Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.413.2024.2.SP

Sposób rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją sekurytyzacji wierzytelności leasingowych.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania, że:

• w przypadku Transakcji II dokonanej na podstawie Umowy Odkupu Wierzytelności, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe;
• po dokonaniu Transakcji II otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający rozpoznaniu zgodnie z art. 17b, 17f i 17i - jest prawidłowe;
• po dokonaniu Transakcji II Spółka nie będzie zobowiązana do korekty wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu Dyskonta I, rozpoznawanych w przyszłości w związku z dokonaniem Transakcji I - jest prawidłowe;
• w przypadku przedterminowego rozwiązania Umów Leasingu, które były przedmiotem Transakcji II Spółka dla celów podatku CIT powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu opłaty za przedterminowe rozwiązanie danej Umowy Leasingu w dacie jej otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu rozpoznania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją sekurytyzacji wierzytelności leasingowych. Uzupełnili Państwo wniosek - w odpowiedzi na wezwanie z 26 września 2024 r. (data wysyłki 26 września 2024 r., data doręczenia 30 września 2024 r.) nr 0114-KDIP2-2.4010.413.2024.1.SP - pismem z 1 października 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polską spółką akcyjną oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń i pojazdów) oraz leasingu nieruchomości.

Spółka (jako finansujący) zawiera z klientami (korzystającymi) umowy leasingu, które dla celów ustawy o CIT traktowane są jako tzw. umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy spełniające warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o CIT), umowy leasingu finansowego (tj. umowy spełniające warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT) oraz umowy leasingu gruntów (tj. umowy spełniające warunki, o których mowa w art. 17i ustawy o CIT), do których mają odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 17f ustawy o CIT, dalej łącznie: „Umowy Leasingu”).

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że umowy leasingu gruntów dla celów podatkowych są traktowane analogicznie do umów leasingu finansowego - dlatego też w dalszej części wniosku wobec umów leasingu gruntów Wnioskodawca posługuje się pojęciem leasingu finansowego.

a.Transakcja wykupu Wierzytelności przez Bank

Spółka przystąpiła w przeszłości z B. S.A. („Bank”) do transakcji, której celem było zapewnienie przez Bank na rzecz Spółki finansowania potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zapewnienia skuteczności całego procesu finansowania oraz dla zabezpieczenia pozycji ekonomicznej Wnioskodawcy i Banku („Strony”) z perspektywy formalnoprawnej przedmiotowa transakcja składała się z kilku elementów (realizowanych na podstawie niezależnych umów), niemniej ekonomicznie ściśle ze sobą powiązanych.

Kluczowym elementem ww. procesu finansowania było zawarcie przez Spółkę i Bank umów wykupu wierzytelności leasingowych („Umowy Wykupu Wierzytelności”). Na mocy przedmiotowych umów Bank nabył od Wnioskodawcy przyszłe, niewymagalne wierzytelności z tytułu zawartych przez Spółkę Umów Leasingu („Wierzytelności I”), obejmujące Wierzytelności dot. rat leasingowych oraz opłat końcowych (kwot wykupu) z tytułu Umów Leasingu („Transakcja I”). W zamian za transfer Wierzytelności Spółka otrzymała od Banku uzgodnioną umownie cenę, która z perspektywy ekonomicznej stanowiła dla Wnioskodawcy formę finansowania.

W skład Wierzytelności będących przedmiotem Umów Wykupu Wierzytelności nie wchodziła wartość opłat wstępnych oraz wartość podatku od towarów i usług („podatek VAT”). Kwoty podatku VAT z tytułu poszczególnych rat leasingowych, kwoty wykupu przedmiotu leasingu (dla umów leasingu operacyjnego) oraz kwoty podatku VAT z tytułu sprzedaży (w przypadku umów leasingu finansowego/leasingu gruntów) podlegały samodzielnemu rozliczeniu przez Wnioskodawcę.

Wierzytelności objęte Umowami Wykupu Wierzytelności były wierzytelnościami niewymagalnymi oraz tzw. wierzytelnościami zdrowymi, tj. na dzień ich zbycia przez Wnioskodawcę do Banku nie istniały przesłanki do uznania transferowanych Wierzytelności I za zagrożone nieściągalnością (nie były to wierzytelności stanowiące tzw. „złe długi”).

W ramach Transakcji I nie doszło do przeniesienia własności przedmiotów Umów Leasingu. Niezależnie od transferu przyszłych wierzytelności leasingowych, Wnioskodawca po dokonaniu Transakcji I nadal pozostawał właścicielem przedmiotów leasingu.

Dla zapewnienia skuteczności całego procesu finansowania, obok transferu wierzytelności leasingowych na rzecz Banku, Strony zobowiązane były do podjęcia także dodatkowych czynności - m.in. w związku z otrzymanym finansowaniem Spółka zaczęła pełnić funkcję serwisera wobec transferowanych Wierzytelności I. Ponadto, dla zapewnienia określonej pozycji ekonomicznej Banku, Strony uzgodniły możliwość przyjęcia na rzecz Banku stosownych zabezpieczeń Wierzytelności I.

Transfer wierzytelności leasingowych na rzecz Banku realizowany był z wyłączeniem tzw. prawa regresu. Z uwagi na fakt, że wraz z cesją Wierzytelności I na Bank przeszło ryzyko niewypłacalności leasingobiorców, celem zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych Banku, na aktywach należących do Spółki zostały ustanowione zabezpieczenia, m.in. w formie warunkowego przewłaszczenia na Bank przedmiotów Umów Leasingu. Samo ustanowienie zabezpieczenia nie skutkowało zmianą stron Umów Leasingu. Jednocześnie do czasu faktycznej realizacji zabezpieczenia Spółka jako finansujący w dalszym ciągu miała status leasingodawcy oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów leasingu (w przypadku leasingu operacyjnego).

Wykup Wierzytelności I przez Bank był zrealizowany po cenie niższej od wartości nominalnej (tj. bez VAT) Wierzytelności ustalonej na dzień dokonania przelewu. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności I, a ceną ustaloną w danej Umowie Wykupu Wierzytelności stanowiła ekonomiczne dyskonto na transakcji (dalej „Dyskonto I”). Zgodnie z zapisami Umów Wykupu Wierzytelności, przyjęte na dzień transakcji Dyskonto I zostało ustalone jako ostateczne i niepodlegające zmianom ani korekcie, bez względu na późniejsze możliwe zmiany wartości Wierzytelności (wynikające np. ze zmian wartości zmiennej stopy oprocentowania).

