Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.457.2024.1.AP

Prawo do opodatkowania transakcji stanowiących eksport towarów stawką podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie dokumentu opatrzonego komunikatem, że dana przesyłka została doręczona, w szczególności wygenerowanego w Elektronicznym Systemie Nadawcy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• spełniania przez dokument wygenerowany przez Elektroniczny System Nadawcy (...) warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy;
• zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie dokumentu opatrzonego komunikatem, że dana przesyłka została doręczona, wygenerowanego w Elektronicznym Systemie Nadawcy (...);

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• spełniania przez dokument wygenerowany przez wyspecjalizowane firmy kurierskie, tj. w innym systemie niż w Elektroniczny System Nadawcy (...) warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy;
• zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie dokumentu opatrzonego komunikatem, że dana przesyłka została doręczona, wygenerowanego przez wyspecjalizowane firmy kurierskie, tj. w innym systemie niż w Elektroniczny System Nadawcy (...).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 września 2024 r., który dotyczy spełniania przez dokument doręczenia, a w szczególności dokument wygenerowany przez Elektroniczny System Nadawcy (...) warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy oraz prawa do opodatkowania transakcji stanowiących eksport towarów stawką podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie dokumentu opatrzonego komunikatem, że dana przesyłka została doręczona, w szczególności wygenerowanego w Elektronicznym Systemie Nadawcy (...).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…). Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności (…). Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest ujęta w grupowaniu PKD 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Działalność Wnioskodawca prowadzi obecnie, jak również zamierza wykonywać ją w przyszłości. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”)). Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów (plastikowe figurki, książki i gry planszowe) głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i poza terytorium kraju (w tym na terytorium krajów trzecich - spoza UE). Zakupu towarów u Wnioskodawcy można dokonywać poprzez witryny internetowe znajdujących się pod następującymi adresami: (...), (...) (dalej: „sklepy internetowe”) oraz na portalach aukcyjnych: (...) (dalej: „portale aukcyjne”).

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży na rzecz klientów z krajów trzecich (spoza UE). Dostawy mają być realizowane za pośrednictwem A. S.A., jednakże Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wykluczone korzystanie także z usług wyspecjalizowanych firm kurierskich. Każdorazowo wysyłkę towarów organizuje Wnioskodawca.

Modelowy przykład transakcji:

1)klient (osoba fizyczna) składa zamówienie poprzez sklep internetowy albo portal aukcyjny i dokonuje zapłaty (przedpłata jest niezbędna do realizacji zamówień do krajów trzecich);

2)przygotowana przez Wnioskodawcę Przesyłka z zamówionymi towarami jest następnie rejestrowana w systemie Elektronicznego Nadawcy (...) (Wnioskodawca posiada z A. S.A. umowę z dnia (…) nr (…)) i wysyłana w terminie do dwudziestu dni roboczych od dnia zapłaty przez klienta, zagraniczną przesyłką listową poleconą priorytetową, usługą A. S.A. o nazwie Y. lub zagraniczną paczką pocztową priorytetową;

3)do każdej przesyłki przygotowywana jest odpowiednio deklaracja CN22 lub CN23 (wartość transakcji nie przekracza 1.000 EUR);

4)do każdego zakupu wystawiany jest paragon fiskalny ze stawką VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że w każdym przypadku ma możliwość zweryfikowania czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do odbiorcy w kraju przeznaczenia. Taka weryfikacja może zostać przeprowadzona na dwa różne sposoby:

