowy Wnioskodawcy po zapytaniu otrzymanym od Klienta.

Prace nad tym Produktem odbywały się w 4 etapach testowych (…). Finalnie Produkt został zatwierdzony 13 października 2021 r.

Inspiracją dla przedstawianego Produktu był wyrób konkurencyjny. (…)

Drugim przykładem tworzenia przez Wnioskodawcę nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta jest (...) do szybkiego gotowania. (…)

Dla każdego z przedstawionych Produktów prowadzona jest odrębna Karta Nowego Wyboru oraz dołączona do niej Karta Produktu, w której znajdują się wyszczególnienia dla każdego z czterech przeprowadzonych etapów.

Wnioskodawca wskazuje także, iż nowy lub zmodyfikowany wyrób, aby został wdrożony, musi spełnić następujące warunki:

a)wszystkie cechy tworzonego wyrobu muszą być zgodne z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa Unii Europejskiej lub kraju dosercowego odbiorcy;

b)ostateczne zatwierdzenie wyrobu do wdrożenia do produkcji jest jednoznaczne z uznaniem powyższej zgodności;

c)ostatecznego wdrożenia dokonuje kierownik Działu technologii i nowych wyrobów lub jego zastępca składając podpis na pierwszej i ostatniej stronie Kwarty Nowego Wyrobu (dalej „KNW”) i parafkę na każdej ze stron dokumentu - o uzyskaniu zatwierdzeń jednostek/osób odpowiedzialnych za poszczególne etapy wdrożenia wyrobu;

d)w przypadku wprowadzenia nowej linii technologicznej ostatecznego zatwierdzenia dokonuje Prezes Zarządu.

Przebieg procesu modyfikacji prowadzony jest na formularzu wewnętrznym (...), który stanowi Kartę Nowego Wyrobu, (…).

Panel techniczny

Opracowanie modyfikacji lub nowego produktu „od zera” wymaga przeprowadzenia szeregu testów, w tym empirycznych. Testy takie prowadzone są w formie panelu testowego produktu. W ramach prac panelu testowego produktu powstaje odrębna dokumentacja, która zawiera:

1)Dane dotyczące otrzymanych informacji wstępnych, które zawierają następujące informacje:

a) pomysłodawcę, np. Dział Handlowy na podstawie konsultacji z Klientem,

b) dane dotyczące wyrobu, tj. charakterystyka wyrobu konkurencyjnego oraz charakterystyka nowego wyrobu zaproponowanego przez Wnioskodawcę,

c) dane dotyczące opakowania, tj. proponowany rodzaj, materiał oraz wymiary opakowania jednostkowego, jak i zbiorczego,

d) daty: rozpoczęcia praw, przekazania prób, otrzymania odpowiedzi od Klienta, zatwierdzenia projektu oraz uruchomienia produkcji,

e) informacje dodatkowe;

2)sprawozdanie z przebiegu spotkania;

3)ocena sensoryczna produktu;

4)receptura całościowa produktu wraz z recepturami cząstkowymi poszczególnych prób.

2)Udoskonalanie produktów już istniejących

W ostatnich latach Wnioskodawca podjął się modyfikacji (...) produktów marki własnej, które są dystrybuowane przede wszystkim na terenie Polski, ale także innych krajach. (…). Wnioskodawca posiada dokumentacje w postaci listy nowelizowanych wyrobów.

Pracownicy zaangażowani w tę działalność analizują możliwości pozyskania surowców, warunki technologiczne produkcji, jak również wymagania sprzętowe. Wnioskodawca pozyskuje przede wszystkim świeże lub stosownie przetworzone (np. (...)) owoce i warzywa.

Osoby odpowiedzialne za przygotowanie receptur nieustannie poszerzają swoją wiedzę z zakresu nowych surowców, nie tylko pod względem możliwości ich technologicznego wykorzystania, ale także biorąc pod uwagę obowiązujące normy, limity, dane toksykologiczne związane z użytkowaniem ich w przemyśle.

Pracownicy innowacyjni bazując na doświadczeniu, wiedzy i zgromadzonych informacjach, opracowują wstępną recepturę (uwzględniająca skład surowców zgodny z wymaganiami obowiązującego prawa):

1)Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia;

2)Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2010 r. w sprawie dozwolonych substancji dodatkowych;

3)Rozporządzenie (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r ustanawiające ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności.

Pracownicy na etapie każdego z trzech badanych etapów terminu przydatności Produktu obliczają m.in.: skład procentowy poszczególnych składników w wyrobie gotowym, określają cechy organoleptyczne (wygląd, zapach) oraz fizyko-chemiczne (poziom wilgotności, zawartość: dwutlenku węgla popiołu ogólnego, etylowaniliny, zanieczyszczeń mineralnych, olejków eterycznych, soli oraz poziom kwasowości, przezroczystości i barwę), wskazanie sposobu pakowania oraz wstępnego terminu przydatności na podstawie użytych surowców.

W konsultacji z Technologiem sprawdzają recepturę pod kątem możliwości produkcyjnych m.in. jak zachowywać będzie się tak stworzona receptura.

(…)

3)Opakowania biodegradowalne

Wnioskodawca wprowadza do swojej oferty opakowania biodegradowalne, których skład nadaje się do kontaktu z żywnością. Wprowadzanie tychże opakowań podyktowane jest jego zaangażowaniem w ochronę środowiska oraz wymaganiom stawianym producentom poprzez działania legislacyjne zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym.

Dział Zakupów, na zlecenie Kierownika Działu Technologii i Nowych Wyrobów, wyszukuje materiałów biodegradowalnych, które następnie zostaną wykorzystane do produkcji opakowań biodegradowalnych zaprojektowanych do konkretnego wyrobu. Dział Zakupów odpowiada za znalezienie odpowiednich próbek materiałów, które następnie badane są pod kątem ich specyfikacji przez Dział Jakości. W następnej kolejności przeprowadzane są testy próbek materiałów biodegradowalnych, a Kierownik Działu Koncentratów Spożywczych przeprowadza z kolei próby pakowania. Na dalszym etapie testów gotowy wyrób przechodzi próbę pakowania w badany materiał biodegradowalny. Wyrób gotowy pakowany jest na czas zakresu przydatności do spożycia, by sprawdzić właściwości opakowania w wersji biodegradowalnej.

Jeśli powyższe testy zakończone są powodzeniem, próby opakowań biodegradowalnych trafiają do klienta lub sieci sklepów, którzy akceptują ofertę albo ją odrzucają. W przypadku akceptacji zaproponowanego wyrobu gotowego przechowywanego w opakowaniu biodegradowalnym, dalsze etapy związane z projektowaniem i produkcją przeprowadzane są zgodnie ze standardową procedurą wskazaną powyżej (pkt 3 - modyfikacja opakowań).

(…)

IV.UŻYWANE SUROWCE/MATERIAŁY W DZIAŁALNOŚCI BADAWCZO-ROZWOJOWEJ

(…)

Wnioskodawca dokonuje selekcji surowców nadających się do użycia w ramach działalności badawczo-rozwojowej i które spełniają szereg wytycznych.

Na podstawie zebranych materiałów osoby ze specjalistyczną wiedzą orzekają czy realizacja danej receptury jest możliwa w przełożeniu na warunki zakładu, jeżeli nie, zmieniane są wówczas niektóre parametry/surowce/ etapy procesu technologicznego tak, aby produkcja danego wyrobu była możliwa.

Ponadto, na tym etapie zostaje pozyskana także cena surowców i przeprowadzane są wstępne kalkulacje opracowanych receptur.

V.UŻYWANE MASZYNY I URZĄDZENIA W DZIAŁALNOŚCI BADAWCZO-ROZWOJOWEJ

Wnioskodawca wskazuje, że do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (realizacji projektów z zakresu B+R) wykorzystuje wiele specjalistycznych maszyn i narzędzi, które stanowią środki trwałe bądź elementy wyposażenia (o niskiej wartości me wykazywana zgodnie z przepisami podatkowymi w ewidencji środków trwałych), których właścicielem jest Wnioskodawca.