Dla celów podatku CIT, Spółka rozliczyła Transakcję I na podstawie art. 17k ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Dyskonto I z tytułu sprzedaży Wierzytelności I stanowiące dla Spółki ekonomiczny koszt na transakcji zostało rozpoznane dla celów podatku CIT jako pośredni koszt uzyskania przychodów (tj. koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem) i podatkowo rozliczone w całości w dacie poniesienia (w roku dokonania transferu Wierzytelności na Bank i ujęcia kosztu w księgach rachunkowych).

Otrzymana od Banku kwota ceny za Wierzytelności I (stanowiąca kwotę finansowania) nie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego. Jednocześnie, pomimo dokonanego transferu Wierzytelności I, Spółka pozostając stroną Umów Leasingu oraz właścicielem przedmiotów leasingu, nadal rozpoznawała cyklicznie przychód podatkowy w wysokości rat leasingowych (w przypadku umów leasingu operacyjnego - cała rata leasingowa netto, a w przypadku umów leasingu finansowego - część odsetkowa raty netto stanowiła przychód CIT). Dla celów podatkowych przychód ten był rozpoznawany w dniu wymagalności poszczególnych rat leasingowych, niezależnie od okoliczności braku otrzymania przez Spółkę od klientów środków pieniężnych wynikających z ww. rat (w związku z serwisowaniem Wierzytelności I, otrzymane przez Spółkę od klientów raty leasingowe podlegały dalszemu przekazaniu na rzecz Banku).

Prezentacja dla celów podatkowych przepływów związanych z Transakcją I (przychodów i kosztów uzyskania przychodu) jest zbieżna z ugruntowaną linią interpretacyjną organów w przedmiotowym zakresie. Dodatkowo, Spółka otrzymała potwierdzenie prawidłowości stosowanego rozliczenia podatkowego przepływów wynikających z Transakcji I w drodze interpretacji indywidualnej - interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-799/10-4/AG.

Zgodnie z treścią Umów Leasingu objętych analizowaną strukturą finansowania, część odsetkowa rat leasingowych (stanowiąca element kalkulacyjny danej raty) może być kalkulowana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. W przypadku zmiany stóp procentowych, Spółka może identyfikować wystąpienie różnic między wartością nominalną Wierzytelności I przeniesionych na Bank (w oparciu o którą skalkulowane zostało Dyskonto I), a wartością rat leasingowych raportowanych przez Spółkę jako przychód podatkowy CIT. Dotychczas różnice wynikające ze zmiany stóp procentowych wynikały w znacznej mierze ze wzrostu stóp procentowych, co wpływało na rozpoznanie przez Spółkę wyższego przychodu podatkowego, gdyż wzrastała wartość nominalna rat (niezależnie od otrzymania – i późniejszego przekazania do Banku - ww. kwot od klienta, Spółka rozpoznawała przychód podatkowy CIT wg rzeczywistych kwot rat spłacanych przez leasingobiorców na rzecz Banku). Jednocześnie, z uwagi na przyjęte w Umowie Wykupu Wierzytelności zapisy dot. definitywności przyjętej kwoty Dyskonta I, Spółka nie dokonywała korekty (zwiększenia) wysokość kosztu uzyskania przychodu rozpoznanego z tytułu Dyskonta I, mimo że faktycznie dyskonto ulegało zwiększeniu, gdyż powiększała się wartość różnicy pomiędzy wartością nominalną rat a ceną sprzedaży zapłaconą przez Bank.

Prawidłowość podatkowego rozliczenia ww. przepływów dotyczących Dyskonta I również została potwierdzona przez Wnioskodawcę w otrzymanej interpretacji - w interpretacji z dnia 13 marca 2015 r. sygn. IPPB3/423-1244/14-2/GJ. W przedmiotowej interpretacji organ uznał m.in., że w przypadku powstania różnic między wartością nominalną wierzytelności transferowanych na Bank a rzeczywistą wartością rat leasingowych różnica ta (skutkująca zarówno zwiększeniem, jak i zmniejszeniem rat), nie może znaleźć odzwierciedlenia w rachunku podatkowym Spółki.

b.Powrót Wierzytelności do Spółki

Dynamicznie zmieniające się warunki ekonomiczne, jak również indywidualny status poszczególnych Wierzytelności I (sytuacja ekonomiczna leasingobiorcy) wpłynęły na decyzję Spółki oraz Banku o wcześniejszym, częściowym zakończeniu analizowanej struktury finansowania. W efekcie powyższego w 2020 r. doszło do odkupu przez Wnioskodawcę od Banku części Wierzytelności, które uprzednio zostały zbyte na rzecz Banku na podstawie Transakcji I („Transakcja II”).

Celem zawarcia Transakcji II był powrót części historycznego wolumenu portfela wierzytelności Spółki, który wcześniej podlegał transferowi do Banku („Wierzytelności II”) i ograniczenie kosztów finansowania po stronie Spółki.

Wskazany transfer został dokonany na podstawie umowy zmierzającej do przejęcia przez Spółkę ryzyka spłaty wierzytelności poprzez bezregresowe nabycie wierzytelności leasingowych („Umowa Odkupu Wierzytelności”). Analogicznie jak Transakcja I, Transakcja II również dotyczyła niewymagalnych Wierzytelności obejmujących raty leasingowe oraz opłaty końcowe wynikające z Umów Leasingu (w wartości netto). W związku z zawarciem Umowy Odkupu Wierzytelności Spółka dokonała zapłaty na rzecz Banku ceny, której wysokość została ustalona poniżej wartości nominalnej Wierzytelności II na moment odkupu („Dyskonto II”).

Zawarcie Transakcji II pozwoliło m.in. na ograniczenie przyszłych kosztów finansowania Wnioskodawcy oraz na rozwój portfela wierzytelności leasingowych, przy jednoczesnym braku kosztów związanych z pozyskaniem nowych klientów dla Spółki.

Z perspektywy ekonomicznej zapłacona przez Wnioskodawcę na podstawie Transakcji II na rzecz Banku cena stanowiła „zwrot” części środków finansowych otrzymanych pierwotnie przez Wnioskodawcę w ramach finansowania udzielonego przez Bank na podstawie Transakcji I (w postaci ceny zapłaconej pierwotnie przez Bank na rzecz Spółki za przejęte wierzytelności). Natomiast z perspektywy Banku, skutkiem Transakcji II było zakończenie procesu finansowania i uwolnienie Banku od ryzyka niewypłacalności leasingobiorców - poprzez powrotne przeniesienie ww. ryzyka na Spółkę.

