Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2024.2.AA

Wycofanie z majątku Spółki i przekazanie na rzecz Wspólników nakładów związanych z budową i ulepszeniem budynku magazynowo-socjalnego będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nie będzie mieć obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług czynności wycofania nieodpłatnego prawa użytkowania zabudowanej nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku jej wspólników oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT związanego z wybudowaniem budynku. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 lipca 2024 r. (wpływ 31 lipca 2024 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 września 2024 r. (wpływ 24 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, spółką jawną powstałą z przekształcenia istniejącej uprzednio spółki cywilnej, której przedmiotem działalności są:

wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z);
roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42);
produkcja urządzeń elektrycznych (PKD 27);
produkcja komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKD 26);
produkcja maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 28);
pozostała produkcja wyrobów (PKD 32);
naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń (PKD 33);
roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41);
handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi; naprawa pojazdów samochodowych (PKD 45);
handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi (PKD 47);
transport lądowy oraz transport rurociągowy (PKD 49);
magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport (PKD 52);
działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana (PKD 62.0);
działalność usługowa w zakresie informacji (PKD 63);
wynajem i dzierżawa (PKD 77);
doradztwo związane z zarządzaniem (PKD 70.2).

Wspólnikami spółki cywilnej, a obecnie jawnej, są cztery osoby fizyczne: A.A., B.B., C.C., D.D. W 2005 roku na podstawie umowy darowizny, udokumentowanej aktem notarialnym Rep A Nr (…) każda z ww. osób nabyła do swojego majątku prywatnego udział w wysokości ¼ działki o nr 1 o powierzchni 780 m², położonej w (…).

Wspólnicy spółki cywilnej 10 lutego 2006 r. złożyli wniosek o pozwolenie na budowę budynku magazynowo-socjalnego zlokalizowanego na działce nr 1 położonej w (…), stanowiącej ich współwłasność, ale nie stanowiącej majątku spółki cywilnej. Na podstawie decyzji nr (…) Starostwa Powiatowego w (…) z (…) projekt budowlany budynku został zatwierdzony i zostało udzielone pozwolenie na budowę. Jednocześnie na mocy tej decyzji inwestorzy zostali zobowiązani do uzyskania pozwolenia na użytkowanie ww. inwestycji.

W związku z budową wspólnicy w ramach spółki cywilnej odliczali podatek naliczony VAT od materiałów budowlanych i robót budowlanych.

4 stycznia 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestycji. Na mocy decyzji nr (…) Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w (…) z (…) udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku magazynowo-socjalnego.

Zgodnie z podjętą Uchwałą nr 2 z (…) przekształcono spółkę cywilną w spółkę jawną, która stała się sukcesorem uniwersalnym. (…) spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Na podstawie Uchwały nr (…) wspólnicy wnieśli następujące wkłady: (…). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie spółki jawnej z (…), każdy ze wspólników wniósł do spółki jawnej tytułem wkładu prawo nieodpłatnego użytkowania części nieruchomości stanowiącej działkę 1, należącej do wspólników na zasadach współwłasności po ¼.

Na mocy decyzji nr (…) Burmistrza Miasta i Gminy (…) z (…) zatwierdzono przedłożony przez wspólników projekt podziału nieruchomości o nr ew. 2 (wcześniej 1) o powierzchni ogólnej 0,6121 ha na działki o następujących numerach ewidencyjnych: 2/1 o pow. 0,0683 ha, 2/2 o pow. 0,0310 ha, 2/3 o pow. 0,0709 ha, 2/4 o pow. 0,0797 ha, 2/5 o pow. 0,0987 ha, 2/6 o pow. 0,2635 ha. W ww. decyzji stwierdzono również, że działka 2/2 o powierzchni 0,0310 ha zostanie przeznaczona pod drogę lokalną miejską i przechodzi na własność Miasta i Gminy (…).

Budynek magazynowo-socjalny jest zlokalizowany na działce 2/5. Przedmiotowy budynek został wybudowany ze środków pieniężnych spółki cywilnej, następnie przekształconej w spółkę jawną i przyjęty do ewidencji środków trwałych spółki.

Obecnie wspólnicy spółki zamierzają na mocy uchwały wycofać ze środków trwałych spółki ww. budynek na swoje cele prywatne i wycofać zawarte w umowie spółki jawnej prawo nieodpłatnego użytkowania zabudowanej działki budynkiem magazynowo-socjalnym.