1)poprzez system Elektroniczny Nadawca (...):

a)w systemie istnieje możliwość m.in. wygenerowania elektronicznie książki nadawczej zawierającej następujące informacje: dane adresata, miejsce doręczenia, numer nadawczy (numer listu poleconego priorytetowego, paczki pocztowej czy przesyłki Y.) oraz opis przesyłki zawierający zawartość przesyłki; Wnioskodawca ma jednocześnie dostęp do funkcji emonitoring, tj. śledzenia zarejestrowanych przesyłek (tzw. tracking) oraz do generowania na jego podstawie raportów zawierających komunikat o statusie wysyłki danego zamówienia; w celu sprawdzenia statusu nadanej przesyłki wpisuje się numer przesyłki (ewentualnie uruchamia otrzymany link do śledzenia), a wówczas pojawiają się dane przesyłki oraz związana z nią historia zdarzeń, w tym m.in.: data wysyłki, kraj wysyłki, kraj przeznaczenia, data i godzina nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, data i godzina wysyłki przesyłki z Polski, data i godzina przyjęcia przesyłki w kraju przeznaczenia oraz data i godzina doręczenia do adresata (osoby fizycznej); ponadto, w przypadku doręczenia przesyłki do adresata pojawia się komunikat, że przesyłka została doręczona; w przypadku braku doręczenia Wnioskodawca ma możliwość tworzenia i archiwizowania reklamacji;

2)w przypadku transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem portali aukcyjnych, Wnioskodawca ma możliwość korzystania z systemów informatycznych używanych przez te portale aukcyjne; portale aukcyjne umożliwiają śledzenie przesyłek, w tym przesyłek nadanych za pośrednictwem A. S.A.; w celu weryfikacji statusu przesyłki niezbędne jest:

a)odnalezienie danej transakcji na liście transakcji (zrealizowanych sprzedaży),

b)wejście w podgląd szczegółów transakcji i odszukanie linku z numerem przesyłki która jest do niej przyporządkowana,

c)kliknięcie w numer przesyłki, co powoduje pokazanie przez system szczegółowej drogi przemieszczania towaru, od momentu wygenerowania dokumentu nadawczego do momentu dostarczenia przesyłki i pokwitowania jej odbioru przez adresata; aplikacje wskazują również na status przesyłki na dany dzień – w przypadku jej dostarczenia do adresata komunikat brzmi „dostarczono” (także w językach angielskim i niemieckim w zależności od portalu aukcyjnego); taki monitoring może prowadzić także odbiorca; portale aukcyjne umożliwiają również generowanie dokumentów z podsumowaniem „trackingu” danego zamówienia, które to dokumenty (w razie dostarczenia przesyłki odbiorcy) zawierają status „dostarczono”.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie do stosowania stawki VAT w wysokości 23%, a także ewentualnej możliwości stosowania stawki 0% dla sprzedaży dokonywanych na rzecz klientów (osób fizycznych) do krajów trzecich (spoza UE).

Pytania

1)Czy zawarty w opisie zdarzenia przyszłego sposób monitorowania doręczenia przesyłki do adresata w kraju trzecim (poza UE), a w szczególności dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy (...) opatrzony komunikatem, że dana przesyłka została doręczona, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT?

2)Czy posiadając dokument, o którym mowa w pytaniu 1, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pośrednictwem A. S.A. oraz wypełnieniu deklaracji CN22 lub CN23, w założeniu spełnienia pozostałych przesłanek, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zastosowania stawki podatku VAT 0% dla całej wartości takiej sprzedaży?

3)Czy w przypadku braku możliwości stosowania stawki VAT 0%, jeżeli klient wybierze opcję „kup teraz” lub inną informującą o sprzedaży towaru, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% VAT zamiast stawki podstawowej 23% VAT w momencie uzyskania potwierdzenia doręczenia opisanego w pytaniu nr 1?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1)zawarty w opisie zdarzenia przyszłego sposób monitorowania doręczenia przesyłki do adresata w kraju trzecim (poza UE), a w szczególności dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy (...) opatrzony komunikatem, że dana przesyłka została doręczona, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT;

2)posiadając dokument, o którym mowa w pytaniu 1, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pośrednictwem A. S.A. oraz wypełnieniu deklaracji CN22 lub CN23, w założeniu spełnienia pozostałych przesłanek, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zastosowania stawki podatku VAT 0% dla całej wartości takiej sprzedaży (wartość produktu plus koszty wysyłki);

3)w przypadku braku możliwości stosowania stawki VAT 0%, jeżeli klient wybierze opcję „kup teraz” lub inną informującą o sprzedaży towaru, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% VAT zamiast stawki podstawowej 23% VAT w momencie uzyskania potwierdzenia doręczenia opisanego w pytaniu nr 1.