Z perspektywy podatkowej, przeprowadzenie Transakcji II nie miało wpływu na schemat rozliczeń stosowany wobec klientów w związku z kontynuowanymi Umowami Leasingu. Niezależnie od dokonania Transakcji II, Spółka jako właściciel przedmiotów leasingu oraz strona Umów Leasingu nadal raportowała dla celów podatku CIT przepływy wynikające z przyjętych w Umowach Leasingu harmonogramów spłat. Zatem zawarcie i rozliczenie Transakcji II dla celów podatkowych nie miało efektywnie wpływu na poziom dotychczas raportowanych przez Spółkę przepływów wynikających z Umów leasingu, a jej praktycznym skutkiem było jedynie formalnoprawne zakończenie dotychczasowej struktury finansowania.

c.Przedterminowe zakończenie Umów Leasingu

Obecnie może dochodzić do sytuacji przedterminowego zakończenia niektórych Umów Leasingu, z tytułu których wierzytelności były uprzednio przedmiotem Transakcji I, a które ponownie wróciły do portfela leasingowego Wnioskodawcy na skutek Transakcji II.

W przypadku wystąpienia takiej sytuacji, w związku z przedterminowym rozwiązaniem danej Umowy Leasingu, Spółka jako leasingodawca, właściciel przedmiotu leasingu oraz właściciel wierzytelności leasingowych obciąża leasingobiorców opłatą w kwocie odpowiadającej sumie pozostałych do spłaty rat leasingowych pomniejszonej o kwotę wynikającą ze skrócenia rzeczywistego okresu finansowania leasingobiorcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie rozliczenia na gruncie podatku CIT przepływów będących następstwem zarówno dokonania Transakcji II, jak i realizowanych wobec leasingobiorców rozliczeń w związku z wcześniejszym zakończeniem Umów Leasingu (tj. Umów Leasingu, z których wierzytelności powróciły do Spółki na skutek Transakcji II).

Pytania

1.Czy, w przypadku Transakcji II dokonanej na podstawie Umowy Odkupu Wierzytelności, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

2.Czy po dokonaniu Transakcji II otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający rozpoznaniu zgodnie z art. 17b, art. 17f i 17i ustawy o CIT?

3.Czy po dokonaniu Transakcji II Spółka będzie zobowiązana do korekty wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu Dyskonta I, rozpoznanych w przeszłości w związku z dokonaniem Transakcji I?

4.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku przedterminowego rozwiązania Umów Leasingu, które były przedmiotem Transakcji II (tj. Umów Leasingu, które powróciły do Spółki na skutek odkupu od Banku) Spółka dla celów podatku CIT powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu opłaty za przedterminowe rozwiązanie danej Umowy Leasingu w dacie jej otrzymania, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Spółki, w przypadku Transakcji II, cena zapłacona do Banku za odkupione Wierzytelności II nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu Transakcji II, otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności stanowią dla Spółki przychód podatkowy, który powinien podlegać rozpoznaniu na podstawie art. 17b, art. 17f i 17i ustawy o CIT.

Ad 3

Zdaniem Spółki, po dokonaniu Transakcji II nie będzie ona zobowiązana do skorygowania wartości Dyskonta I zaliczonego w przeszłości do kosztów uzyskania przychodów w ramach rozliczenia podatkowego Transakcji I.

Ad 4

Należna Spółce opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu powinna stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający rozpoznaniu dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w momencie faktycznego otrzymania należności.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, zarówno z perspektywy ekonomicznej, jak i podatkowej Transakcja II nie powinna być postrzegana jako samodzielna i niezależna transakcja.

Mając na uwadze charakter oraz cel Transakcji I, jak również dedykowany jej szczególny sposób rozliczenia dla celów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy dla prawidłowego określenia skutków podatkowych Transakcji II niezbędnym jest uwzględnienie całokształtu przeprowadzonych działań. Dlatego też konsekwencje podatkowe Transakcji II należy rozpatrywać ze szczególnym uwzględnieniem znaczenia i skutków podatkowych wynikających m.in. z Transakcji I.

Zdaniem Wnioskodawcy, powrotne nabycie w ramach Transakcji II Wierzytelności, z tytułu tych samych Umów Leasingu, które zostały uprzednio zbyte do Banku w ramach Transakcji I, stanowi w praktyce częściowe cofnięcie skutków biznesowych identyfikowanych na Transakcji I.

Mimo, że z perspektywy formalnej odkup wierzytelności przez Wnioskodawcę dokonany był na podstawie odrębnej umowy, uwzględniając poszczególne kroki podjętej współpracy systemowo Umowa Odkupu Wierzytelności stanowiła element kompleksowej usługi finansowej zainicjowanej zawarciem Umowy Wykupu Wierzytelności.

W wyniku Transakcji II Spółka w praktyce przejęła ryzyko ekonomiczne dotyczące danego portfela leasingowego, które pierwotnie zostało przeniesione do Banku. Jednocześnie w związku z zawarciem Transakcji II w stosunku do odkupionego portfela leasingowego doszło do częściowej rezygnacji przez Spółkę z finansowania uzyskanego od Banku w oparciu o Transakcję I (finansowanie natomiast było kontynuowane wobec Wierzytelności, które zostały sprzedane do Banku i nie zostały odkupione przez Wnioskodawcę).

Należy również podkreślić, że w praktyce biznesowej, możliwość podjęcia przez strony decyzji o wcześniejszym odkupie sfinansowanych wcześniej wierzytelności leasingowych traktowane jest jako standardowy element procesu finansowania spółek leasingowych. Decyzja o wcześniejszym odkupie wierzytelności zapewnia bowiem spółkom leasingowym (inicjatorom) możliwość zmiany dotychczasowej struktury finansowania (np. jeśli kontynuacja struktury finansowania nie byłaby już uzasadniona ekonomicznie), ale również może stanowić mechanizm zabezpieczenia pozycji podmiotu finansującego. Wskazane konsekwencje miały również miejsce w analizowanym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Transakcja I oraz Transakcja II powinny być traktowane jako element kompleksowej struktury finansowania. Celem podjętej przez strony współpracy, nie było bowiem jedynie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż na rzecz Banku, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed datami wymagalności rat leasingowych. Jednocześnie, ostatni element ww. procesu, tj. dokonanie przez Spółkę odkupu Wierzytelności do Banku skutkowało ekonomicznym zakończeniem finansowania przez Bank danego portfela leasingowego oraz przeniesieniem związanego z tym portfelem ryzyka braku spłaty (poprzez zwrotny przelew wierzytelności leasingowych ryzyko „powróciło” do Spółki).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, skoro do oceny skutków podatkowych Transakcji I miał zastosowanie art. 17k ustawy o CIT, skutki wynikające z zastosowania ww. regulacji podatkowej powinny być również uwzględnione w procesie oceny skutków podatkowych identyfikowanych na Transakcji II.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2.kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