Środki trwałe wykorzystywane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej to - m.in.:

a) suszarnie;

b) mieszalniki;

c) blanszowniki taśmowe;

d) sortowniki;

e) maszyny pakujące;

f) krajalnice;

g) detektory metali;

h) detektor rentgenowski.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż w przyszłości (zdarzenia przyszłe) będzie używał jeszcze innych podobnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do wyżej wymienionych, od których będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Ze specyfikacji prac badawczo-rozwojowych wynika bowiem ich eksperymentalny charakter, w związku z czym nie można z góry przewidzieć jakie środki trwałe będę w przyszłości używane. W przypadku gdy prowadzone zostaną na rynek nowe, doskonalsze środki trwałe, które będą niezbędne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawca zamierza w przyszłości nabywać takie środki trwałe i wykorzystywać je w działalności badawczo-rozwojowej.

Urządzeniem laboratoryjnym niebędącym środkiem trwałym, wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności badawczo-rozwojowej jest np. Łaźnia wodna z cyrkulacją (dalej także jako: „Łaźnia”)

Łaźnia zaprojektowana została w celu wygrzewania materiałów i próbek w środowisku kąpieli wodnej, zapewniającej stałą i stabilną temperaturę w całym obszarze roboczym. Cyrkulacja mechaniczna zapewnia jednorodność temperatury w wannie, która dedykowana jest do pracy poniżej 70°C.

VI.DOKUMENTACJA PRAC B+R

Opisana działalność badawczo-rozwojowa dokumentowana jest na każdym etapie - począwszy od: protokołów zebrań Zespołu B+R, poprzez ewidencję wykorzystywanych surowców czy też raporty z przeprowadzonych testów.

Sposób prowadzenia dokumentacji technicznej zależy od danego projektu i jego rozmiaru. Dla każdego projektu tworzony jest odrębny folder, w którym umieszczane są: Karta Techniczna, raport dotyczący próby, karta techniczna surowców, dokumentacja fotograficzna.

Na bieżąco prowadzone są zatem dokumenty takie jak:

1. Dokumentacja techniczna:

2. Karta Nowego Wyrobu;

3. Notatki i raporty z przeprowadzonych prób;

4. Karta Produktu.

Spółka prowadzi również listę projektów B+R, która zawiera informację o projektach, wykorzystanych technologiach, działaniach B+R w danym projekcie, a także o zaangażowaniu pracowników i kosztach surowców.

Dodatkowo Spółka na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej prowadzi także ewidencję czasu pracy osób zaangażowanych w realizację projektów zarówno w przypadku osób, które zajmują się wyłącznie pracą w ramach działalności B+R, jak i tych osób, które zajmują się innymi niż działalność B+R zadaniami. Spółka wskazuje, że prowadzona ewidencja czasu pracy pozwala na wydzielenie czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast w zakresie ewidencji kosztów materiałów, surowców potrzebnych do realizacji projektów Wnioskodawca prowadzi ewidencję w taki sposób, aby dokładnie przypisać odpowiednie materiały i surowce (oraz ich ilość) do konkretnych projektów. Koszty materiałów i surowców weryfikowane są dzięki zapisom kolejnych prób w systemie Excel.

VII.RODZAJ ALOKOWANYCH KOSZTÓW DZIAŁALNOŚCI BADAWCZO-ROZWOJOWEJ

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP, związanych z realizowanymi projektami z działalności B+R są alokowane:

1) koszty osobowe (wynagrodzenia) Pracowników zespołu B+R zatrudnionych na umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach (np. Dział produkcji), lecz wspomagających prace wyżej wymienionego Zespołu B+R - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową.

2) W przyszłości mogą również występować koszty osobowe (wynagrodzenia) osób wykonujących usługi w ramach zespołu B+R lub wspomagających ten zespół wykonywane na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo- rozwojową.

Wnioskodawca zaznacza, że jest możliwe określenie:

a)którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego projektu w zakresie działalności B+R;

b)określić całkowitą liczbę godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie;

c)określić wartość zaangażowania (wysokość wynagrodzenia) wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie.

Projekty w zakresie działalności B+R są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Ponadto, Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje, ile godzin poświęcił dany Pracownik na działalność w zakresie B+R, jeżeli pracownik zajmuje się również innymi zadaniami, które nie są związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Ewidencja czasu pracy prowadzona jest za pomocą specjalnego pliku w programie Excel, gdzie zapisana jest zarówno ilość czasu, który dany Pracownik poświęcił na daną czynność w zakresie prac mu zleconych, jak i produkt nad którym pracował.

Wszystkie wyżej wymienione składniki kosztów Pracowników stanowią należności Pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF oraz mogą w przyszłości występować należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c UPDOF.

3) koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R opisaną w stanie faktycznym.

4) koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie produktów nowych lub ulepszonych produktów bądź ulepszenia procesów produkcyjnych, w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym w części wykorzystanej na produkcję nowych lub ulepszonych produktów, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym, które są określane na podstawie dokumentacji księgowej (faktur, zamówień handlowych, itp.), Karty Projektu, pozostałej dokumentacji dotyczących prac badawczo-rozwojowych, gdzie zapisana jest zarówno ilość czasu, który dany Pracownik poświęcił na daną marszrutę (czynność w procesie technologicznym) w zakresie prac mu zleconych, jak i produkt nad którym pracował.

5) koszty amortyzacji środków trwałych (w tym odpisów jednorazowych w zakresie przewidzianym przepisami prawa) oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (w zakresie działalności badawczo-rozwojowej) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

6) koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w tym (...).

7) koszty energii elektryczne zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej,

8) koszty węgla zużywanego do przeprowadzania prób technologicznych w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty danego produktu (projektu) w zakresie działalności badawczo-rozwojowej są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu ewidencji w postaci Karty Projektu, pozostałej dokumentacji dotyczących prac badawczo-rozwojowych, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danemu produktowi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Ta dodatkowa ewidencja kosztów projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów, wraz z przypisaniem ich do danego produktu. Powyższe pozwala na śledzenie przebiegu produktu (projektu) oraz zapewnia przejrzystą ewidencję kosztów związanych z danych projektem B+R.

VIII.PODSUMOWANIE

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż realizowane przez niego projekty w ramach działalności badawczo-rozwojowej:

1.są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez Kierowników poszczególnych Działów posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

2.są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie;

3.dotyczą tworzenia nowych produktów własnych i ich wdrażania: tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu oraz opracowywania i wdrażania usprawnień na produkcie, prowadzących do zwiększenia funkcjonalności produktów przedsiębiorstwa Klienta;

4.dotyczą one także modyfikacji opakowań w postaci zmiany dotychczasowych opakowań jednostkowych na biodegradowalne;

5.dotyczą wdrażania innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa.

Ponadto Wnioskodawca oświadcza, iż:

1.będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. działalność B+R) również w przyszłości;

2.nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

3.nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji projektów z działalności B+R;

4.nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a UPDOP.

W piśmie z 20 września 2024 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał:

Wnioskodawca wykorzystuje istniejącą wiedzę z zakresu technologii żywienia do tworzenia nowych produktów, modyfikacji produktów już znajdujących się w jego ofercie oraz do opracowywania ekologicznych opakowań biodegradowalnych.

Tak jak Wnioskodawca wskazał już w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację (pkt III Obszary działalności B+R), Zespół B+R posiada unikatowe know-how w zakresie chemii, jak i produkcji spożywczej i związanych z nimi projektowania oraz wdrażania innowacyjnych, twórczych rozwiązań. Zdobyte na przestrzeni lat wiedza i doświadczenie skutkują także wdrażaniem usprawnień w procesie produkcyjnym, ze względu na korzystanie z zasobów wiedzy własnej, nabytej w czasie opracowywania wcześniejszych Produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy.

W wyniku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę zwiększa on zasoby wiedzy oraz wykorzystuje zdobyte zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań m.in. z produkcji spożywczej, właściwości fizyko-chemicznych testowanych surowców spożywczych oraz technologii żywienia. Nowa wiedza związana jest z powstałymi nowymi wyrobami do spożycia, zachowywaniem się żywności w czasie różnej technologii i jej różnych parametrów oraz w czasie przechowywania. Powstaje wiedza z zakresu wpływu różnych składników w recepturze na końcowy produkt.

