Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.368.2024.2.AM

Nieuznania czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców za czynności podlegające opodatkowaniu, braku opodatkowania wpłat mieszkańców, braku opodatkowania dofinansowania, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• nieuznania czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców za czynności podlegające opodatkowaniu (pyt. 1),
• braku opodatkowania wpłat Mieszkańców zainteresowanych budową przydomowych oczyszczalni ścieków na ich nieruchomościach oraz dofinansowania otrzymanego na realizację tego zadania (pyt. 2 i 3),
• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców w ramach realizacji inwestycji pn. „(…)”(pyt. 4).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie -pismem z 30 września 2024 r. (wpływ 2 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tych zadań własnych Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na terenie Gminy.

W ramach ww. zadań własnych Gmina w 2024 r. będzie realizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”).

Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała środki zewnętrzne z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „Dofinansowanie”). Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego Inwestycji.

Inwestycja polega m.in. na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) na rzecz mieszkańców Gminy, którzy zgłosili chęć udziału w Projekcie (dalej: „Mieszkańcy”) oraz przy budynkach stanowiących własność Gminy, tj. budynkach użyteczności publicznej (dalej: „Budynki Gminy”). POŚ będą służyć odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków wytworzonych w nieruchomościach Mieszkańców bądź Budynkach Gminy.

Gmina wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie części Inwestycji realizowanej w zakresie budowy POŚ na rzecz Mieszkańców (tj. nie dotyczy realizacji Inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej oraz budowy POŚ przy Budynkach Gminy).

Gmina jest/będzie w stanie wyodrębnić wydatki związane wyłącznie z powstaniem POŚ na nieruchomościach należących do Mieszkańców (dalej: „Wydatki”) z kosztów całej Inwestycji.

W związku z budową POŚ na nieruchomościach Mieszkańców, Gmina zawiera z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”), w których określa m.in. wzajemne zobowiązania między Gminą a Mieszkańcem w związku z zakupem i montażem POŚ na nieruchomości Mieszkańca oraz zasady przekazania mu POŚ do korzystania, a następnie na własność. Mieszkańcy, aby partycypować w zadaniu są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy części kosztów związanych z budową POŚ na swojej nieruchomości. Tym samym koszty budowy POŚ zostaną pokryte w części otrzymanym przez Gminę Dofinansowaniem, a w części środkami uzyskanymi od Mieszkańców.

Zgodnie z postanowieniami ww. Umów, POŚ stanowić będą własność Gminy przez okres pięciu lat licząc od dnia wpłaty płatności końcowej w ramach Dofinansowania. Po upływie tego okresu Gmina przekaże Mieszkańcowi POŚ na własność odrębną umową.

Z racji tego, że Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji budowy POŚ zleci opracowanie projektu budowlanego i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: „Wykonawcy”). Wyłonieni Wykonawcy będą odpowiadać m.in. za świadczenie usług nadzoru nad ww. zadaniem, czy usługi montażowe oraz budowlane polegające na instalacji POŚ na posesji Mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. czynności Wykonawcy będą wystawiać na Gminę faktury VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Realizacja Inwestycji nie będzie miała na celu osiągnięcia przez Gminę stałego dochodu.

Realizacja Inwestycji nie ma na celu stałego i zorganizowanego wykonywania działalności w celach zarobkowych.

Gmina wskazuje, że nie partycypuje w kosztach realizacji Inwestycji - całość wydatków zostanie pokryta z dofinansowania oraz wpłat Mieszkańców.

Dofinansowanie będzie pokrywało 100% wartości kosztów kwalifikowalnych, tj. kosztów netto wydatków związanych z nabyciem i montażem POŚ, a także nadzorem inwestorskim. Natomiast Mieszkańcy pokrywać będą 100% kosztów niekwalifikowalnych, tj. zasadniczo koszt podatku VAT naliczonego od wydatków dot. zakupu i montażu POŚ na posesji Mieszkańca, koszt VAT od nadzoru inwestorskiego oraz całość kosztów promocji projektu.

Gmina wskazuje, że - jak wskazano powyżej - wpłaty Mieszkańców mają w założeniu pokrywać 100% kosztów niekwalifikowalnych, tj. zasadniczo wartość podatku VAT od nabycia i montażu POŚ oraz nadzoru Inwestycji, a także koszt promocji Projektu. Na moment sporządzenia niniejszego uzupełnienia Gmina nie jest w stanie wskazać dokładnej wartości tej wpłaty, w tym stosunku wartości tej wpłaty do całkowitej wartości POŚ, ponieważ w szczególności Gmina jeszcze nie podpisała umowy na towary/usługi związane z nadzorem inwestorskim oraz promocją projektu, a w efekcie nie są jej znane ostateczne wartości tych wydatków.

Zgodnie z założeniami Gminy aktualnymi na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi, wartość wpłat będzie taka sama dla wszystkich Mieszkańców.

Pytania

1.Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Inwestycji będą stanowić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT?

2.Czy Gmina będzie zobowiązana do opodatkowania VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców?

3.Czy Dofinansowanie, które Gmina otrzyma na realizację Inwestycji, powinno zostać opodatkowane VAT?