W myśl art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami ustawy CIT, przeniesienie wierzytelności leasingowych na rzecz osoby trzeciej celem zainicjowania procesu finansowania (bez przeniesienia własności przedmiotu leasingu), dla spółki leasingowej powinno wywierać skutek podatkowy jedynie w sferze kosztów związanych z otrzymaniem od podmiotu trzeciego finansowania (tj. rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów kwot Dyskonta I).

Regulacje ustawy CIT wskazują bowiem na możliwość rozpoznania przez leasingodawcę kosztów dyskonta/wynagrodzenia uiszczonego na rzecz osoby trzeciej (nabywcę wierzytelności) i jednocześnie wykluczają możliwość rozpoznania jako przychodu podatkowego wartości środków finansowych (ceny) otrzymanych od nabywcy wierzytelności w związku ze zbyciem wierzytelności leasingowych.

Konstrukcja przepisu art. 17k ustawy o CIT wskazuje zatem, że celem ustawodawcy było neutralne traktowanie, a wręcz pomijanie dla celów podatku CIT transakcji sprzedaży, w sytuacji, gdy finansujący sprzedający wierzytelności w dalszym ciągu pozostaje stroną umów leasingu oraz właścicielem przedmiotu leasingu. Obowiązujące przepisy wskazują bowiem wprost na obowiązek cyklicznego rozpoznania przez leasingodawcę przychodu podatkowego z tytułu rat leasingowych (art. 17k ust. 2 ustawy o CIT).

W konsekwencji, w przypadku zbycia wierzytelności leasingowych, spółki leasingowe w oparciu o przepis szczególny art. 17k ustawy o CIT mają możliwość rozpoznania dla celów podatkowych kosztów związanych z zawartą umową finansowania oraz obowiązek neutralnego traktowania dla celów podatkowych (z perspektywy przychodów) samego transferu wierzytelności leasingowych. Pomimo zbycia wierzytelności leasingowych dla celów podatkowych przyjęta została zatem podatkowa fikcja kontynuacji rozliczeń z leasingobiorcą i obowiązek raportowania przychodów z działalności leasingowej.

Powyższe stanowisko wskazujące na neutralny charakter transferu wierzytelności leasingowych znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18), w którym w odniesieniu do art. 17k ustawy o CIT wskazano m.in.:

„Przepis ten stanowi, że jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Z regulacji tej wynika wprost, że w przypadku zbycia przez finansującego wierzytelności z tytułu opłat należnych na podstawie umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jego sytuacja prawnopodatkowa w zakresie przychodów pozostaje taka sama jak przed zbyciem tych wierzytelności co oznacza, że pomimo zbycia wierzytelności to na finansującym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu opłat będących przedmiotem zbytych wierzytelności. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje po stronie finansującego zgodnie z treścią art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. w dacie wymagalności tych opłat.”

Wskazana wykładnia jest również akceptowana przez organy podatkowe. Neutralność transferu wierzytelności znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w sprawach dotyczących skutków podatkowych transakcji sprzedaży lub sekurytyzacji wierzytelności leasingowych, m.in. w interpretacji z 25 czerwca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.143.2021.2.JKU), interpretacji z 18 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.369.2020.2.BK), interpretacji z dnia 10 maja 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.94.2023.2.AW) oraz interpretacji z dnia 26 sierpnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.311.2022.2.ES).

Zdaniem Wnioskodawcy, neutralny charakter czynności transferu wierzytelności leasingowych z perspektywy rozliczeń z tytułu umowy leasingu potwierdzają również stanowiska judykatury wydawane w przedmiocie zasad rozliczeń przez spółki leasingowe kosztów podatkowych w przypadkach uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności wierzytelności leasingowych, które uprzednio były przedmiotem transferu (zbycia) na rzecz osoby trzeciej. Tezy potwierdzające brak wpływu transferu wierzytelności leasingowych na sytuację prawnopodatkową leasingodawcy wynikają m.in. z wyroku NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. II FSK 1661/19, w którym skład orzekający uznał m.in., że „nawet jeżeli wraz z cesją wierzytelności przychodem Spółki stają się „opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej” (art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p.), a nie „opłaty ustalone w umowie leasingu” (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.) - sytuacja prawnopodatkowa Spółki nie ulega zmianie. Przede wszystkim w art. 17k ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączono z przychodu finansującego (czyli Spółki) kwoty wpłacone przez osobę trzecią (czyli SPV) z tytułu przeniesienia wierzytelności. Przy czym w świetle art. 17k ust. 2 tej ustawy przychodem finansującego są „opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej”. Tym samym Spółka rozpoznaje opłaty leasingowe jako swój przychód, tak jak gdyby nie doszło do cesji wierzytelności. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1286/18), „w omawianej sytuacji finansujący ma obowiązek opodatkować opłaty z tytułu umowy leasingu pomimo tego, że w sensie ekonomicznym nie stanowią one dla niego przysporzenia majątkowego. Opodatkowanie to następuje przez wykazanie tych opłat po stronie przychodów objętych obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro finansujący w świetle u.p.d.o.p. nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać «normalnych» kosztów uzyskania przychodów, które stosownie do u.p.d.o.p. uprawniony był rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat.” Tym samym należy zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki, że przeniesienie wierzytelności leasingowych jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, a zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., Skarżąca będzie przez cały czas wykazywać przychód należny z Wierzytelności Leasingowych, tak jakby nigdy nie nastąpiło zbycie tych wierzytelności do SPV oraz ich ewentualny odkup przez Skarżącą (...).”