(…)

Wnioskodawca działa w sektorze spożywczym, co oznacza, iż musi on spełniać restrykcyjne normy ochrony zdrowia i życia ludzi, w zakresie m.in.:

a)przekazywania konsumentom informacji na temat żywności;

b)jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych;

c)szczegółowego zakresu i sposobu znakowania niektórych grup i rodzajów artykułów rolno-spożywczych kodem identyfikacyjnym partii produkcyjnej;

d)znakowania poszczególnych rodzajów środków spożywczych;

e)szczegółowych wymagań dotyczących oznakowani towarów paczkowanych;

f)dozwolonych substancji dodatkowych.

Wnioskodawca prowadzi testy na poziomie próbnym, a następnie w skali przemysłowej, by parametry nowego produktu oraz jego jakość były jak najbardziej zadowalające dla Klienta, jak również samych konsumentów.

Należy mieć więc na uwadze jak wymagający jest rynek branży spożywczej w odniesieniu do bezpieczeństwa i jakości oferowanych produktów, co oznacza, iż na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dostosowywania swoje oferty produktowej do wymogów prawnych, jakościowych, chemicznych, fizycznych, jak i oczekiwań samych odbiorców.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż opracowywanie wszystkich procesów fizyko-chemicznych zachodzących w toku produkcji – tutaj dla przykładu (...) do szybkiego gotowania – jest procesem twórczym, prowadzącym do powstawania nowej wiedzy ze wskazanych powyżej dziedzin nauki.

Wnioskodawca posiadaną wiedzę w zakresie chemii i produkcji spożywczej łączy z nowo nabytą wiedzą będącą wynikiem działalności badawczo-rozwojowej z dziedziny technologii żywienia. Efektem połączenia i kształtowania tej wiedzy są nowe produkty nieistniejące wcześniej w ofercie Wnioskodawcy.

Posługując się wskazanym już wyżej przykładem (...) do szybkiego gotowania, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jest to projekt Produktu, który jeszcze nie występuje na rynku, co świadczy o jego innowacyjności. Założeniem projektu jest opracowanie (...), która nie potrzebuje dużej ilości czasu na jej przygotowanie – moczenie, a następnie gotowanie. Ma to być (...), która potrzebuje kilku minut, by stała się (..) i gotowa do jedzenia. Wyzwaniem w opracowaniu testowanego Produktu jest fakt, iż (...) nadaje się do spożycia po moczeniu jej ok. (...) oraz późniejszym gotowaniu przez kilkanaście do kilkudziesięciu minut. Celem jest stworzenie dla klienta wyrobu, który będzie gotowy do spożycia po kilku minutach od zagotowania. Wnioskodawca zwrócił też uwagę na możliwe ekologiczne opakowanie jednostkowe Produktu, tj. worek papierowy z wkładką PE zamykany na klips.

Przed rozpoczęciem produkcji pobierane zostały wymazy, na których podstawie weryfikowana jest zdatność linii produkcyjnej do dopuszczenia do pracy. Wyrób gotowy po wyjściu z (...) również został poddany badaniom mikrobiologicznym. Zostały pobrane próby przekazane do wewnętrznego laboratorium Wnioskodawcy, gdzie na bieżąco przeprowadzane są badania mikrobiologiczne, jak i fizyko-chemiczne.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy ma na celu łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Należy wskazać, iż Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących ulgi IP Box – preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniło pojęcie twórczości, która powinna być rozumiana jako:

„Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Wnioskodawca jest uznanym na rynku producentem (...) warzyw i owoców oraz (...) posiadającym (...) w przemyśle spożywczym, a oferowane przez Wnioskodawcę oparte są na jego własnych recepturach.

Wnioskodawca cały czas rozszerza zakres oferowanych produktów, reagując na bieżąco na potrzeby rynku i trendy żywieniowe.

Dla przykładu, Wnioskodawca na moment złożenia wniosku jest w trakcie opracowywania innowacyjnego produkt na rynku spożywczym, jedynym taki na polskim rynku, tj. (...). Ma ona zastąpić (...) używaną do wszystkich rodzajów mięs, warzyw i ryb. Produkt jest w 100% roślinny, wege i bezglutenowy, więc mogą jej używać również osoby z nietolerancją glutenu. (...) będzie wytwarzana nietradycyjną metodą, przy użyciu maszyny do produkcji (...), gdzie będzie powstawał półprodukt wykorzystujący ciśnienie wytwarzane przez tę maszynę. Istotnym jest, by surowiec pozostał stabilny podczas smażenia, tj. nie będzie się palił.

Innym przykładem są wprowadzane przez Wnioskodawcę do swojej oferty opakowania biodegradowalne, których skład nadaje się do kontaktu z żywnością. Wprowadzanie tychże opakowań podyktowane jest jego zaangażowaniem w ochronę środowiska oraz wymaganiom stawianym producentom poprzez działania legislacyjne zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym. Jak wskazane zostało w pkt „Obszary działalności B+R” we wniosku, podpunkt 3) Opakowania biodegradowalne:

Dla przykładu, Wnioskodawca zmodyfikował w ten sposób opakowanie (...), które ze względów środowiskowych zostało zmniejszony, by w czasie produkcji zużyć jak najmniej materiału, co ma bezpośrednie przełożenie na ochronę środowiska.

(…)

Wnioskodawca dokonując modyfikacji opakowania musiał zadbać w szczególności o pozytywny wynik testu technologicznego, który dowodził nadanie się proponowanego materiału biodegradowalnego do kontaktu z żywnością. Ponadto, testowany materiał biodegradowalny musi być porównywalnie wytrzymały co materiał używany w pierwotnych opakowaniach wskazanych powyżej produktów (lit. a-c). Opakowania tychże produktów fazę testów przeszły pomyślnie, a Wnioskodawca planuje wdrożenie opakowań biodegradowalnych także w odniesieniu do innych produktów, m.in. (...).

Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca wprowadza modyfikację opakowań na biodegradowalne dla (...). Testowana jest m.in. (...) opakowania oraz wilgotność (...) w czasie testów przechowalniczych w okresie ich przydatności do spożycia.

Należy wskazać, iż zgodnie z Podręcznikiem Frascati:

Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Na przykład przetwarzanie danych nie jest działalnością badawczo-rozwojową, chyba że stanowi część projektu mającego na celu opracowanie nowych metod przetwarzania danych. Podobnie kształcenie zawodowe należy wyłączyć z zakresu działalności badawczo- rozwojowej, ale już nowe metody prowadzenia szkoleń mogą zostać zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa. Wreszcie nowa metoda rozwiązywania problemu, opracowana w ramach projektu, może być zaliczona do działalności badawczo-rozwojowej, jeśli wynik jest oryginalny i spełnione są pozostałe kryteria tej działalności.

Wnioskodawca nie zalicza prac o charakterze rutynowym do działalności badawczo-rozwojowej. Do takich prac Wnioskodawca zalicza m.in. eliminację lakieru z opakowań, modyfikacje składów produktów, które nie wymagają badań, weryfikację przydatności produktów do spożycia lub badanie (...) opakowań na pochłanianie wilgoci z otoczenia.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż koszty wynagrodzeń (koszty osobowe) stanowią należności osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki (czyli Wnioskodawcę) z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Natomiast osobną grupą kosztów osobowych są wynagrodzenia Pracowników czyli osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. W skład kosztów wynagrodzenia Pracowników wchodzą należności, o których mowa art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę (czyli osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) nie prowadzili prac badawczo-rozwojowych na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie koszty, które Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Pytania

1.Czy prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie własnych badań rynku lub zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP?

2.Czy prowadzone przez Spółkę prace w zakresie modyfikowania produktów własnych i ich wdrażania opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust 1 UPDOP?

3.Czy prowadzone przez Spółkę prace w zakresie opracowywania i wdrażania opakowań biodegradowalnych opisanych w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP?

4.Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a UPDOP) pracowników Zespołu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego Zespołu B+R - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową opisaną w stanie faktycznym?

5.Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R opisaną w stanie faktycznym?

