Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2024.1.DP

Opodatkowanie odpłatnego udostępniania Domów przedpogrzebowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ich budowę.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• opodatkowania odpłatnego udostępniania Domów przedpogrzebowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych,
• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki na Inwestycję.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

• Uwagi ogólne

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe takie jak: jednostki oświatowe, Gminne Centrum Usług Wspólnych, Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Samopomocy w (…) oraz Szkolne Schronisko Młodzieżowe w (…). Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji bądź tworzenia jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie te jednostki Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Miasta i Gminy (dalej: „Urząd”).

Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) składanej z podaniem danych Gminy.

1)Działalność w zakresie cmentarzy komunalnych

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych. W ramach realizacji tych zadań, na terenie Gminy funkcjonują cmentarze komunalne (w tym cmentarze komunalne w A. oraz B.), które zarządzane są przez odpowiedni referat Urzędu (dalej: „cmentarze” lub „cmentarze komunalne”).

W ramach funkcjonowania cmentarzy pobierane są opłaty: m.in. za wykup miejsca pod grób, za rezerwację miejsca pod grób, za dochowanie do istniejącego grobu, opłaty porządkowe (przeznaczone na bieżące utrzymanie cmentarzy), opłaty za ponadnormatywne korzystanie z terenu cmentarnego (poprzez instalowanie ławek, nasadzeń, ułożenie kostki brukowej itp.) oraz ewentualne opłaty za utylizację gruzu (z przebudowy grobów). Opłaty te zawierają podatek VAT.

Na cmentarzach komunalnych znajdują się domy przedpogrzebowe, służące do odprawiania ceremonii pogrzebowych oraz sprawowania innych ceremonii religijnych i świeckich poświęconych zmarłym.

• Opis przedmiotu wniosku

W latach 2020-2022 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. (dalej: „Inwestycja”).

Wydatki związane z realizacją ww. Inwestycji (dalej: „Wydatki”) były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Powstałe w ramach Inwestycji domy przedpogrzebowe w miejscowościach A. i B. (dalej: „Domy przedpogrzebowe”) są udostępniane za opłatą, która - zgodnie z uchwałami Rady Miejskiej - została ustalona w wysokości (…) PLN netto za pierwszą dobę oraz (…) PLN netto za każdą rozpoczętą kolejną dobę. Do ww. opłat Gmina dolicza VAT, który następnie odprowadza do właściwego urzędu skarbowego.

Udostępnianie Domów przedpogrzebowych odbywa się wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, niescentralizowanych z Gminą dla celów VAT, w tym w szczególności na rzecz osób fizycznych chowających zmarłych na cmentarzu (dalej łącznie jako: „Podmioty zewnętrzne”), na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Gmina wskazuje, że Domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Co prawda, w ramach działalności polegającej na prowadzeniu cmentarzy komunalnych mogą zdarzyć się sytuacje, w których Gmina może być zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie - w szczególności, na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 901 ze zm.), gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Niemniej Gmina podkreśla, że w takim przypadku Gmina pokrywa jedynie koszt związany z zapewnieniem miejsca pochówku, bez wynajmowania Domów przedpogrzebowych.

Ponadto, na cmentarzach komunalnych Gminy odbywają się także pochówki podopiecznych Domu Pomocy Społecznej w (…), prowadzonego przez Powiat (…). Niemniej, w ramach tych pochówków Powiat (…) także nie wynajmuje Domów przedpogrzebowych, a jedynie opłaca miejsce pochówku.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, że Domy przedpogrzebowe są / będą udostępniane wyłącznie za odpłatnością na rzecz Podmiotów zewnętrznych.

Pytania

1)Czy świadczenie odpłatnych usług udostępniania Domów przedpogrzebowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2)Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki na Inwestycję?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Świadczenie odpłatnych usług udostępniania Domów przedpogrzebowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2)Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki na Inwestycję.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

• Pojęcie podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług dostarczania wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

• Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie odpłatnych usług udostępniania Domów przedpogrzebowych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności udostępniania Domów przedpogrzebowych, czynności te nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.

• Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.403.2023.2.AKS, w której wnioskodawca wśród czynności związanych z funkcjonowaniem cmentarzy wskazał m.in. korzystanie z pomieszczeń domu pogrzebowego, a Organ potwierdził, że:

„Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie wynika, aby świadczone przez Gminę usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem, odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1‑1.4012.371.2019.2.AK, w której w zasadniczo analogicznym stanie faktycznym stwierdzono, że:

„Gmina realizuje sprzedaż opodatkowaną VAT, obciążając Spółkę kosztami korzystania z domu przedpogrzebowego. Pomimo tego, że realizacja powyższej czynności stanowi zadanie własne Gminy, to jest ono jednak związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi przez Wnioskodawcę”.

Także w interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.700.2018.1.KM, wskazano, że:

„Jak wynika z wniosku, wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych za pośrednictwem Zarządcy odpłatne czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu i jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

Oprócz powyższych interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 26 września 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.298.2023.1.DS,
• z dnia 4 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.786.2022.2.MN,
• z dnia 25 lipca 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.186.2019.2.WB,
• z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.154.2018.1.PG.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności udostępniania Domów przedpogrzebowych Podmiotom zewnętrznym za odpłatnością stanowią działalność gospodarczą oraz czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

• Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

• Spełnienie przesłanek odliczenia pełnego

Poniesione przez Gminę Wydatki na Domy przedpogrzebowe były niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć odpłatne usługi udostępniania tych obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Usługi te, w ocenie Wnioskodawcy, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie Wydatki te nie są wykorzystywane do świadczenia przez Gminę czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnych usług udostępniania Domów przedpogrzebowych w ramach zadań własnych narzuconych odrębnymi przepisami.