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że skoro sprzedaż wierzytelności leasingowych pozostaje neutralna w zakresie podatku CIT (co potwierdzają stanowiska sądów administracyjnych oraz liczne interpretacje organów podatkowych), również transakcja odkupu wcześniej zbytych wierzytelności leasingowych powinna pozostawać neutralna na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Kontynuując powyższe rozważania, z uwagi na fakt, że cena otrzymana przez Spółkę od Banku w ramach Transakcji I nie stanowiła przychodu dla celów rozliczeń podatku CIT, w przypadku odkupu Wierzytelności przez Spółkę w ramach Transakcji II, zapłacona przez Spółkę na rzecz Banku cena za odkupione Wierzytelności, również powinna być „neutralna” i nie powinna stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów.

Jak zostało już wcześniej podkreślone, w analizowanym stanie faktycznym odkup Wierzytelności w ramach Transakcji II, dla celów podatkowych nie powinien być rozpatrywany w oderwaniu od pierwotnej transakcji, która zainicjowała strukturę finansowania. Dlatego rozliczenia Transakcji II należy traktować jako „odwrócenie” skutków ekonomicznych Transakcji I. Przyjęcie podejścia odmiennego (tj. uznanie, że cena zapłacona na podstawie Transakcji II może stanowić koszt uzyskania przychodów) skutkowałoby błędną ceną charakteru podjętej czynności (Transakcji II) oraz przyznaniem podatnikowi prawa do efektywnego pomniejszenia bieżącego zobowiązania podatkowego o pozycje, które na podstawie szczególnych regulacji CIT były w przeszłości pomijane w kalkulacji podatkowej (tj. nie miały wpływu na jego kalkulację).

Wskutek powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, cena zapłacona przez Spółkę za odkupione Wierzytelności nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu po stronie Spółki. Zapłacona przez Spółkę cena stanowi bowiem zwrot finansowania otrzymanego od Banku w ramach Transakcji I, który analogicznie jak otrzymana pożyczka, nie stanowił po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Ad 2

W świetle opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pomimo sprzedaży Wierzytelności do Banku na podstawie Umów Wykupu Wierzytelności w ramach Transakcji I, spłaty rat leasingowych dokonywane przez leasingobiorców były wykazywane przez Spółkę w jej przychodach do opodatkowania w dacie ich wymagalności (na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT).

Uwzględniając stanowisko prezentowane przez NSA, w szczególności konkluzje dot. braku wpływu transferu wierzytelności na sytuację prawnopodatkową leasingodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odkupu części Wierzytelności od Banku, Spółka (analogicznie jak po Transakcji I) nadal powinna rozpoznawać przychody podatkowe z regularnej działalności leasingowej. Jednocześnie mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o CIT, po dokonaniu odkupu części Wierzytelności, zdaniem Spółki zaraportowanie ww. przepływów dla celów CIT powinno zostać dokonane jedynie na podstawie art. 12 ust. 3c w związku z art. 17b, art. 17f i 17i ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, wobec Wierzytelności które zostały powrotnie przetransferowane do Spółki, nie może znaleźć zastosowanie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, bowiem hipoteza ww. normy znajduje zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy wierzytelność z tytułu rat leasingowych nie jest własnością leasingodawcy, bowiem została przeniesiona na rzecz osoby trzeciej. Wskazany warunek nie będzie natomiast spełniony w stosunku do Wierzytelności II, które „powróciły” do Wnioskodawcy w związku z zawarciem Transakcji II.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, po dokonaniu Transakcji II, moment rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu spłacanych przez leasingobiorców rat leasingowych, powinien zostać ustalony analogicznie jak przed dokonaniem transferu Wierzytelności na Bank (przed dokonaniem Transakcji I), tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze (nie rzadziej niż raz w roku).

Konsekwentnie, Spółka niezależnie od okoliczności zawarcia Transakcji I i Transakcji II przez cały okres trwania Umowy Leasingu będzie raportowała przychody podatkowe z tytułu rat leasingowych (również w okresie po dokonaniu Transakcji I kiedy nie była ekonomicznym właścicielem dokonanych spłat) oraz będzie uprawniona do rozpoznania związanych z nimi kosztów podatkowych (m.in. odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu operacyjnego). Jednakże w okresie po dokonaniu Transakcji II, właściwą podstawą prawną dla raportowania przepływów z Umów Leasingu, będzie art. 12 ust. 3c w związku z art. 17b, art. 17f i 17i ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych dla analogicznych transakcji sekurytyzacji wierzytelności leasingowych z możliwością odkupu, w tym w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.143.2021.2.JKU) oraz z 24 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.403.2021.1.AK).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego ocenie, w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zastosowania art. 15ba ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten reguluje skutki podatkowe związane z nabyciem pakietów wierzytelności, które do momentu nabycia pakietu nie były uwzględniane w rachunku podatkowym danego podatnika. Ustawodawca pozwala bowiem na rozpoznanie kosztów związanych z transakcją zakupu wierzytelności w momencie raportowania przepływów przychodowych wynikających z nabycia przedmiotowego pakietu wierzytelności. Wskazane warunki nie będą natomiast spełnione w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przeszłym. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem Transakcji II były wierzytelności z tytułu Umów Leasingu, które w przeszłości, w ramach Transakcji I zostały zbyte do Banku. Przedmiotem odkupu nie było zatem nabycie nowego, „obcego” portfela wierzytelności, lecz jedynie odwrócenie skutków ekonomicznych Transakcji I.

Mając na uwadze, że Transakcja I była neutralna dla Wnioskodawcy z perspektywy przychodów podatkowych i Spółka pomimo czynności zbycia Wierzytelności I nadal raportowała wynikające z nich raty leasingowe jako przychody CIT, zdaniem Wnioskodawcy art. 15ba ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu spłat Wierzytelności z tytułu ich odkupu od Banku, w szczególności na podstawie art. 15ba ustawy o CIT, prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania przepływów z tytułu rat leasingowych, które niezależnie od Transakcji I i Transakcji II były niezmiennie raportowane przez Wnioskodawcę jako przychód dla celów podatku CIT.

Wnioskodawca uważa, że zastosowanie art. 15ba ustawy o CIT do Transakcji II byłoby sprzeczne z poglądami judykatury oraz organów podatkowych dot. neutralności podatkowej czynności zbycia wierzytelności leasingowych. Jednocześnie uznanie możliwości zastosowania art. 15ba ustawy o CIT stanowiłoby o niewspółmiernym traktowaniu czynności „sprzedaży” (pomijanej dla celów podatku CIT) i czynności „odkupu” wierzytelności leasingowych, co w praktyce prowadziłoby do zawyżenia kwoty przychodów z uwagi na ich podwójne wykazywanie dla celów podatku CIT.