6.Czy w kosztach kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 3 UPDOP - Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

7.Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, koszty (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP) nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie i testowanie nowych produktów oraz modyfikowania istniejących produktów w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

8.Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, koszty (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP) nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie i testowanie nowych opakowań biodegradowalnych lub modyfikacji opakowań w ramach działalności badawczo- rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

9.Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo- rozwojowej (zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a UPDOP) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

10.Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

11.Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, koszty węgla zużywanego do przeprowadzania prób technologicznych w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym?

Wnioskodawca zastrzega, iż zadane powyżej pytania 5 i 6 nie dotyczą poniesionych przez Wnioskodawcę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwiona nieobecnością pracownika, gdyż ta kwestia została już rozstrzygnięta w drodze interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD8.8203.1.2021z dnia 13 lutego 2024 r. w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Wnioskodawca uważa, że prowadzone przez niego prace w zakresie tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie własnych badań rynku lub zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP.

2. Wnioskodawca uważa, że prowadzone przez niego prace w zakresie modyfikowania produktów własnych i ich wdrażania opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP.

3. Wnioskodawca uważa, że prowadzone przez niego prace w zakresie opracowywania i wdrażania opakowań biodegradowalnych opisanych w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP. co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP

4. Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP) pracowników Zespołu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego Zespołu B+R - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo- rozwojową opisaną w stanie faktycznym.

5. Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R opisaną w stanie faktycznym.

6. Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić, a następnie rozliczyć w kosztach kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 3 UPDOP w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym.

7. Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP) nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie i testowanie nowych produktów oraz modyfikowania istniejących produktów w ramach działalności badawczo- rozwojowej opisanej w stanie faktycznym.

8. Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP) nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie i testowanie nowych opakowań biodegradowalnych lub modyfikacji opakowań w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym.

9. Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a UPDOP) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym.

10. Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym.

11. Wnioskodawca uważa, że może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty węgla zużywanego do przeprowadzania prób technologicznych w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym.

UZASADNIENIE STANOWISK WNIOSKODAWCY

1) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1-3

Poprzez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, która to działalność podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 4a pkt 26 UPDOP).

W kontekście badań naukowych istotny jest art. 4a pkt 27 UPDOP zgodnie, z którym przez badania naukowe rozumie się:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 PrSzkolWyżN badania naukowe należy rozumieć jako działalność obejmującą badania podstawowe lub badania aplikacyjne. Badania podstawowe to prace „empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne” (art. 4 ust. 2 pkt 1 PrSzkolWyżN). Badania aplikacyjne z kolei są rozumiane jako „prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń” (art. 4 ust. 2 pkt 2 PrSzkolWyżN). Prace rozwojowe to w świetle art. 4 ust. 3 PrSzkolWyżN działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie umiejętności i wiedzy aktualnie dostępnej, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeśli zmiany te również mają charakter ulepszeń.

Co ważne, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane zostały także prace rozwojowe. One również uprawnione są do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Na gruncie art. 4a pkt 27 UPDOP, prace rozwojowe są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z ww. art. 4 ust. 3 PrSzkolWyżN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, które definiują działalność badawczo - rozwojową, działalność taka znajduje swoje zastosowanie, w momencie, gdy realizowane projekty:

1)mają twórczy charakter,

2)mają określony cel, jakim jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie w celu tworzenia nowych rozwiązań, zastosowań,

3)prowadzone są w sposób systematyczny.

Wskazać należy, iż polski ustawodawca zdecydował się na użycie między pojęciami „badania rozwojowe” a „prace rozwojowe” spójnika „lub” co oznacza, że brak jest nierozerwalnego połączenia, ponieważ skonstruowano definicję w oparciu o alternatywę nierozłączną, tj. spójnik „lub”. Da je to możliwość rozumienia działalności badawczo-rozwojowej jako badań naukowych i prac rozwojowych w sposób łączny, ale również na rozumienie takiej działalności jako jedynie badań naukowych lub jedynie jako prac rozwojowych.

Pokrewne stanowisko w tym zakresie prezentowane jest również przez Ministerstwo Finansów, które w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących ulgi IP Box - preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: Objaśnienia), określiło, że:

Powyższe ukazuje, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

(i) twórczość;

(ii) systematyczność; oraz

(iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa podatnika musi więc spełniać powyższe kryteria na co wskazuje także orzecznictwo, m. in.:

a) WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., I SA/Po 51/20,

b) WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r,, I SA/Kr 481/19 lub

c) WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 października 2019 r., I SA/Gd 990/19.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN „twórczość” określa się tworzenie czegoś, zdolność twórczą (https://sjp.pwn.pl/szukaj/twórczość.html dostęp: 10.06.2024 r.). Z kolei zgodnie z Encyklopedią PWN zdolność taka cechuje się możliwością wytwarzania m.in. czegoś, co jest nowe i ma charakter użytkowy (https://encyklopedia.pwn.pl/szukaj/twórczość.html dostęp: 10.06.2024 r.).

W Objaśnieniach czytamy, że:

„Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo- rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Należy wskazać, iż na potrzeby prac badawczo-rozwojowych w swoim przedsiębiorstwie, podatnik opracowuje nowe lub ulepszone procesy, usługi bądź produkty, nawet jeśli podobne rozwiązania technologiczne funkcjonują już w ramach działalności innego podmiotu. Wymagany element nowości, będący rezultatem pracy twórczej podatnika może opierać się na dostępnej już wiedzy. Rozróżnić bowiem należy taką działalność twórczą przedsiębiorcy od nowo nabytej wiedzy poprzez odkrycie naukowe (tak m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lipca 2023 r., I SA/Gd 468/23 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r, I SA/Gd 461/23). Twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawia się w jej kreatywnym charakterze, nowatorskim, oryginalnym pomyśle. Działalność ta musi nastawiona być na tworzenie nowatorskich, unikatowych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., I SA/Łd 443/20). Kluczowym elementem przemawiającym za twórczością będzie więc proces myślowy, wysiłek intelektualny podatnika.

Podręcznik Frascati (Podręcznik Frascati, Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, OECD 2015 r., dalej: Podręcznik Frascati) w swojej treści twórczość działalności badawczo-rozwojowej koreluje z kreatywnością będącą wynikiem wysiłku intelektualnego człowieka. Wyłączeniu podlega więc działalność rutynowa w przedsiębiorstwie. Z kolei działalnością twórczą będzie już wykonywanie stałych zadań, ale w oparciu o nowo opracowane metody (Podręcznik Frascati, s. 46).

Definicja słownikowa określa systematyczność jako robienie czegoś regularnie i starannie: proces zachodzący stale od dłuższego czasu; działania prowadzone w sposób uporządkowany, zgodnie z określonym systemem (Słownik Języka Polskiego PWN https://sip.pwn.pl/szukai/systematyczność.html dostęp: 10.06.204 r.).

Zgodnie z Objaśnieniami:

„W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną [działalność] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

(...) Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona w sposób systematyczny odnosi się do prowadzenia działalności w sposób uporządkowany, zgodnie z przyjętym systemem, która podejmowana jest w określonym celu. W tym znaczeniu działanie systematyczne oznacza zaplanowanie, a następnie wykonanie nawet jednego projektu badawczo-rozwojowego, ponieważ systematyczność będzie się w takiej sytuacji odnosiła do harmonogramu tego konkretnego przedsięwzięcia. Systematyczność i wynikające z niej uporządkowanie przejawia się poprzez odpowiednią dokumentację, tutaj w postaci harmonogramu, raportów z poszczególnych etapów prac lub ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową. Z Podręcznika Frascati wywnioskować dodatkowo można, iż przy ustalaniu kryterium systematyczności pomocnym jest określenie celu projektu badawczo-rozwojowego, jak również źródła jego finansowania. Świadczy to bowiem o efektywnej strukturze zarządzania i sprawozdawczości, którą można wykorzystać nie tylko w ramach dużych projektów, ale także tych na mniejszą skalę, gdzie zespół projektowy liczy jedynie kilku pracowników badawczych. Dokumentacja ta jest istotna z punktu widzenia zgodności z przeprowadzanymi w ramach projektu badawczo-rozwojowego działaniami, którego celem jest zaspokojenie określonych potrzeb i w ramach którego podatnik dysponuje własnymi zasobami finansowymi, jak i ludzkimi.

