Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.454.2024.1.BS

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przedobniżeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. B sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca posiada większość udziałów (… udziałów o łącznej wartości … zł) w Spółce, zgodnie z danymi aktualnie ujawnionymi w KRS, a na dzień planowanej czynności opisanej niżej, może posiadać 100% w kapitale zakładowym Spółki.

W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom lub wspólnikowi.

Obniżenie wysokości kapitału zakładowego Spółki (przykładowo do kwoty 26.100,00 zł) ma nastąpić poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy z kwoty 5.000 zł do kwoty (przykładowo) 100 zł bez wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia wspólnikom. Kwota obniżenia kapitału zakładowego zasili kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić czy obniżenie kapitału zakładowego w Spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy nie wpłynie na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę w przyszłości.

Pytanie

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie kapitału zakładowego w Spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy nie wpłynie na prawo uznania za koszt uzyskania przychodów w całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów, których wartość nominalna uległa obniżeniu, w momencie zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę w przyszłości. W związku z powyższym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem ich wartości nominalnej.

Podstawową regulacją dotyczącą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie udziałów lub akcji, poza oczywiście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), jest art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Innymi słowy podatnik uprawniony jest do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia lub objęcia udziałów lub akcji dopiero w momencie ich zbycia, kiedy także rozpoznawany jest przychód z tego tytułu. Przepis ten ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do wszystkich udziałów lub akcji niezależnie od sposobu ich nabycie - sposób ich nabycia wpływa jedynie na określenie, w jaki sposób i w jakiej wysokości ustalić należy wydatki związane z objęciem lub nabyciem danego udziału.

Odstąpienie od powyższej ogólnej zasady nastąpić może wyłącznie na podstawie szczegółowej regulacji. I tak przykładowo, podatnik jest uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie udziałów lub akcji w przypadku likwidacji spółki i otrzymania przychodu w postaci majątku likwidacyjnego likwidowanej spółki. Brak jest natomiast odpowiedniej regulacji, zgodnie z którą obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia stanowiłaby zdarzenie, w związku z którym należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje także, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy, bez wypłaty wynagrodzenia, nie będzie także skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Transakcja taka po pierwsze bowiem nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, tj. w żaden sposób nie zwiększają się jego aktywa ani nie zmniejszają pasywa, co jest warunkiem kluczowym do uznania, że dana transakcja prowadzi do powstania przychodu podatkowego, a w konsekwencji dochodu na gruncie Ustawy o CIT w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 -12 Ustawy o CIT.

Po drugie, zgodnie z definicją przychodów z udziału w zyskach osób prawnych przychodami tymi są dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepisy zawierają katalog przykładowych przychodów z tego tytułu, niemniej jednak zaliczone mogą do niego zostać wyłącznie przychody faktycznie otrzymane, co oczywiście nie będzie miało miejsca w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika.

O wysokości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów nie decyduje ich wartość nominalna, a cena określona w umowie sprzedaży, która odpowiadać ma wartości rynkowej udziałów z dnia zbycia. A tym samym na wysokość której mają wpływ m.in. sytuacja finansowa spółki i uprawnienia wynikające z liczby posiadanych przez wspólnika udziałów, w szczególności udział w kapitale zakładowym wynikający z liczby posiadanych udziałów.

Obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wpływa zatem na wartość rynkową udziałów. Na gruncie UPDOP wysokość przychodu podatkowego po stronie wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nie różni się w sytuacji, gdy wcześniej dokonano obniżenia wartości nominalnej udziałów od sytuacji, w której takiego obniżenia nie dokonano. Przychód ten nie zależy bowiem od nominalnej wartości posiadanych udziałów, a od ich ceny określonej w umowie i wartości rynkowej tych udziałów, która w związku z brakiem zmiany ilości posiadanych udziałów przez wspólnika jak też zmiany finansowej sytuacji spółki w związku z nieodpłatnym obniżeniem kapitału zakładowego, nie zmienia się w wyniku tej operacji.

Wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, prowadzi do wniosków, że skoro poniesione przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce nie mają wpływu na dochód wspólnika z obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia (gdyż żaden dochód w tej sytuacji nie powstaje) i nie mogą w momencie obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia być uwzględnione jako koszt podatkowy, to mogą w całości stanowić dla wspólnika taki koszt na dzień odpłatnego zbycia tych udziałów.

Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1-12, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 12 ust. 4 pkt 1-28 Ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, iż ww. przepisy nie pozwalają na stwierdzenie, że transakcja obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia skutkuje powstaniem po stronie wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia (stanowiącego przychód podatkowy lub niestanowiącego takiego przychodu), a w konsekwencji zdarzenie to jest neutralne podatkowo (irrelewantne) na gruncie ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-12 w zw. z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, obniżenie wartości nominalnej udziałów nie powoduje, że w przyszłości, w momencie odpłatnego zbycia udziałów wspólnik wykaże niższy przychód do opodatkowania. Po stronie wspólnika na gruncie Ustawy o CIT nie powstanie bowiem żaden niższy lub wyższy przychód do opodatkowania w zależności od tego, czy przed odpłatnym zbyciem udziałów dokonano obniżenia ich wartości nominalnej bez wynagrodzenia czy nie. Obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie będzie zatem skutkować w momencie ich odpłatnego zbycia powstaniem niższego przychodu do opodatkowania.

Ponadto, Ustawa o CIT nie przewiduje mechanizmu pomniejszenia w momencie odpłatnego zbycia udziałów wydatków na nabycie udziałów, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu o wydatki odpowiadające wysokości dokonanego wcześniej obniżenia wartości nominalnej udziałów

Ani przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, ani żaden inny przepis ustawy o CIT, nie stanowią podstawy do proporcjonalnego przypisania do operacji obniżenia wartości części wydatków na nabycie udziałów, które następnie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nie mogą stanowić w tejże części kosztu uzyskania przychodu. Ustawa o CIT nie wprowadza bowiem procesu ustalania po raz pierwszy rachunku podatkowego wspólnika na dzień dokonania obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia, a po raz drugi na dzień odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po obniżeniu kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów wspólników bez wynagrodzenia, wspólnik spółki jest uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów i żaden przepis Ustawy o CIT nie wprowadza ograniczenia co do wysokości wydatków na nabycie udziałów, które mogą być uwzględnione jako koszt podatkowy wspólnika na dzień ich odpłatnego zbycia ze względu na wcześniejsze obniżenie ich wartości nominalnej bez wynagrodzenia.

Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT (ani żaden inny przepis tej ustawy) w żadnym wypadku nie nakazuje przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, wyłączyć z kosztów podatkowych części wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów ze względu na to, że wcześniej nastąpiło obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników. Jeżeli regulacja normatywna zezwala na rozpoznanie kosztu podatkowego z tytułu nabycia udziałów w wyraźnie określonych w ustawie momentach i sytuacjach, to należy uznać, że ustawodawca założył, iż koszt nabycia udziałów został poniesiony w celu osiągnięcia określonych przychodów i w momencie rozpoznania tych przychodów mogą one zostać o ten koszt pomniejszone - do przychodów tych Ustawa o CIT nie zalicza jednak obniżenia wartości nominalnej udziału bez wynagrodzenia, a zatem czynność ta nie może "konsumować" części poniesionego wcześniej kosztu.

Podkreślić należy, że zmniejszenie wartości nominalnej udziałów jest czynnością całkowicie odmienną od umorzenia udziałów. W związku z brakiem na gruncie przepisów Ustawy o CIT definicji pojęcia obniżenia wartości nominalnej udziałów oraz umorzenia udziałów należy w tym zakresie odnieść się do przepisów kodeksu spółek handlowych.

Na gruncie Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”), w przeciwieństwie do umorzenia części udziałów, na skutek obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie zmniejsza się liczba posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce. Po dokonaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki, wspólnicy są nadal w posiadaniu takiej samej liczby udziałów jak dotychczas i nie zmieniają się ich uprawnienia wynikające z posiadanej liczby udziałów, w tym udział w kapitale zakładowym, liczba głosów czy proporcja udziału w zysku przypadająca na wspólnika. Wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów wspólnik nie traci zatem żadnych uprawnień wynikających z liczby posiadanych udziałów. Jednocześnie obniżenie kapitału zakładowego spółki bez wynagrodzenia nie powoduje zmniejszenia wartości aktywów spółki, zwiększenia jej zobowiązań, ani nie wpływa na zdolność prowadzenia przez spółkę działalności.