Powyższe założenie dot. braku możliwości stosowania art. 15ba ustawy o CIT, jest również zbieżne z konsekwencjami identyfikowanymi na Transakcji II po stronie kosztowej. Należy mieć na uwadze, że regulacje art. 15ba ustawy o CIT zasadniczo pozwalają na rozpoznanie kosztu związanego z nabyciem danego portfela wierzytelności, obligując jednak podatników do „zawieszenia” momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych do czasu uzyskania spłat od dłużników. Z tej perspektywy, neutralny charakter Transakcji II i związany z braku możliwości rozpoznania ceny za odkup jako kosztu uzyskania przychodu [co zostało wykazane z uzasadnieniu do Pytania 1] powinien w praktyce wykluczać obowiązek stosowania art. 15ba ustawy o CIT w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po dokonaniu Transakcji II, otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy, który powinien podlegać raportowaniu na podstawie art. 17b, art. 17f i 17i ustawy o CIT.

Ad 3

W ocenie Spółki, pomimo dokonania Transakcji II, nie powinna być ona zobowiązana do skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów (kwoty Dyskonta I) rozliczonych w związku ze zbyciem Wierzytelności I w ramach Transakcji I. Przepisy ustawy CIT przewidują bowiem szczególne regulacje art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uprawniające spółki leasingowe do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu (kwot dyskonta) w związku ze zbyciem wierzytelności leasingowych. Jednocześnie wskazane uprawnienie dedykowane spółkom leasingowym nie ulega ograniczeniu w sytuacji późniejszej decyzji dot. skrócenia czasu trwania dedykowanej struktury finansowania.

Z perspektywy ekonomicznej, realne skutki związane z faktem zwrotnego przelewu przez Bank Wierzytelności w oparciu o Transakcję II oraz ze skróceniem struktury finansowania będą miały odzwierciedlenie w: a) wartości rozliczeń wynikających z Transakcji II, tj. wartości ceny regulowanej przez Wnioskodawcę, która analogicznie jak cena otrzymana w związku z Transakcją I będzie neutralna dla celów CIT oraz b) w wartości rat leasingowych wynikających z harmonogramu, które niezależnie od okoliczności transferu wierzytelności (na podstawie Transakcji I i Transakcji II) będą niezmiennie raportowane przez Wnioskodawcę dla celów podatku CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przyjęta przez Strony kwota Dyskonta I była niezmienna, a obowiązujące regulacje podatkowe wprost przyznają prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu na moment zbycia wierzytelności leasingowych, Spółka pomimo zawarcia Transakcji II nie będzie zobligowana do korekty kosztu podatkowego z tytułu Dyskonta I. Przyjęta przez Strony kwota Dyskonta II była zależna od wartości Wierzytelności na moment „powrotnego odkupu” wierzytelności od Banku i nie była zależna od kwoty Dyskonta I. W konsekwencji, fakt dokonania Transakcji II powinien być neutralny wobec historycznych rozliczeń kosztów CIT zaraportowanych w związku z Transakcją I.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że ww. podejście wskazujące na brak obowiązku korekty historycznych kosztów podatkowych rozpoznanych na transakcji zbycia wierzytelności leasingowych pomimo późniejszego „powrotu” wierzytelności do spółki leasingowych jest również prezentowane przez organy podatkowe. Organy zgadzają się bowiem, że powrotny odkup nie będzie powodował konieczności korekty kosztów w zakresie dyskonta na pierwotnej transakcji sprzedaży przez spółkę leasingową. Tytułem przykładu można wskazać stanowisko wyrażone w interpretacji 26 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.311.2022.2.ES, zgodnie z którą „stanowisko Wnioskodawcy, że cena zapłacona za odkupione Wierzytelności nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie Odkup Wierzytelności nie będzie się wiązał z koniecznością korekty kosztu uzyskania przychodu rozpoznanego z tytułu Dyskonta, należało uznać za prawidłowe. Neutralność w zakresie CIT sprzedaży Wierzytelności powoduje, że neutralny powinien zostać również odkup Wierzytelności. Pomimo sprzedaży Wierzytelności do SPV i ewentualnego odkupu Wierzytelności od SPV, dokonywane przez Leasingobiorców spłaty z tytułu tych Wierzytelności będą wykazywane przez Spółkę w jej przychodach do opodatkowania w dacie ich wymagalności.”

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji z dnia 10 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.94.2023.2.AW, zgodnie z którą, „w przypadku Odkupu Wierzytelności przez Spółkę od SPV, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Spółki i jednocześnie Odkup Wierzytelności nie będzie się wiązał z koniecznością korekty kosztu uzyskania przychodu rozpoznanego z tytułu Dyskonta”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, fakt późniejszego odkupu wierzytelności leasingowych powinien pozostawać bez faktycznego wpływu na wysokość historycznego kosztu rozpoznanego na transakcji I. W rezultacie, Wnioskodawca, mimo zawarcia Transakcji II, nie będzie zobligowany do korekty historycznych kosztów CIT z tytułu dyskonta identyfikowanych na Transakcji I.

Ad 4

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c ww. ustawy).

Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e cyt. ustawy - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, opłata za przedterminowe zakończenie Umowy Leasingu, którą Spółka jako strona umowy leasingu, obciąża leasingobiorcę, powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu przez Spółkę, związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w zakresie leasingu.

Przedmiotowa opłata ma charakter odszkodowawczy i stanowi rekompensatę z tytułu utraty korzyści, które Spółka uzyskałaby wskutek obowiązywania Umowy Leasingu, a których nie uzyska ze względu na wcześniejsze ich rozwiązanie. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa opłata powinna być traktowana jako odszkodowanie lub jako kara umowna i zaraportowana dla celów podatku CIT jako przychód wg tzw. metody kasowej. Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.208.2021.1.AG).

Wskazana kwalifikacja należności od leasingobiorcy jako świadczenia o charakterze odszkodowawczym będzie aktualna również w przypadku, gdy Wierzytelności wynikające z danej umowy leasingu były przedmiotem Transakcji I, a następnie powróciły do Wnioskodawcy w następstwie Transakcji II.