Ostatnie kryterium, tj. kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów należy z kolei rozumieć jako potencjał wykorzystania zwiększonych prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi zasobów wiedzy. W Objaśnieniach skonstruowane zostało pomocnicze rozróżnienie, by ułatwić zdefiniowanie pojęć „zwiększenia zasobów wiedzy” oraz „wykorzystania już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Pierwsze pojęcie znajduje zastosowanie w odniesieniu do badań naukowych, drugie natomiast związane jest przede wszystkim z prowadzeniem prac rozwojowych. Jak w przypadku pozostałych kryteriów, ważną rolę odgrywa prawidłowa dokumentacja działalności innowacyjnej. Podręcznik Frascati precyzuje, iż zawarte winny w niej być cele powziętego projektu badawczo-rozwojowego, które wprost odnoszą się do zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. sygn. 1462-IPPB5.4510.21.2017.2.MR, w której wskazano, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka”.

Również w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011 143.2019.1.ES, wskazano, iż:

„Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. (...) z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo- rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo- rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie wskazane wyżej cechy występują w przypadku opisanych w stanie faktycznym prac, realizowanych przez Spółkę. Działalność pracowników Zespołu B+R w zakresie opisanym w stanie faktycznym jest procesem niezwykle złożonym, wymagającym przeprowadzenia wielu badań oraz prób w celu uzyskania zadowalających rezultatów. Zatem, ta działalność ma charakter wybitnie twórczy. W powyższym procesie konieczne jest także wykorzystanie specjalistycznej wiedzy i doświadczenia pracowników wynikającego z poprzednio przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Powyższe działania podejmowane w sposób usystematyzowany według wskazanej powyżej procedury prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i są ukierunkowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na etapie tworzenia nowych produktów własnych i ich wdrażania: tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu; opracowywania i wdrażania usprawnień na produkcie, prowadzących do zwiększenia funkcjonalności produktów przedsiębiorstwa Klienta Spółka wykonuje bądź zleca szereg prób i testów. Wyniki przeprowadzanych prac pozwalają udoskonalać i poprawiać pożądane parametry, niezbędne do osiągnięcia zadowalających rezultatów już na etapie finalnym, czyli produkcyjnym. Wykonywane prace dają możliwość ciągłych modyfikacji, których skutkiem końcowym ma być stworzenie nowego innowacyjnego produktu lub udoskonalenie istniejącego produktu lub ulepszenie procesu.

Prace rozwojowe, zgodnie z art. 4 ust. 3 PrSzkolWyżN stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wyłączeniu podlega działalność związana z rutynowym i okresowym wprowadzaniem zmian do przedstawionym w zdaniu wcześniejszym katalogu działalności, nawet jeżeli zmiany takie posiadają charakter ulepszeń.

W ramach prac rozwojowych dochodzi do połączenia wyników prac badawczych z wiedzą techniczną, co ma na celu wprowadzenie do produkcji nowego lub też zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji (tak interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.305.2023.2.MR1).

Podobnie do badań naukowych, podatnik obowiązany jest do konfrontacji cech prac rozwojowych z prowadzącą przez siebie działalnością, ponieważ tylko mając jednoznaczny i niebudzący wątpliwości obraz stanu faktycznego, w przypadku zwrócenia się do właściwego organu z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ ten jest w stanie potwierdzić spełnianie przez wnioskodawcę definicyjnych przesłanek. Do samodzielnych kompetencji organu nie należy bowiem inicjatywa kwalifikowania charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2021 r. I SA/Sz 862/21). Organ dokonuje w tym wypadku oceny działalności podatnika, czy spełnia ona przesłanki badań naukowych lub prac rozwojowych, a ocena ta stanowi element kwalifikacji prawnopodatkowej aktywności wnioskodawcy, ponieważ, choć definicje te wywodzą się z innej gałęzi prawa, odnoszą się do nich wprost przepisy prawnopodatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2023 r., II FSK 943/22).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1

Przenosząc przedstawioną powyżej analizę definicji prac badawczo-rozwojowych do wskazanej w pytaniu nr 1 działalności badawczo-rozwojowej warto zauważyć, że:

a)dotyczy ona tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu,

b)posiada ona charakter twórczy, z racji tego, że dokonywane przez wyspecjalizowanych pracowników Zespołu B+R działania służą doprowadzeniu do stworzenia „od zera” nowego produktu (zlecenia) na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu,

c)prace badawczo-rozwojowe są wykonywane w ściśle uporządkowany sposób, przy uwzględnieniu odpowiedniego systemu, harmonogramu oraz wcześniej przygotowanego planu,

d)nad realizacją prac czuwają pracownicy Zespołu B+R zatrudnieni na umowę o pracę posiadający bogate doświadczenie, zdobyte w ramach wcześniej prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz specjalistyczną wiedzę, konieczną w kontekście realizacji projektów badawczo-rozwojowych.

Opisywane działania B+R dotyczą procesów, w których Klient zgłasza się do Spółki z zapotrzebowaniem na nowy produkt, który jest mu potrzebny. Podejmowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe mają na celu stworzenie produktu zgodnie z oczekiwaniami Klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP stanowi tworzenie „od zera” nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu.

Zdaniem Spółki taka działalność ma walor działalności innowacyjnej i badawczo-rozwojowej na skalę przedsiębiorstwa, ponieważ realizacja „od zera” nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu - wymaga kreatywnego, twórczego podejścia, przeanalizowania możliwości „wytworzenia” nowego produktu oraz przygotowania optymalnego rozwiązania.

Do realizacji takich projektów niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zespołu ludzkiego posiadającego wysokie kompetencje i know-how, w zakresie produkcji spożywczej i związane go z nią projektowania i wdrażania innowacyjnych, twórczych rozwiązań technicznych oraz odpowiedniego parku maszynowego i innych specjalistycznych urządzeń.

Każde zlecenie wymagające prac badawczo-rozwojowych jest wykonywane według z góry określonego schematu (opisanego powyżej) prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w celu osiągnięcia oczekiwanych przez klientów parametrów, co jednoznacznie wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa Spółki jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Powyższa działalność Wnioskodawcy ma na celu łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane wyżej cechy poświadczają badawczo-rozwojowy charakter działalności potwierdza wiele interpretacji wydanych przez organy podatkowe w pokrewnych stanach faktycznych.

Przykładem takich interpretacji są, np.:

1) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.441.2019.1.JKT,

2) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2019.1.JS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Przenosząc przedstawioną powyżej analizę definicji prac badawczo-rozwojowych do wskazanej w pytaniu nr 2 działalności badawczo-rozwojowej warto zauważyć, że:

a)dotyczy ona modyfikacji produktów własnych i ich wdrażania,

b)posiada ona charakter twórczy, z racji tego, że dokonywane przez wyspecjalizowanych pracowników Zespołu B+R działania służą doprowadzeniu do stworzenia nowego produktu własnego, który nie występuje do tej pory na rynku, i jego wdrożenie,

c)prace badawczo-rozwojowe są wykonywane w ściśle uporządkowany sposób, przy uwzględnieniu odpowiedniego systemu, harmonogramu oraz wcześniej przygotowanego planu,

d)nad realizacją prac czuwają pracownicy Zespołu B+R zatrudnieni na umowę o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, posiadający bogate doświadczenie, zdobyte w ramach wcześniej prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz specjalistyczną wiedzę, konieczną w kontekście realizacji projektów badawczo-rozwojowych.

Opisywane działania B+R dotyczą procesów, w których Wnioskodawca, poprzez badanie rynku odbywające się m.in. podczas spotkań i rozmów z Klientami, stara się wywnioskować jakie są faktyczne oczekiwania rynku. Podejmowane przez Spółkę prace badawczo- rozwojowe mają na celu modyfikacje produktu własnego i jego wdrożenie. Działania B+R w tym obszarze rozpoczynają się od prac związanych z oceną własnego pomysłu modyfikacji Wnioskodawcy. W następnej kolejności Spółka przystępuje do etapu projektowania, tworzenia prototypu, jego testowania, aby finalnie zakończyć proces modyfikacji produktu własnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP stanowią opracowywane przez Wnioskodawcę modyfikacje produktów własnych i ich wdrażanie.