Umorzenie udziałów opisane zostało w art. 199 § 1-7 KSH i wykazuje fundamentalne różnice względem obniżenia wartości nominalnej udziałów, bowiem:

- umorzenie udziałów polega na unicestwieniu (fizycznym) całego udziału, a tym samym zmianę stanu posiadania udziałów przez poszczególnych wspólników, gdy tymczasem obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wpływa na ilość udziałów, którymi wspólnicy dysponują w kapitale zakładowym spółki;

- umorzenie udziałów poprzez zmianę liczby udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników zmienia ich udział własnościowy w spółce, gdy tymczasem obniżenie wartości nominalnej udziałów w związku z zachowaniem ich ilości takiej zmiany nie powoduje;

- umorzenie udziałów prowadzi do zmiany ilości głosów posiadanych przez poszczególnych wspólników na zgromadzeniu wspólników, gdy tymczasem obniżenie wartości nominalnej udziałów takiej zmiany nie powoduje;

- umorzenie udziałów prowadzi do zmiany wysokości udziałów w dywidendzie spółki, gdy tymczasem obniżenie wartości nominalnej udziałów takiej zmiany nie powoduje.

Mając na względzie przytoczone powyżej argumenty, obniżenie wartości nominalnej udziałów Spółki, bez wypłaty wynagrodzenia dla wspólników będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia, konsekwentnie, nie będzie miało zatem wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu do rozpoznania których uprawniony będzie Wnioskodawca w przypadku ich późniejszej sprzedaży, gdyż w wyniku obniżenia wartości nominalnej nie dochodzi do zbycia udziałów ani ich unicestwienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, w których wskazywane jest, iż obniżenie kapitału zakładowego spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów wspólników bez wypłaty wynagrodzenia będzie dla wspólników neutralne podatkowo, tzn. nie powstanie przychód podatkowy (np. interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.51.2020.1.KP; interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.31.2018.1.MM; interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.1087.2016.1.HS; interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-604/15-2/DS).

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy obniżenie kapitału zakładowego w Spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy bez wypłaty wynagrodzenia pozostanie bez wpływu na prawo uznania za koszt uzyskania przychodów w całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów, których wartość nominalna uległa obniżeniu, w momencie zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, których wartość nominalna została obniżona. Zatem, inne kwestie wynikające z własnego stanowiska Spółki, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Regulacje dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

W świetle ww. przepisów czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Kwalifikując poniesione wydatki należy brać pod uwagę ich celowość oraz możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

W świetle powyższych przepisów ustawy o CIT wydatki na objęcie (nabycie) udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy obniżenie kapitału zakładowego w Spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy nie wpłynie na prawo uznania za koszt uzyskania przychodów w całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów, których wartość nominalna uległa obniżeniu, w momencie zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę w przyszłości. W związku z powyższym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy bez wynagrodzenia Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem ich wartości nominalnej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 199 i art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”) może nastąpić w wyniku realizacji procesu obniżenia kapitału zakładowego lub bez obniżenia tego kapitału, gdzie wypłata wartości udziałów następuje np. czystego zysku. Umorzenie udziałów polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej niż jeden udział. Umorzenie części działów powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika.

W przypadku zmniejszenia wartości udziałów nie dochodzi do umorzenia udziałów, ale do umorzenia części wartości udziału. Nie jest to jednak umorzenie całych udziałów (A. Kidyba w: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Suplement. Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2004, str. 61).

W wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niewłaściwe stanowisko sądu pierwszej instancji stwierdzające, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce nie może być traktowane za równi z częściowym umorzeniem udziałów, wskazując, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Zatem zdaniem Sądu, nie ma podstaw by twierdzić, że obniżenie wartości nominalnej udziałów nie oznacza częściowego umorzenia udziału.

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 427/12 z 14 listopada 2012 r. Sąd wprost stwierdził, że „Jeżeli dojdzie do obniżenia wartości nominalnej nabytych przez Spółkę udziałów spółki zależnej, zdarzenie to będzie miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta bowiem podlega rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów”. Sąd wskazał również, że ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenia udziału zasadnym jest w oparciu o reguły wykładni systemowej odwołać się do jego znaczenia w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z kolei z art. 199 ksh, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.