4.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z realizacją Inwestycji w zakresie budowy POŚ na nieruchomościach Mieszkańców?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Inwestycji nie będą stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

2.Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT wpłat otrzymywanych od Mieszkańców.

3.Dofinansowanie, które Gmina otrzymała na realizację Inwestycji, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki związane z realizacją Inwestycji w zakresie budowy POŚ na nieruchomościach Mieszkańców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1, 2 i 3

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT z uwagi na brak statusu podatnika VAT po stronie gminy.

Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu Gmina zwraca szczególną uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 30 marca 2023 r. wydane w sprawie C‑612/21 (gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: „Wyrok TSUE”), w którym Trybunał analizując charakter działań podejmowanych przez gminę, w związku z organizacją rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców (przypadek zbliżony do sprawy Gminy) uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia TSUE, wskazuje na następujące okoliczności: po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. (...)

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynosi 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (...)

„W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

W przedmiotowej sprawie podstawą współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcami są Umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jak wynika ze wskazanej na wstępie relacji art. 15 ust. 6 do art. 15 ust. 1 i 2, w przypadku, w którym na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gminy nie można wyłączyć z grona podatników VAT, należy powrócić do zasad ogólnych i zweryfikować, czy działania podejmowane przez Gminę w określonej sytuacji stanowią przejaw wykonywania działalności gospodarczej, czy też władztwa publicznego.

Tym samym, w ocenie Gminy niezbędnym dla uznania Gminy za podatnika VAT jest rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Gminę działania w ramach Projektu w zakresie budowy POŚ na nieruchomościach Mieszkańców, będą stanowiły przejaw wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, powyższe działania, które Gmina będzie realizowała w ramach Projektu - w kontekście Wyroku TSUE - nie należy uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Zgodzić się należy co prawda, iż budowa POŚ na rzecz Mieszkańców stanowiła będzie przejaw realizacji zadań własnych Gminy, których wykonywanie odbywało się będzie na podstawie zawartych z Mieszkańcami Umów. Jednakże, Gmina realizując Projekt będzie dążyła wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu w postaci poprawy jakości życia mieszkańców na terenie Gminy w obszarze środowiska naturalnego poprzez montaż POŚ, z wykonaniem czego nie będzie wiązało się osiągnięcie przez Gminę jakichkolwiek dochodów czy zysków z tego tytułu.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 5 kwietnia 2024 r. o sygn. 0112‑KDIL3.4012.94.2024.1.NS, w której wskazano, że: „w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa (...) przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, w świetle Wyroku TSUE, realizowany przez Gminę Projekt należy porównać do innych czynności realizowanych przez nią w ramach wykonywania zadań własnych, np. prace porządkowe, remonty dróg, itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu).

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Inwestycji nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie będzie zobowiązana do opodatkowania VAT otrzymywanych od Mieszkańców wpłat, jak również Dofinansowania na realizację Inwestycji.

Ad 4

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina, realizując Projekt w zakresie budowy POŚ na nieruchomościach Mieszkańców, nie wykonuje działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu (patrz uzasadnienie do pytania nr 1).

Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone w m.in. interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 marca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.887.2023.2.MC, w której DKIS stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że nie mają/nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie jest/nie będzie spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Projektu na rzecz Mieszkańców nie są/nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.274.2023.1.DP DKIS wskazał, że: „Jeżeli zatem przeprowadzenie przez Państwa inwestycji polegającej na budowie sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) nie będzie stanowiło dla Państwa stałego źródła dochodu (a na to wskazywałby fakt nieuiszczania opłat przez mieszkańców oraz opróżnianie i wywóz nieczystości na własny koszt przez mieszkańców), to realizując taki projekt będą Państwo ponosili jedynie ryzyko strat bez perspektywy zysku i tym samym nie będą Państwo działali w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy. (...) Zatem nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji projektu w części dotyczącej budowy sześciu przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Projektu”.

Wobec powyższego, nabywane przez Gminę w ramach Inwestycji towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących Wydatki związane z realizacją Inwestycji w zakresie budowy POŚ na nieruchomościach Mieszkańców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym - w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT Zamierzają Państwo realizować inwestycję pn. „(…)” (Inwestycja lub Projekt).

Na realizację Inwestycji uzyskali Państwo środki zewnętrzne z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dofinansowanie). Podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego Inwestycji.

Inwestycja polega m.in. na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na rzecz mieszkańców gminy, którzy zgłosili chęć udziału w Projekcie.

W związku z budową POŚ na nieruchomościach Mieszkańców, zawierają Państwo z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne (Umowy), w których określone są m.in. wzajemne zobowiązania między Państwem a Mieszkańcem w związku z zakupem i montażem POŚ na nieruchomości Mieszkańca oraz zasady przekazania mu POŚ do korzystania, a następnie na własność. Mieszkańcy, aby partycypować w zadaniu są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Państwa części kosztów związanych z budową POŚ na swojej nieruchomości. Tym samym koszty budowy POŚ zostaną pokryte w części otrzymanym przez Państwo Dofinansowaniem, a w części środkami uzyskanymi od Mieszkańców.