Zdaniem Spółki, taka działalność ma walor działalności innowacyjnej i badawczo-rozwojowej na skalę przedsiębiorstwa, ponieważ modyfikowanie produktów własnych i ich wdrażanie - wymaga kreatywnego, twórczego podejścia oraz przygotowania optymalnego rozwiązania.

W takim przypadku chodzi o modyfikację produktu własnego i jego wdrożenie, dysponując tylko i wyłącznie pomysłem samego Wnioskodawcy na produkt. Produkt ten stanowiłby dla Wnioskodawcy zmodyfikowany produkt i jednocześnie poszerzał dotychczasową jego ofertę. Proponowane rozwiązanie musi zarazem spełniać założone przez Wnioskodawcę cele projektowe oraz stosowne normy techniczne, BHP, itp.

Każde projekt własny wymagający prac badawczo-rozwojowych jest wykonywany według z góry określonego schematu (opisanego powyżej) prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w celu osiągnięcia oczekiwanych przez Wnioskodawcę założeń, parametrów itp., co jednoznacznie wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa Spółki jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z wyżej wskazanymi przesłankami działalność badawczo- rozwojowa musi mieć także określony cel. Celem tym zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, jest nakierowanie na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Działania podejmowane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych z całą pewnością zwiększają zasób wiedzy. Pracownicy realizujący zadania w ramach projektu uzyskują specjalistyczną wiedzę. Uzyskiwana, w ramach kolejnych projektów, wiedza pozwoli na tworzenie coraz to nowszych, lepszych i bardziej innowacyjnych rozwiązań technologicznych pozwalających na tworzenie i wdrażanie coraz to nowszych modyfikacji produktów własnych. Z całą pewnością realizowane prace badawcze w konsekwencji skutkują ciągłym zwiększaniem zasobów wiedzy posiadanych przez pracowników Spółki. Z kolei zwiększane, w ramach kolejnych prac badawczo-rozwojowych, zasoby wiedzy wykorzystywane będą do tworzenia nowych rozwiązań.

Co ważne, działalność badawczo-rozwojowa w zakresie modyfikacji produktów własnych i ich wdrażania jest wykonywana przez pracodawcę w systematyczny sposób. Tym samym, działania podejmowane są w sposób zaplanowany, a osiąganie wyznaczonych celów jest na bieżąco monitorowane. Każdy projekt jest realizowany według z góry określonej procedury prac badawczo-rozwojowych. Zatem działalność badawczo-rozwojowa Spółki w powyższym zakresie prowadzona jest w sposób uporządkowany, według ściśle określonego systemu, w sposób metodyczny oraz z góry zaplanowany.

Przykładem takich interpretacji są, np.:

1.Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.727.2023.1.JMS

2.Interpretacja indywidualna z dnia 4 stycznia 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.643.2023.2.JMS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Przenosząc przedstawioną powyżej analizę definicji prac badawczo-rozwojowych do wskazanej w pytaniu nr 3 działalności badawczo-rozwojowej warto zauważyć, że:

a) dotyczy ona opracowywania i wdrażania opakowań biodegradowalnych. prowadzących do zwiększenia funkcjonalności produktów przedsiębiorstwa Klienta,

b) posiada ona charakter twórczy, z racji tego, że dokonywane przez wyspecjalizowanych pracowników Zespołu B+R działania służą doprowadzeniu do opracowywania i wdrażania opakowań biodegradowalnych, które cechują się unikatowymi rozwiązaniami lub właściwościami pozwalającymi na ulepszenie opakowań produktów zgodnie z oczekiwaniami klienta - takie innowacyjne rozwiązania dotychczas nie istniały, gdyż dopiero wskutek zlecenia od klienta te rozwiązania są opracowywane, testowane i wdrażane ze względu na użycie nowoczesnych surowców i materiałów,

c) prace badawczo-rozwojowe są wykonywane w ściśle uporządkowany sposób, przy uwzględnieniu odpowiedniego systemu, harmonogramu oraz wcześniej przygotowanego planu,

d) nad realizacją prac czuwają pracownicy Zespołu B+R zatrudnieni na umowę o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, posiadający bogate doświadczenie, zdobyte w ramach wcześniej prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz specjalistyczną wiedzę, konieczną w kontekście realizacji projektów badawczo-rozwojowych.

Opisywane działania B+R dotyczą procesów, podczas których Wnioskodawca modyfikuje opakowania produktów własnych lub tych zleconych przez Klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP stanowi opracowywanie i wdrażanie usprawnień na opakowaniu produktu, prowadzących do zwiększenia atrakcyjności produktów przedsiębiorstwa Klienta

Zdaniem Spółki, taka działalność ma walor działalności innowacyjnej i badawczo-rozwojowej na skalę przedsiębiorstwa, ponieważ opracowywanie i wdrażanie usprawnień procesów wymaga kreatywnego, twórczego podejścia, przeanalizowania możliwości „usprawnienia” oraz przygotowania optymalnego rozwiązania. Musi ono zarazem spełniać oczekiwania klienta co do ulepszenia części, bądź udoskonalenia procesu ich produkcji.

Każda modyfikacja opakowań na biodegradowalne wymagająca prac badawczo-rozwojowych jest wykonywana według z góry określonego schematu (opisanego powyżej) prowadzenia prac badawczo-rozwojowych w celu osiągnięcia oczekiwanych przez klientów parametrów, co jednoznacznie wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa Spółki jest prowadzona w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu pracz przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

2) Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań 4-11

Przyjmując założenie, iż prowadzona przez Spółkę działalność opisana w pkt III można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP, uprawniać to będzie Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP.

Koszty realizacji opisanych we wniosku prac Spółka ponosi ze środków własnych. Wnioskodawca zaznacza, że do kosztów kwalifikowanych zalicza tylko te koszty, które nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 UPDOP, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Ponadto, art. 9 ust. 1b UPDOP wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

a) poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 UPDOP,

b) koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu UPDOP,

c) koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 UPDOP,

d) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b UPDOP, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

e) wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

f) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w UPDOP,

g) koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Należy zauważyć, że przepisy UPDOP nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac badawczo- rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, albo punkt 2 albo punkt 3 UPDOP. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac, bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Wnioskodawca może zatem podjąć decyzję o sposobie potrącalności wydatków związanych z pracami badawczo-rozwojowymi, a następnie stosując ulgę i obliczając wysokość kosztów kwalifikowanych, ujętych uprzednio w rachunku podatkowym jako koszt, odliczyć je od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dany koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4a UPDOP, od decyzji Wnioskodawcy zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac badawczo-rozwojowych.

Wybrana przez Wnioskodawcę metoda zaliczenia wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decydowała będzie o momencie, w którym uprawniony on będzie do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (przy założeniu, że koszty te spełnią warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Potwierdzeniem tego stanowisko jest np. interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2019 r. 0113-KDIPT2-3.4011.596.2018.4.RR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty osobowe pracowników Zespołu B+R zajmującego się działalnością w zakresie wskazanym w stanie faktycznym zatrudnionych na umowy o pracę oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego Zespołu - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową, podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP.

Wskazany przepis za koszty kwalifikowane uznaje:

a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF przychody ze stosunku pracy, służbowego, pracy nakładczej oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 UPDOF pkt 8 lit. a UPDOF oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. wydatki na wynagrodzenie zasadnicze, premie uznaniowa, dodatki za godziny popołudniowe, dodatki za godziny nocne, dodatki za system czterobrygadowy, ekwiwalent za system czterobrygadowy, wynagrodzenie za czas urlopu, premie kwotowe, dodatki za dodatkowe czynności, ryczałt za dodatkowe czynności, akord, dodatki brygadzistowskie, dodatki funkcyjne, prowizje, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

W skład kosztów osobowych Pracowników i kosztów osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło wchodzą należności, o których mowa art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz rozumieją poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Pracownicy Zespołu B+R realizują prace stanowiące, w ocenie Wnioskodawcy, prace badawczo-rozwojowe. Jeśli pracownicy ci będą realizowali również inne zadania, Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych czas w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca wskazuje, iż obecnie wszyscy pracownicy wchodzący w skład Zespołu B+R są zatrudnieni na umowę o pracę, jednak w przyszłości mogą również występować koszty osobowe (wynagrodzenia) osób wykonujących usługi w ramach Zespołu B+R lub wspomagających ten zespół wykonywane na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło – w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo- rozwojową.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R. podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, w zakresie w jakim nie zostaną mu zwrócone.