W sytuacji, gdy na dany moment Spółka pozostaje stroną danej Umowy Leasingu i jednocześnie jest właścicielem wynikających z tej umowy leasingu Wierzytelności, wszelkie rozliczenia wynikające z umowy leasingu powinny podlegać „standardowemu” rozliczeniu podatkowemu - tj. analogicznie jak w przypadku umów leasingu, wobec których wierzytelności leasingowe nie podlegały transferowi na rzecz podmiotu trzeciego. Uzasadnieniem powyższego założenia jest m.in. uznanie, że dokonanie Transakcji II, obok zakończenia danej struktury finansowania, w praktyce przywraca status Wnioskodawcy jako wierzyciela i pozwala na realizację rozliczeń z tytułu umów leasingu z pomięciem regulacji o charakterze szczególnym (m.in. z pominięciem art. 17k ustawy o CIT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wcześniejszego zakończenia danej Umowy Leasingu, wobec której Wierzytelności wynikające z tej Umowy Leasingu powróciły do Spółki na skutek przeprowadzenia Transakcji II, otrzymana przez Spółkę od leasingobiorcy opłata za przedterminowe zakończenie Umowy Leasingu (kary umownej) powinna zostać zaraportowana jako przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania zapłaty (na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne i wyroki sądów nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego pełnią one znaczącą rolę w zakresie interpretacji podatkowych, poprzez normatywne przełożenie na tworzenie ogólnych warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego i tym samym mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:

• w przypadku Transakcji II dokonanej na podstawie Umowy Odkupu Wierzytelności, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe;
• po dokonaniu Transakcji II otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych Wierzytelności będą stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający rozpoznaniu zgodnie z art. 17b, 17f i 17i - jest prawidłowe;
• po dokonaniu Transakcji II Spółka nie będzie zobowiązana do korekty wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu Dyskonta I, rozpoznawanych w przyszłości w związku z dokonaniem Transakcji I - jest prawidłowe;
• w przypadku przedterminowego rozwiązania Umów Leasingu, które były przedmiotem Transakcji II Spółka dla celów podatku CIT powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu opłaty za przedterminowe rozwiązanie danej Umowy Leasingu w dacie jej otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zauważyć należy, że rozliczenie podatkowe stron umowy leasingu następuje na podstawie art. 17b ust. 1 oraz art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 17i ust. 1 cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy CIT:

Art. 17k ust. 2 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych odkupu wierzytelności leasingowych od Banku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawiera z klientami umowy leasingu operacyjnego, finansowego i leasingu gruntów. W przeszłości Spółka przystąpiła z Bankiem do transakcji, której celem było zapewnienie Spółce przez Bank finansowania potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Strony zawarły umowę wykupu wierzytelności leasingowych. Na mocy tej umowy Bank nabył od Spółki przyszłe, niewymagalne wierzytelności z tytułu zawartych przez Spółkę umów leasingu obejmujące Wierzytelności dot. rat leasingowych oraz opłat końcowych z tytułu ww. umów leasingu. Spółka po dokonaniu ww. transakcji nadal pozostawała właścicielem przedmiotów leasingu. W wyniku transferu wierzytelności Bank przejmował ryzyko niewypłacalności leasingobiorców. Wykup wierzytelności przez Bank zrealizowany po cenie niższej od wartości nominalnej. Różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a ceną ustaloną w danej umowie wykupu wierzytelności stanowiła dyskonto. Dla celów podatkowych Spółka rozliczyła transakcję na podstawie art. 17k ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Dyskonto, o którym mowa powyżej rozpoznała jako pośredni koszt uzyskania przychodów. Otrzymana od Banku kwota ceny za wierzytelności nie stanowiła dla Spółki przychodu. W przypadku wystąpienia różnic między wartością nominalną Wierzytelności przeniesionych na bank a wartością rat leasingowych raportowanych przez Spółkę jako przychód podatkowy CIT.

W 2020 r. doszło do odkupu przez Spółkę od Banku części wierzytelności, które uprzednio zostały zbyte na rzecz Banku. W wyniku powyższej transakcji Spółka przejęła ryzyko spłaty wierzytelności. Ww. transakcja dotyczyła niewymagalnych wierzytelności obejmujących raty leasingowe oraz opłaty końcowe wynikające z umów leasingu. W związku z tym Spółka dokonała zapłaty na rzecz Banku ceny, której wysokość została ustalona poniżej wartości nominalnej Wierzytelności na moment odkupu. Zapłacona na rzecz Banku cena stanowiła zwrot części środków finansowych otrzymanych pierwotnie przez Spółkę w ramach finansowania udzielonego przez Bank na podstawie pierwotnej transakcji.

W tym miejscu należy zauważyć, że odwołanie się w art. 17k ust. 1 do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie opłat, o których mowa w tym przepisie, a nie umów w nim wskazanych. Tym samym, rozwiązania zawarte w art. 17k ustawy o CIT mają zastosowanie zarówno do umów leasingu operacyjnego, jak i umów leasingu finansowego.

Przywołane wyżej przepisy znajdują zastosowanie jedynie w sytuacji pierwotnego przeniesienia wierzytelności leasingowych na rzecz Banku. W związku z odkupem tych wierzytelności od Banku, Spółka nie będzie miała możliwości kontynuowania rozliczeń związanych z opłatami leasingowymi na zasadach określonych w art. 17k ustawy o CIT.

Art. 17k ust. 2 ustawy o CIT odnosi się jedynie do opłat ponoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej. W przypadku odkupu wierzytelności przez Spółkę, korzystający nie ponosi już opłat leasingowych na rzecz „osoby trzeciej” (Banku), a na rzecz Spółki. Stąd przepis ten nie znajdzie zastosowania do rozliczeń z korzystającym po ponownym nabyciu wierzytelności przez Spółkę.

Spółka, w związku z odkupem wierzytelności, zobowiązana jest do podatkowego rozliczania opłat leasingowych w oparciu o regulacje, które miały zastosowanie przed pierwotnym zbyciem wierzytelności. Oznacza to, że - po nabyciu wierzytelności przez Spółkę - w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie odpowiednio przepisy art. 17b (w odniesieniu do umów dotyczących leasingu operacyjnego), a także art. 17f (w odniesieniu do umów dotyczących leasingu finansowego), analogicznie jak przed zbyciem.

Należy również zauważyć, że sposób rozliczenia nabytych wierzytelności dla celów podatkowych został uregulowany w art. 15ba ustawy o CIT:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 39a ustawy o CIT:

Nie ma żadnego uzasadnienia, dla którego ww. przepisy nie znajdowałyby zastosowania w odniesieniu do wierzytelności leasingowych czy też odkupu (ponownego nabycia) uprzednio zbytych wierzytelności.