Uzasadnienie stanowiska własnego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towarami są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jak wynika z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei, według art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak natomiast wynika z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Co ważne, jak wynika z art. 41 ust. 9 i 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio. Przy czym przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Użycie przez ustawodawcę w treści art. 41 ust. 6a ustawy o VAT sformułowania „w szczególności” oznacza, że katalog dokumentów jakimi można wykazywać dokonanie WDT jest otwarty, a dokonujący dostawy ma możliwość legitymowania się każdym dokumentem, który w sposób wiarygodny wykaże dokonanie dostawy.

Podkreślić należy, że wymóg udokumentowania wywozu ma charakter jedynie formalny, a jego celem jest potwierdzenie spełnienia przesłanki o charakterze materialnoprawnym. Albowiem, dla możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% istotny jest faktyczny wywóz towaru, natomiast, rodzaj dokumentu potwierdzającego fakty wywozu ma drugorzędne znaczenie.

Co istotne, także przepisy celne, analogicznie jak przepisy dotyczące podatku VAT, które się do nich odnoszą, nie zawierają zamkniętego katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towarów do państwa trzeciego. Zgodnie z art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny dowodami świadczącymi o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, mogą być w szczególności:

a)kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

b)dowód zapłaty;

c)faktura;

d)potwierdzenie dostawy;

e)dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

f)dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;

g)prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy dokumenty z Elektronicznego Systemu Nadawcy A. S.A., które potwierdzają doręczenie przesyłki do adresata, mogą być uznane za dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE. Interpretacje podatkowe wskazują, że takie dokumenty, jeśli jednoznacznie potwierdzają doręczenie przesyłki, spełniają wymogi art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.512.2023.2.AP czy z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.89.2023.1.MR).

Ponadto, także judykatura, krajowe sądy administracyjne, stoi na stanowisku, że również takie dokumenty jak pochodzący z systemu Elektronicznego Nadawcy (...) stanowią wystarczające dowody do uznania, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium UE.

Dla przykładu warto wskazać wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2005/17, w którym stwierdzono, że:

„(…) przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).”

Podobnie także np. w wyroku NSA z 10 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1304/13. Analogicznie także w wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r. sygn. C-275/18 (Milan Vinš p. Odvolaci finančni ředitelstvi), zgodnie z którym:

„Artykuł 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.”

W przypadku Wnioskodawcy dysponuje on dokumentem elektronicznym, którego wystawcą jest niezależny publiczny operator pocztowy, a więc nie sposób odmówić takiemu dokumentowi waloru wiarygodności. Ponadto, dokument ten zawiera dane dostatecznie identyfikujące daną przesyłkę, w tym jej numer, adresata oraz miejsce przeznaczenia, a także informacje dotyczące nadania oraz odbioru tej przesyłki. Ponadto, dokument zawiera adnotację o doręczeniu jej do adresata („Doręczono” albo równoznaczny). W ocenie Wnioskodawcy podobnie w przypadku wypełniania deklaracji CN22 oraz CN23, a więc dodatkowymi dokumentami, które wskazują na spełnienie przesłanek do zastosowania stawki 0% VAT, gdyż z ich treści ma wynikać potwierdzenie faktycznego dokonania wywozu towarów poza terytorium UE.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że:

„dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest zatem fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji czego, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT tylko na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem - wbrew temu stanowisku - DKIS uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma niejako decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie bowiem wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i nie może zostać uznane za prawidłowe.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w judykaturze już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13; 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).” (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 862/23), czy też:

„Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna).” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1182/23).