Zgodnie z podręcznikiem Frascati „Proponowane procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej” (obowiązującym w krajach OECD do celów statystycznych), zawierającym procedury standardowe dla badań statystycznych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, w statystyce badawczo- rozwojowej przyjęło się, że dane odnoszące się do nakładów finansowych związanych z pracownikami B+R powinny obejmować „pełen koszt działalności badawczo-rozwojowej”, którego poniesienie jest „niezbędne do prawidłowej realizacji działalności B+R”.

Podręcznik wskazuje, że do prac B+R należy zaliczać również:

1) wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.);

2) planowanie i kierowanie projektami B+R szczególnie w ich aspekcie naukowo- technicznym;

3) przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów badawczo- rozwojowych, szczególnie w odniesieniu do aspektów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi;

4) obsługa administracyjna/koordynacja/kierowanie projektami badawczo-rozwojowymi.

Mając powyższe na uwadze, do pracowników zajmujących się działalnością B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy działalności B+R. W szczególności do osób takich należy zaliczyć również osoby, które zajmują się choćby w części, czynnościami takimi jak czynności administracyjne bezpośrednio i nierozłącznie związane z pracami B+R, kierowanie działalnością B+R w aspekcie technicznym, raportowanie i konsultowanie w zakresie wykonywanej działalności B+R, czy też rekrutacja pracowników do działalności B+R.

Zatem, również czynności o charakterze nadzorczym czy kierowniczym, jeżeli są związane bezpośrednio z działalnością B+R, należy zaliczyć do działań stanowiących prace badawczo- rozwojowe.

Czynności nadzorcze i kierownicze w ramach opisanych działań B+R są koniecznym elementem tychże działań. Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom Koordynatora projektów B+R, pod którego nadzorem przeprowadzane są prace badawczo-rozwojowe.

Czynności mające konstytuować działalność B+R oraz wskazane zadania osób nadzorujących spełniają także kryterium celowości, to jest podejmowane są celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-3.4010.159.2018.1.IZ wskazano, że wynagrodzenia osób pełniących w Spółce funkcje kierownicze w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze związane są bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową mogą stanowić koszt kwalifikowany.

Powyższa teza znajduje także pośrednie potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe nie wyłączają z grupy kosztów kwalifikowanych kadry managerskiej i dyrektorskiej - m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1184.2016.1 TS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.258.2022.2.PC.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w Wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1588/19, zgodnie z wykorzystanie swojej wiedzy technicznej i doświadczenia w procesie B+R bez wątpienia wyczerpuje ustawowe kryterium „wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Sąd zgodził się z wnioskodawcą, że wynagrodzenia takich osób wraz z należnymi składkami na ubezpieczenia społeczne mogą być uwzględniane w uldze B+R. Sąd wskazał, że jeśli ustawodawca nie rozróżnia pracowników, którzy „własnoręcznie” realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie - to interpretatorowi także tego czynić nie wolno.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie wskazanym w stanie faktycznym stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu 18d ust. 3 UPDOP, w zakresie w jakim nie zostaną mu zwrócone.

Środki trwałe wskazane w opisie stanu faktycznego zostały ujawnione w ewidencji jako środki trwałe, a od ich wartości początkowej dokonywane są odpisy amortyzacyjne według stawek określonych w UPDOP.

Zakupione przez Spółkę środki trwałe wprawdzie zostały nabyte w poprzednich latach, jednakże obecnie są wykorzystywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez Zespół B+R. W związku z tym odpisy amortyzacyjne, które pozostały do końca użyteczności ekonomicznej urządzeń powinny zostać zaklasyfikowane jako koszty kwalifikowane.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in.:

1)interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r., Nr 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG. w której Dyrektor w pełni przyjął argumentację Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów od licencji nabytych przed rokiem objętym wnioskiem: „Wnioskodawca w celu realizacji prac inżynieryjnych korzysta z licencji na specjalistyczne programy komputerowe nabyte zarówno przed 2016 r. jak i nabywane na bieżąco. Z powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop wynika, że dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane. Dla skorzystania z odpisu kosztów kwalifikowanych znaczenie ma data dokonania odpisu amortyzacyjnego (przy założeniu, że odpis jest dokonywany zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 16a-16m updop). Zatem do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych.”

2)interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.20.2018.2.MBD, w której zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte w okresie nieobjętym wnioskiem. Wnioskodawca w swojej argumentacji powołał się na interpretację 2461-IBPB-1-2.4510.929.2016.1.BG: „Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy art. 18d ustawy o CIT, nie odnoszą się do momentu nabycia lub wytworzenia przez podatnika aktywów podlegających amortyzacji, odpisy od których mają stanowić koszt kwalifikowany. Warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do bazy kosztów kwalifikowanych jest wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji w działalności badawczo-rozwojowej oraz zaliczenie odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym w którym mają być one zaliczone do bazy kosztów kwalifikowanych.”

Ponieważ środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne postanowiono mogą być wykorzystywane jedynie częściowo w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, zostaną one odliczone przez Wnioskodawcę w ramach kosztów kwalifikowanych wyłącznie w tej części, w jakiej będą wykorzystywane na potrzeby prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że na podstawie art. 18d ust. 3 UPDOP, będzie mieć prawo do uznania za koszty kwalifikowane dokonywanych w danym roku podatkowym i zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od urządzeń, stanowiących środki trwałe.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np.:

1) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ, w której czytamy: „Natomiast, odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do procesu rozwojowego nowego produktu leczniczego wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tego produktu, podlegające amortyzacji. Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe, wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop.”,

2) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., Nr 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR, w której czytamy: „Tym samym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniające oprócz kosztów wdrożenia wydatki na ich nabycie, należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w pełnej wysokości, stosownie do treści art. 18d ust. 3 ustawy, a następnie dla ustalenia wysokości odliczenia na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy należy wyłączyć tą ich część, która nie odpowiada wkładowi własnemu związanemu zarówno z ich wdrożeniem, jak i nabyciem, bowiem obie kategorie tych wydatków wpływają na ich wartość początkową.”

3) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.623.2019.1.BM, zgodnie z którą: „istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3u.p.d.o.p., w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. (...) powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo- rozwojowej.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.575.2018.1.AN, a także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2020 r., sygn.0114-KDIP2-1/4010.525.2019.2.JS, zgodnie z którą koszty kwalifikowane, nieobjęte finansowaniem, tj. niezwrócone w żadnej formie, mogą zostać odpisane od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u p d o p., w myśl art. 18d ust. 3 u p.d.o.p.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 i 8

Koszty zakupu surowców i materiałów wykorzystywanych w działalności badawczo- rozwojowej w zakresie wskazanym w stanie faktycznym stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, jeśli nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, iż w/w. przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

W zakresie definicji surowca wypowiedziała się również Rada Języka Polskiego (http://www.rjp.pan.pl/index.php?option=com_content&view=ailicle&id=774:surowiec&catid=44&ltemid=145). W ocenie Rady „nie ma podstaw, by kategorycznie wymagać od sposobu rozumienia hasła surowiec tego, aby był to wyłącznie materiał naturalny [...]. Współczesna definicja leksykograficzna hasła surowiec używanego we współczesnej polszczyźnie powinna mieć postać następującą: Substancja w pierwotnym stanie, zwykle pochodzenia naturalnego, stanowiąca materiał wyjściowy służący do wytwarzania jakichś rzeczy lub energii”.

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, w ocenie Wnioskodawcy odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UR”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UR materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek. Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka. Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być wszelkiego rodzaju produkty niezbędne w procesie tworzenia nowych, produktów, jak również tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta czy opracowywania i wdrażania usprawnień na produkcie oraz produkcji opakowań biodegradowalnych.