Zgodnie z postanowieniami ww. Umów, POŚ stanowić będą Państwa własność przez okres pięciu lat licząc od dnia wpłaty płatności końcowej w ramach Dofinansowania. Po upływie tego okresu przekażą Państwo POŚ na własność odrębną umową.

Z racji tego, że nie dysponują Państwo odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi, w ramach realizacji budowy POŚ zlecą Państwo opracowanie projektu budowlanego i budowę POŚ zewnętrznym podmiotom (Wykonawcy). Wyłonieni Wykonawcy będą odpowiadać m.in. za świadczenie usług nadzoru nad ww. zadaniem, czy usługi montażowe oraz budowlane polegające na instalacji POŚ na posesji Mieszkańców. Wykonawcy będą wystawiać na Państwa faktury.

Realizacja Inwestycji nie będzie miała na celu osiągnięcia przez Państwa stałego dochodu, Celem Inwestycji nie jest także osiąganie stałego i zorganizowanego wykonywania działalności w celach zarobkowych. Nie partycypują Państwo w kosztach realizacji Inwestycji - całość wydatków zostanie pokryta z dofinansowania oraz wpłat Mieszkańców.

Wniosek dotyczy wyłącznie części Inwestycji realizowanej w zakresie budowy POŚ na rzecz Mieszkańców (tj. nie dotyczy realizacji Inwestycji w zakresie budowy sieci wodociągowej oraz budowy POŚ przy Budynkach Gminy).

Wskazali Państwo także, że są/będą w stanie wyodrębnić wydatki związane wyłącznie z powstaniem POŚ na nieruchomościach należących do Mieszkańców z kosztów całej Inwestycji.

Mają Państwo wątpliwości, czy czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Inwestycji polegające na budowie przydomowych oczyszczalni na nieruchomościach  Mieszkańców będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu.

Analizując charakter podjętych przez Państwa działań w ramach realizacji Inwestycji warto wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Aby określić, czy zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach Mieszkańców będzie przez Państwa realizowana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, szczególne znaczenie ma analiza przesłanek wskazanych w ww. wyroku TSUE, tj.:

• brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności - czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,
• brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),
• zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,
• uzyskanie dofinansowania,
• zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

Analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizować ww. inwestycję w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C‑612/21.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że skoro:

• zadania Państwa w zakresie realizacji inwestycji obejmują zakup oraz montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców,
• prace budowlane i montażowe zostaną wykonane przez Wykonawców,
• faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków będą wystawiane tylko na Państwa,
• Projekt jest finansowany w 100% z Dofinansowania otrzymanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020,
• Mieszkańcy pokrywać będą 100% kosztów niekwalifikowalnych, tj. zasadniczo koszt podatku VAT naliczonego od wydatków dot. zakupu i montażu POŚ na posesji Mieszkańca, koszt VAT od nadzoru inwestorskiego oraz całość kosztów promocji projektu,
• POŚ stanowić będą Państwa własność przez okres pięciu lat licząc od dnia wpłaty płatności końcowej w ramach Dofinansowania, po upływie tego okresu przekażą Państwo Mieszkańcowi POŚ na własność odrębną umową,
• Mieszkaniec wyraża chęć uczestnictwa w Projekcie,
• realizacja inwestycji w zakresie POŚ nie ma na celu Osiągnięcia przez Państwa stałego dochodu,

to zgodnie ze stanowiskiem TSUE przedstawionym w ww. wyroku zakup i montaż przez Państwa przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców w ramach realizacji Inwestycji nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mieszkańcy poniosą tylko niewielką część kosztów realizacji Inwestycji. Zatem wkładu finansowego Mieszkańców nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne. Pozostała część będzie finansowana z otrzymanego Dofinansowania, tj. ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Przy tak określonych warunkach Inwestycji będą Państwo ponosili ryzyko strat bez perspektywy zysku.

Z wniosku wynika, że Państwa celem nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie ww. działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością w zakresie dostawy i montażu POŚ.

Zatem czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach Inwestycji, polegające na zakupie i montażu POŚ na ich nieruchomościach, nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będą wykonywane poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jestprawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy wpłaty otrzymane od Mieszkańców oraz Dofinansowanie Inwestycji w związku z zakupem i montażem POŚ na nieruchomościach Mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu.

Podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Co istotne otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty bądź dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanej Inwestycji, polegającej na zakupie i montażu POŚ, nie będą stanowić dostawy towarów/świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, to również Dofinansowanie do tych czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

Wpłaty, które otrzymują Państwo od Mieszkańców zainteresowanych budową przydomowych oczyszczalni ścieków na ich nieruchomościach również dotyczą wyłącznie realizacji Inwestycji. Zatem wpłaty Mieszkańców nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu, w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców nie będzie mieć związku z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Inwestycji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.  Zatem nie będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty realizacji Inwestycji w zakresie zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców, gdyż w analizowanej sprawie zakupy dotyczące realizacji Inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Interpretacja dotyczy wyłącznie zgodnie z Państwa wskazaniem części Inwestycji w zakresie zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców, nie dotyczy innych zadań wykonywanych w ramach inwestycji pn. „(…)”.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).