Podobnie także w przywoływanym w nich orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 683/23; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 553/23; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 401/23; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 637/23).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy (...), który potwierdza doręczenie przesyłki do adresata, może stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT. Ponadto, wypełnienie deklaracji CN22 lub CN23 stanowi dodatkowe uzupełnienie dokumentacji, a zatem tym bardziej potwierdza okoliczności, które będą wskazywały na uprawnienie do skorzystania z prawa do stosowania stawki 0% VAT w stosunku do całej wartości dokonywanej sprzedaży (wartość produktu plus koszty wysyłki).

W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% VAT, przy założeniu spełnienia wszystkich innych wymogów formalnych i materialnych, a w przypadku, gdy otrzyma niezbędne dokumenty po okresie rozliczeniowym, w którym zostały dokonane transakcje, wówczas będzie uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres, a jeżeli otrzymał taki dokument w innym okresie, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku VAT w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Według art. 41 ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu „urzędowego” ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej lub Internet towarów (plastikowe figurki, książki i gry planszowe), głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i poza terytorium kraju (w tym na terytorium krajów trzecich - spoza UE). Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży na rzecz klientów z krajów trzecich (spoza UE). Dostawy mają być realizowane za pośrednictwem A. S.A., jednakże wskazał Pan, że nie jest wykluczone korzystanie także z usług wyspecjalizowanych firm kurierskich. Każdorazowo organizuje Pan wysyłkę towarów do klienta.

Modelowy przykład transakcji wygląda następująco:

1)klient (osoba fizyczna) składa zamówienie poprzez sklep internetowy albo portal aukcyjny i dokonuje zapłaty;

2)przygotowana przez Pana Przesyłka z zamówionymi towarami jest następnie rejestrowana w systemie Elektronicznego Nadawcy (...) (posiada Pan umowę z A. S.A.) i wysyłana zagraniczną przesyłką listową poleconą priorytetową, usługą A. S.A. o nazwie Y. lub zagraniczną paczką pocztową priorytetową;

3)do każdej przesyłki przygotowywana jest odpowiednio deklaracja CN22 lub CN23 (wartość transakcji nie przekracza 1.000 EUR);

4)do każdego zakupu wystawiany jest paragon fiskalny ze stawką VAT.

W każdym przypadku ma Pan możliwość zweryfikowania czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do odbiorcy w kraju przeznaczenia. Taka weryfikacja może zostać przeprowadzona na dwa różne sposoby:

1)poprzez system Elektroniczny Nadawca (...):