Ustawodawca nie objaśnia również, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, że materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do tworzenia nowych produktów własnych i ich wdrażania, a także tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu oraz opracowywania i wdrażania usprawnień na produkcie, prowadzących do zwiększenia funkcjonalności produktów przedsiębiorstwa Klienta) są bezpośrednio z tą działalnością związane.

W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, surowce są wykorzystywane do tworzenia nowych, unikalnych produktów, jak również tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie zapotrzebowania zgłaszanego przez Klienta czy opracowywania i wdrażania usprawnień na produkcie, prowadzących do zwiększenia funkcjonalności produktów przedsiębiorstwa Klienta. Wytwarzane i testowane produkty mają charakter nowatorski i unikatowy, o odpowiedniej jakości, funkcjonalności i bezpieczeństwie.

Z uwagi na fakt, że surowce i materiały ulegają zużyciu (nabyte surowce i materiały nie mogą być wykorzystane wielokrotnie), istnieje pewność, że poniesione koszty nabycia stanowią w całości koszty działalności B+R.

Wnioskodawca jednak zaznacza, iż poniesione koszty nabycia surowców będą stanowiły koszty działalności badawczo-rozwojowej jedynie w części, w której samodzielnie owe surowce nabył. Wskazanie to jest istotne, ponieważ część surowców otrzymuje on bezpośrednio od klienta w związku z konkretnym projektem B+R i tak nabyte surowce nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych.

Na temat zaliczenia do kosztów kwalifikowanych surowców i materiałów wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2020 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.652.2019.2.RR, który w pełni przyjął argumentację Wnioskodawcy opartą na powyższych założeniach.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynika z literalnego brzmienia przepisów.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS. „Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R. Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.627.2019.1.JKU, zgodnie z którą Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki na nabycie surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez Spółkę niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a UPDOP.

Tak jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, proces projektowania i produkcji nowych (ulepszania istniejących) produktów polega m.in. na określeniu pożądanych właściwości produktu. Specjaliści przeprowadzają szereg prób testowych, każdy nowy lub ulepszony produkt jest również dokładnie badany, m.in. pod kątem oczekiwanych wobec niego właściwości oraz jakości. W przypadku nabycia specjalistycznego sprzętu na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia kosztów ich zakupu do kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej. Takie specjalistyczne sprzęty nie są ujawniane jako środki trwałe, niemniej jednak są istotną częścią wyposażenia wykorzystywanego w ramach pracy badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.446.2019.4.MR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 10 i 11

Koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu 18d ust. 2 pkt 2 UPDOP, jeśli nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie i są przeznaczone na działalność B+R. Podobnie koszty poniesione na zużycie węgla wykorzystywanego do prób technologicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym oraz węgla należy traktować jako materiały, gdyż służą one do realizacji całego cyklu operacyjnego jakim jest działalność badawczo-rozwojowa.

W doktrynie, gdzie podkreśla się, iż materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red ), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna. Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga. Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016). Zatem jako składniki majątku wskazuje się m.in. paliwa, które właśnie służą do wytwarzania energii. Tym samym zasadnym jest klasyfikowanie energii elektrycznej oraz węgla na potrzeby ulgi B+R jako materiałów, czyli składnika majątku Spółki, które inicjują proces badawczo-rozwojowy. Bez energii elektrycznej, która jest zużywana przez maszyny wykorzystywane w ramach prac badawczo-rozwojowych przeprowadzenie tych prac byłoby niemożliwe. Podobnie, bez wykorzystywania z węgla nie byłoby możliwe przeprowadzenie prób technologicznych.

Wnioskodawca zauważa, że możliwość skorzystania z ulgi B+R w odniesieniu do kosztów poniesionych na zużyte paliwa została wielokrotnie potwierdzona przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z:

-10 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.186.2019.2.APO), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko spółki o możliwości odliczenia kosztów materiałów wykorzystywanych do opracowania prototypów, w tym wody i energii elektrycznej;

-11 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.231.2018.1.MO), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko spółki o możliwości odliczenia materiałów, półproduktów i energii elektrycznej wykorzystywanych do produkcji próbnej.

-29 grudnia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.453.2020.2.SK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że koszty przerobu (energii elektrycznej oraz gazu) zużytej na działalności badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej;

-23 lipca 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.379.2021.2.PS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wnioskodawca może uwzględnić i rozliczyć koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo- rozwojowej;

-1 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.258.2022.2.PC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wnioskodawca może uwzględnić i rozliczyć koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a.badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b.badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742, dalej: „Ustawa SWIN”),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a.badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b.badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy SWIN,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop,

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Ad. 1 - 3

W celu stwierdzenia, czy prace w zakresie:

- tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie własnych badań rynku lub zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu,

- modyfikowania produktów własnych i ich wdrażania,

- opracowywania i wdrażania opakowań biodegradowalnych,

podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF). Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z treści wniosku wynika, że działalność pracowników Zespołu B+R w zakresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest procesem niezwykle złożonym, wymagającym przeprowadzenia wielu badań oraz prób w celu uzyskania zadowalających rezultatów. Zatem, ta działalność ma charakter wybitnie twórczy. W powyższym procesie konieczne jest także wykorzystanie specjalistycznej wiedzy i doświadczenia pracowników wynikającego z poprzednio przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prowadzone przez Spółkę prace w zakresie

- tworzenia „od zera” nowego produktu na podstawie własnych badań rynku lub zapotrzebowania zgłaszanego przez klienta poprzez zaprojektowanie nowego produktu, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop;

- modyfikowania produktów własnych i ich wdrażania opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust 1 updop;

- opracowywania i wdrażania opakowań biodegradowalnych opisanych w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop,

jest prawidłowe.

Ad. 4 - 5

Z treści wniosku wynika, że ponoszą lub mogą ponosić Państwo, koszty wynagrodzeń pracowników Zespołu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego Zespołu B+R, a także pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Odnosząc się do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów pracowniczych stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof.:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, -z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Do czynności związanych z działalnością B+R, można również zaliczyć czynności o charakterze nadzorczym czy kierowniczym, jeżeli są związane z tę działalnością. Czynności nadzorcze i kierownicze w ramach opisanych działań B+R są koniecznym elementem tychże działań. Skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom Koordynatora projektów B+R, pod którego nadzorem przeprowadzane są prace badawczo-rozwojowe. Czynności mające konstytuować działalność B+R oraz wskazane zadania osób nadzorujących spełniają także kryterium celowości, to jest podejmowane są celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej:

- koszty osobowe (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 a updop) pracowników Zespołu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego Zespołu B+R - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową opisaną w stanie faktycznym;

- koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R opisaną w stanie faktycznym,

jest prawidłowe.

Ad. 6

Na podstawie art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

-zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

-nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

-środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy opis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z powyższym, ponoszone przez Spółkę koszty amortyzacji środków trwałych, stanowią koszty kwalifikowane.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 3 updop - Spółka może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jest prawidłowe.

Ad. 7, 8, 10 i 11

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się,

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie kosztów poniesionych na zakup materiałów należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów. Zatem, przyjmuje się, że materiały, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Zatem, również powyższe koszty mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy mogą Państwo uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej:

- koszty (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop) nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie i testowanie nowych produktów oraz modyfikowania istniejących produktów w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

- koszty (wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop) nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie i testowanie nowych opakowań biodegradowalnych lub modyfikacji opakowań w ramach działalności badawczo- rozwojowej;

- koszty energii elektrycznej zużywanej przez maszyny używane w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

- koszty węgla zużywanego do przeprowadzania prób technologicznych w ramach działalności badawczo-rozwojowej,

jest prawidłowe.

Ad. 9

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, za koszty kwalifikowane uznaje się,

nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

- sprzęt nie stanowi środka trwałego,

- zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

- jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Zatem, wobec spełnienia ww. warunków niebędący środkami trwałymi sprzęt specjalistyczny, w tym (...), wykorzystywane w prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, spełnia przesłanki sprzętu specjalistycznego, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy mogą Państwo uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Obowiązki sprawozdawcze podatników – najważniejsze regulacje

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.430.2024.2.PC