Z art. 15ba ustawy o CIT wynika, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu. Do przychodów z wierzytelności zalicza się środki otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki ze zbycia całości lub części wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności. Przychodowi temu towarzyszą koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny zapłaconej za nabyte wierzytelności, potrącane zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15ba ust. 3 i 4 w zw. z ust. 5 ustawy o CIT oraz z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 39a. Dochodem zaś będzie nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności nad kosztem nabycia całego pakietu/pojedynczej wierzytelności.

Podsumowując, transakcję związaną z nabyciem uprzednio zbytych wierzytelności leasingowych należy rozpoznać poprzez:

• rozliczenie podatkowe nabycia wierzytelności na podstawie art. 15ba ustawy o CIT oraz
• rozliczenia związane z opłatami leasingowymi na podstawie art. 17b (w odniesieniu do leasingu operacyjnego), art. 17f ustawy o CIT (w odniesieniu do leasingu finansowego) oraz art. 17i ustawy o CIT (w odniesieniu do leasingu gruntów).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przypadku Transakcji II dokonanej na podstawie Umowy Odkupu Wierzytelności, cena zapłacona za odkupione Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15ba ustawy o CIT.

Otrzymane przez Spółkę od leasingobiorców spłaty z tytułu odkupionych wierzytelności będą stanowiły dla Spółki przychód podatkowy, zgodnie z:

• art. 17b ustawy o CIT w odniesieniu do leasingu operacyjnego;
• art. 17f ustawy o CIT w odniesieniu do leasingu finansowego,
• art. 17i ustawy o CIT w odniesieniu do leasingu gruntów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy:

• po dokonaniu Transakcji II Spółka nie będzie zobowiązana do korekty wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu Dyskonta I, rozpoznanych w przeszłości w związku z dokonaniem Transakcji I;
• w przypadku przedterminowego rozwiązania Umów Leasingu, które były przedmiotem Transakcji II, Spółka dla celów podatku CIT powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu opłaty za przedterminowe rozwiązanie danej Umowy Leasingu w dacie jej otrzymania, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów opisano w art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Bank przejął od Spółki Wierzytelności na podstawie umowy w ramach której na Bank przeszło ryzyko niewypłacalności. Spółka pozostając stroną umów leasingu rozpoznawała przychów podatkowy w wysokości rat leasingowych. Dla celów podatkowych przychód ten był rozpoznawany w dniu wymagalności poszczególnych rat leasingowych, niezależnie od okoliczności braku otrzymania przez Spółkę od klientów środków pieniężnych wynikających z ww. rat. W 2020 r. Spółka dokonała odkupu wierzytelności od Banku. Spółka zapłaciła na rzecz Banku cenę, której wysokość została ustalona poniżej wartości nominalnej wierzytelności na moment odkupu.

Ponownie należy wskazać na treść art. 17k ust. 1 ustawy o CIT:

Na mocy art. 17k ust. 2 ustawy o CIT:

Odnosząc powyższe do cytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe wierzytelności przechodzą ze zbywcy na nabywcę, tj. ze Spółki na Bank. Oznacza to, że dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który wiązał go z dłużnikiem. Na skutek sprzedaży wierzytelności nie dojdzie do zmian przedmiotowych, świadczącym usługi leasingowe będzie nadal Spółka, natomiast z istoty przelewu, wynika zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu. Oznacza to, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Tym samym, dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który wiązał go z dłużnikiem, a na jego miejsce wchodzi do tego stosunku nabywca. Poza zmianą podmiotów stosunek zobowiązaniowy pozostaje nadal tym samym stosunkiem, jaki już istniał. Sprzedaż wierzytelności spowoduje, że wierzycielem w umowie leasingu stanie się Bank. Natomiast, Spółka pozostanie w dalszym ciągu w umowie leasingu właścicielem przedmiotu leasingu, będzie też na niej ciążył obowiązek umożliwienia korzystającemu dalszego używania przedmiotu leasingu, lecz co należy podkreślić, wierzycielem, który ma uprawnienie do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT jest Bank.

Konstrukcja ustalona przez ustawodawcę, której dał wyraz w zapisie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT oznacza, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz Banku stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Spółka uzyskuje przychód w postaci opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy o CIT.

W momencie sprzedaży Spółka wyzbywa się swoich wierzytelności, a jej miejsce, jako wierzyciel, zajmuje Bank. Fakt, że Ustawodawca upoważnia Spółkę do rozpoznania jako przychodu opłat ponoszonych przez korzystających na rzecz Banku nie przekłada się w żadnym wypadku na to, że tym samym Spółka ponownie staje się wierzycielem. Zapis art. 17k ust. 2 ustawy o CIT nie pozwala Spółce, która zbyła wierzytelności, w dalszym ciągu traktować ich jako swoich wierzytelności wobec korzystającego od których będzie dokonywała m.in. odpisów amortyzacyjnych (pomimo, że z przepisów rachunkowych może wynikać dla Spółki obowiązek wykazywania tych wierzytelności w swoim bilansie).

Z chwilą zbycia przedmiotowych wierzytelności, w drodze sprzedaży wierzytelności te tracą przymiot „własności”.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że po dokonaniu Transakcji II Spółka nie będzie zobowiązana do korekty wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu Dyskonta I.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 - jest prawidłowe.

Jak wskazano we wniosku, może dochodzić do sytuacji przedterminowego zakończenia niektórych Umów Leasingu, z tytułu których wierzytelności były uprzednio przedmiotem Transakcji I, a które ponownie wróciły do portfela leasingowego Spółki na skutek Transakcji II. W takiej sytuacji, w związku z przedterminowym rozwiązaniem danej Umowy Leasingu, Spółka jako leasingodawca, właściciel przedmiotu leasingu oraz właściciel wierzytelności leasingowych obciąża leasingobiorców opłatą w kwocie odpowiadającej sumie pozostałych do spłaty rat leasingowych pomniejszonej o kwotę wynikającą ze skrócenia rzeczywistego okresu finansowania leasingobiorcy.

Opłata za przedterminowe zakończenie opisanych powyżej Umów Leasingu, którymi obciążą Państwo leasingobiorców, będą stanowiły dla Państwa przychód podatkowy. Przychód ten nie stanowi żadnego z przychodów wskazanych w art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c, art. 12 ust. 3d oraz art. 12 ust. 3f ustawy o CIT. Należy zatem stwierdzić, że Spółka powinna wykazać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tzn. dniem powstanie przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
• zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).