W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż istnieje ścisły związek pomiędzy Wydatkami na Inwestycję, które były ponoszone przez Gminę, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami odpłatnego udostępniania Domów przedpogrzebowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych. Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który wykazany jest na fakturach dokumentujących Wydatki poniesione w tym zakresie.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 4 stycznia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.786.2022.2.MN:

„Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych (...). Cmentarze są administrowane w imieniu Gminy przez Firmę Zewnętrzną (...). Z tytułu wyżej opisanej działalności Zarządca cmentarza w imieniu Gminy wystawia/wystawiać będzie faktury VAT opodatkowując wykonywane czynności stawką 8%. Usługi na cmentarzach komunalnych, są wyłącznie czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Za administrowanie cmentarzami otrzymujecie Państwo faktury VAT. Usługi administrowania będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i będą do nich w całości przyporządkowane. (...) potwierdzić należy, że skoro usługi na cmentarzach komunalnych za które otrzymujecie faktury za administrowanie są wyłącznie czynnościami opodatkowanymi podatkiem UAT, a nabywane usługi będą wyłącznie z nimi związane, to w tej sytuacji Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia z tego tytułu podatku VAT w pełnej wysokości”;

• z dnia 2 marca 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.112.2022.2.AM:

„Zgodnie z Państwa wskazaniem cmentarz budowany jest z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie do wykonywania odpłatnych usług cmentarnych. Od opłat cmentarnych będą Państwo naliczali i odprowadzali podatek VAT należny. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że cmentarz będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy wskazać, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji”;

• z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.91.2021.2.MD:

„Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z inwestycją dotyczącą cmentarza będą służyły wyłącznie działalności związanej z czynnościami opodatkowanymi. Cmentarz komunalny nie jest i nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności, do których Gmina jest zobligowana jako organ na podstawie przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, ustawy o pomocy społecznej oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie postępowania ze zwłokami i szczątkami ludzkimi, czyli do czynności niepodlegających VAT. (...) Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że cmentarz będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji”;

• z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.23.2018.1.IP:

„Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową cmentarza i bieżących związanych z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wydatki inwestycyjne związane z realizacją przedmiotowego projektu oraz bieżące związane z utrzymaniem cmentarza komunalnego będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.”.

Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż:

„Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki na Inwestycję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność musi być wykonana przez podatnika, aby podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Posiadają Państwo na swoim terenie cmentarze komunalne (w tym w A. oraz B.), które zarządzane są przez odpowiedni referat Urzędu Gminy. Na cmentarzach komunalnych znajdują się domy przedpogrzebowe, służące do odprawiania ceremonii pogrzebowych oraz sprawowania innych ceremonii poświęconych zmarłym.

W ramach funkcjonowania cmentarzy pobierają Państwo opłaty za czynności opodatkowane podatkiem VAT, takie jak:

• wykup miejsca pod grób,
• rezerwację miejsca pod grób,
• dochowanie do istniejącego grobu,
• ponadnormatywne korzystanie z terenu cmentarnego,
• opłaty porządkowe.

W latach 2020-2022 wybudowali Państwo domy przedpogrzebowe na cmentarzach w A. i B. Są one są udostępniane za opłatą w wysokości (…) PLN netto za pierwszą dobę oraz (…) PLN netto za każdą rozpoczętą kolejną dobę, do tych opłat doliczają Państwo podatek VAT. Udostępnianie Domów przedpogrzebowych odbywa się wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, niescentralizowanych z Gminą dla celów VAT, w szczególności na rzecz osób fizycznych chowających zmarłych na cmentarzu. Domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy ani nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT

Sformułowali Państwo wątpliwości, czy świadczenie odpłatnych usług udostępniania Domów przedpogrzebowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Jak Państwo wskazali, zadania własne Gminy obejmują sprawy cmentarzy gminnych i mogą zdarzyć się sytuacje, że będą Państwo zobowiązani do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie - podkreślili Państwo jednak, że domy przedpogrzebowe nie będą wykorzystywane do czynności związanych z pochówkiem takich zmarłych. Tym samym, z wniosku wynika, że nie będą Państwo wykorzystywać domów przedpogrzebowych do realizacji zadań własnych gminy, w których występują Państwo w roli organu władzy publicznej. A zatem udostępniając odpłatnie domy przedpogrzebowe nie będą Państwo korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Odpłatne udostępnianie rzeczy, w tym nieruchomości, może mieć charakter usługi najmu lub dzierżawy, które zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Zarówno najem, jak i dzierżawa, jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, czyli oddania rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu/dzierżawy przez najemcę/dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę odpłatnego udostępnienia domu przedpogrzebowego na rzecz podmiotu zewnętrznego, występują Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Udostępnienie domu przedpogrzebowego za odpłatnością na rzecz podmiotu zewnętrznego na podstawie umowy cywilnoprawnej stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Wśród usług zwolnionych od podatku ustawodawca nie wskazał świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu nieruchomości w celu odprawienia ceremonii pogrzebowej lub innej poświęconej zmarłemu - więc usługa ta podlega opodatkowaniu wg stawki VAT właściwej dla tych usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki na Inwestycję

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy przedstawiona jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki inwestycyjne związane z budową domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podkreślili Państwo, że domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).