2)w przypadku transakcji przeprowadzanych za pośrednictwem portali aukcyjnych, ma Pan możliwość korzystania z systemów informatycznych używanych przez te portale aukcyjne; portale aukcyjne umożliwiają śledzenie przesyłek, w tym przesyłek nadanych za pośrednictwem A. S.A. oraz umożliwiają generowanie dokumentów z podsumowaniem „trackingu” danego zamówienia, które to dokumenty (w razie dostarczenia przesyłki odbiorcy) zawierają status „dostarczono”.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą określenia czy dokument doręczenia, a w szczególności dokument wygenerowany przez Elektroniczny System Nadawcy (...) stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy oraz czy posiadając taki dokument, zakładając spełnienie pozostałych przesłanek, będzie Pan miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% dla całej wartości takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mógł Pan opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi Pan posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Odnosząc się do przedstawionych przez Pana wątpliwości należy również wskazać, że definicja „towarów w przesyłce pocztowej” zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE L.2015.343.1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). Zgodnie ze wskazanym przepisem, „towary w przesyłce pocztowej” oznaczają towary inne niż przesyłki z korespondencją, zawarte w paczce lub pakiecie pocztowym i przewożone na odpowiedzialność operatora pocztowego lub przez niego zgodnie z przepisami Konwencji Światowego Związku Pocztowego przyjętej dnia 10 lipca 1984 r. pod egidą Organizacji Narodów Zjednoczonych. Z kolei w art. 1 pkt 25 rozporządzenia delegowanego zawarta została definicja „operatora pocztowego”, które to pojęcie oznacza operatora mającego siedzibę w danym państwie członkowskim i wyznaczonego przez dane państwo do świadczenia międzynarodowych usług regulowanych Konwencją Powszechnego Związku Pocztowego.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do powołanego przez Pana wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, który stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Pana wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty (...) poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Należy również podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że - jak wynika z treści wniosku - dokument wygenerowany w systemie Elektronicznego Nadawcy (...) potwierdza jednoznacznie doręczenie przesyłki do adresata, datę doręczenia oraz pozwala na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dokument wygenerowany w systemie Elektronicznego Nadawcy (...) opatrzony jest komunikatem, że dana przesyłka została „doręczona”, wskazujący na dokładną datę doręczenia przesyłki do adresata, nie jest dokumentem, który został literalnie wymieniony w art. 41 ust. 6a ustawy. Jest to natomiast dokument „urzędowy”, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem operatora pocztowego (podmiotu uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania działalności pocztowej) i uprawniający Pana - po spełnieniu pozostałych przesłanek - do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Powyższe zasady nie dotyczą jednak innych dokumentów potwierdzających doręczenie przesyłki, tj. dokumentów wygenerowanych przez specjalistyczne firmy kurierskie, umożliwiające śledzenie przesyłek, np. poprzez systemy informatyczne używane przez portale aukcyjne. Działalność firm kurierskich nie ma bowiem charakteru zinstytucjonalizowanego, nie są one operatorami pocztowymi, wyznaczonymi do świadczenia międzynarodowych usług regulowanych Konwencją Powszechnego Związku Pocztowego, a więc dokumenty przez nie generowane nie są dokumentami urzędowymi potwierdzającymi wywóz towarów poza granice UE. Dokumenty te mają jedynie charakter informacyjny, gdzie inny podmiot gospodarczy, a nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa, potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE. Tym samym, dokumenty te, nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy.

Odnosząc się do pytania nr 2 i 3 Pana wniosku należy wskazać, że w przypadku gdy posiadany przez Pana dokument będzie spełniał warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. będzie to dokument „urzędowy”, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, to na jego podstawie będzie miał Pan prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do całej wartości dostawy towarów na rzecz osób fizycznych z krajów trzecich. Stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji opiera się na dokonanej wykładni obowiązujących przepisów prawa, z których wynika, że prawo do zastosowania stawki 0% uzależnione jest m.in. od tego, aby wywóz towarów poza terytorium UE był potwierdzony dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy. Brak zatem odpowiednich dokumentów w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie oznacza ostatecznej utraty prawa do zastosowani stawki 0% VAT, gdyż stosownie do art. 41 ust. 9 ustawy późniejsze uzyskanie stosownych dokumentów upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zatem, gdy będzie Pan w posiadaniu dokumentu doręczenia wygenerowanego w Elektronicznym Systemie Nadawcy (...), będzie Pan uprawniony zastosowania stawki podatku VAT 0% dla całej wartości sprzedaży towarów do odbiorców (osób fizycznych z krajów trzecich) w momencie uzyskania tego potwierdzenia doręczenia, tj. będzie Pan uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy VAT.

Jak już wskazano dokumenty wystawione przez wyspecjalizowane firmy kurierskie, tj. wygenerowane poza Elektronicznym Systemem Nadawcy (...) nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy, w konsekwencji na podstawie tych dokumentów nie będzie mógł Pan zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów, również w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie spełniania przez dokument doręczenia warunków, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy oraz prawa do opodatkowania do transakcji stanowiących eksport towarów stawką podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie tego dokumentu, opatrzonego komunikatem, że dana przesyłka została doręczona, jest prawidłowe jeżeli dokumentem tym jest dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy (...) oraz nieprawidłowe jeżeli dokument ten został wygenerowany przez inny podmiot niż operator pocztowy, wyznaczony do świadczenia międzynarodowych usług regulowanych Konwencją Powszechnego Związku Pocztowego (w przypadku Polski jest to A. S.A.), tj. przez wyspecjalizowane firmy kurierskie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).