Natomiast w analogicznej sprawie, co będąca przedmiotem Państwa wniosku z 5 sierpnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 10 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 552/21 wskazał wprost, że w:

judykaturze przyjmuje się, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszania ich liczby), rozpatrywane powinno być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (zob. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12; z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2006/17, wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 596/16, wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1160/21 - dostępne https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenie udziału zasadnym jest, w oparciu o reguły wykładni systemowej, odwołać się do jego znaczenia opisanego w Kodeksie spółek handlowych.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z treścią art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W myśl 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 7 k.s.h. w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Przy czym zgodnie z art. 263 § 1 k.s.h. uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia.

Z przepisów tych wynika, że jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału.

Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów (prowadzącym do ich unicestwienia) postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny, jak częściowe umorzenie udziału. W przypadku takiego sposobu obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec winien co do zasady otrzymać wynagrodzenie, jednak za jego zgodą obniżenie wartości udziałów może nastąpić również bez wynagrodzenia. W doktrynie prawa handlowego nie ma wątpliwości co do tego, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych, obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów (zob. A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021, art. 263).

Powyższe przesądza, jak zasadnie przyjął organ, że skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów są zbieżne z konsekwencjami częściowego umorzenia udziałów.

W przypadku zatem obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej bez wynagrodzenia, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez skarżącą spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia tych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym w tej części nie będzie mogła być ponownie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego zbycia (por. wyroki NSA: z 14 marca 2014 r., II FSK 875/12; z 25 marca 2015r., II FSK 349/13; publik. CBOSA).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1057/18, Lex nr 3022337). Tym samym przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 577/18, Lex nr 3010457).

Natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił wydatki, których poniesienie nie uprawnia do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Między innymi zgodnie z pkt 8 ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (wyjątek nie znajduje zastosowania w sprawie). W tym przypadku nie pozbawiono jednak podmiotu nabywającego m.in. udziały w spółce prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki jakie zostały poniesione w związku z ich zakupem. Jedynie przesunięto w czasie możliwość ich potrącenia od przychodu. Zatem, aby uznać wydatek na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu musi najpierw nastąpić zbycie tych udziałów i uzyskanie przychodu z tego tytułu (zob. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1085/13, Lex nr 1682504; z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2078/19, Lex nr 2767980).

Skoro obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Ponadto brak jest związku pomiędzy wydatkiem na objęcie lub nabycie udziałów, a tą częścią wartości nominalnej udziałów, o którą ją obniżono (częściowo umorzono udziały), która nie wygeneruje w tym zakresie przychodu. W art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że poniesione wydatki stają się kosztem uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów. Bez wątpienia obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie jest formą zbycia odpłatnego, a tym samym w takim zakresie wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Na skutek umorzenia części wartości nominalnej udziałów przyszły przychód (w wypadku zbycia udziałów) ulega obniżeniu o wartość umorzoną. W umorzonej wartości przychód bowiem nie powstaje. Tym samym wydatki poniesione na wyższy przychód (pierwotną wartość nominalną udziałów), nie mogą być odliczone w całości, skoro taki przychód (wyższy) nie powstanie. Tymczasem przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie nakazują, by koszty uzyskania przychodu miały związek z uzyskanym przychodem.

Mając na uwadze ww. orzeczenia sądów, a także uwzględniając systemowe podejście na gruncie ustawy o CIT, należy wskazać, iż „obniżenie wartości nominalnej udziału” jest pojęciem tożsamym z „umorzeniem (częściowym) udziału”, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w Ustawie o CIT, gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem „obniżenia wartości nominalnej udziału”, choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle przepisów ustawy o CIT umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest zatem związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego.

Podkreślić należy, że w sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, skoro zgodnie z wolą stron umorzenie udziałów (obniżenie wartości nominalnej udziałów) ma nastąpić bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT „przypisana” do operacji umorzenia udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Niemniej jednak nie przeczą one stanowisku Organu zajętemu w niniejszej sprawie bowiem, jak sami Państwo wskazali, dotyczą przychodów podatkowych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).