Podstawą prawną będzie jednomyślna uchwała wspólników o wycofaniu składnika majątkowego ze środków trwałych do majątku osobistego wspólników. W wykonaniu przedmiotowej uchwały pomiędzy spółką jawną, a Wspólnikami zostanie zawarta umowa nieodpłatnego przekazania zabudowanej nieruchomości na potrzeby własne Wspólników w formie aktu notarialnego. Umowa przenosząca własność składników majątku nie będzie stanowiła ani umowy sprzedaży, ani umowy darowizny. Będzie natomiast umową nienazwaną o treści i skutkach określonych w tej umowie. Wycofanie składników majątkowych z majątku spółki jawnej nie nastąpi tytułem wypłaty zysku w spółce.

Wspólnicy nie przewidują likwidacji spółki, będzie ona nadal prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Opisany budynek był wykorzystywany przez spółkę do czynności wyłącznie opodatkowanych. Budynek służy od początku jako biuro oraz magazyn dla spółki. Budynek spółki nigdy nie był wykorzystywany do czynności zwolnionych oraz nieopodatkowanych.

Wartość początkowa budynku przekraczała 15 000 zł. Kwota wprowadzona do ewidencji Środka Trwałego 25 maja 2007 r. wynosiła 214 056,79 zł.

Użytkowanie wybudowanego budynku rozpoczęto 25 maja 2007 r. zgodnie z wydaną decyzją pozwolenia na użytkowanie.

Nie były i nie będą poniesione przed wycofaniem budynku, wydatki na jego ulepszenie stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Ulepszenie budynku (środka trwałego) miało miejsce jedynie w latach 2007-2008, a dokładnie: 30 listopada 2007 r. na kwotę netto 1860,59 zł i 30 października 2008 r. na kwotę netto 18 383,61 zł. Kwoty wydatkowane na ulepszenie budynku były mniejsze niż 30% wartości początkowej budynku.

Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej. Łączna kwota, jaka została poniesiona na ulepszenie budynku w latach 2007-2008 wynosiła 20 244,20 zł netto. Natomiast 30% wartości początkowej budynku wynosi 64 217,04 zł.

Od wydatków poniesionych w latach 2007-2008, które były mniejsze niż 30% wartości początkowej budynku, spółka korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W późniejszych latach spółka nie ulepszała środka trwałego.

Pytanie

Czy czynność prawna wycofania nieodpłatnego prawa użytkowania zabudowanej nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku jej wspólników będzie korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą czynnością nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego VAT związanego z wybudowaniem budynku?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy opisana w pytaniu czynność prawna będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 VAT. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w punkcie 10a tego przepisu. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym: w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane pod pojęciem budowli, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w myśl art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Przesłanka ta została spełniona, gdyż zaraz po oddaniu do użytkowania Spółka zajęła go na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zatem planowana dostawa będzie dokonana nie w ramach pierwszego zasiedlenia i ponad 10 lat od pierwszego zasiedlenia - tym samym będzie korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT.

Z przepisów art. 86 i art. 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT w momencie nabycia towarów i usług (jeśli nabycie ma służyć działalności opodatkowanej VAT) oraz zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego (bądź nieodliczonego) podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich wykorzystania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekta 5- lub 10-letnia dotyczy wyłącznie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa wynosi co najmniej 15.000 zł. W przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej poniżej 15.000 zł zastosowanie może mieć korekta jednorazowa.

Wprowadzony przez prawo krajowe 10-letni okres korekty jest zgodny z prawem UE, podobnie jak zgodny z tym prawem jest termin na odliczenie VAT naliczonego od zakupów przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Prawo UE nie daje zezwolenia na korzystanie z prawa do odliczenia bez ograniczeń czasowych. Mechanizm korekty stanowi integralną część systemu odliczeń ustanowionego przez dyrektywę VAT i ma na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatkową, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. Jednakże zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz regułą interpretacyjną, która powinna być stosowana równolegle do innych zasad, wśród których znajduje się zasada pewności prawa. Oznacza to, że zasada neutralności podatkowej nie może umożliwiać podatnikowi dokonania korekty prawa do odliczenia, z którego nie skorzystał przed upływem terminu zawitego i które w związku z tym utracił. Z uwagi na to, że planowana w 2024 r. dostawa będzie miała miejsce ponad 10 lat od daty wybudowania i oddania do użytkowania budynku, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego w związku z tą transakcją. Jednocześnie ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w trakcie użytkowania nieruchomości Wnioskodawca nie poniósł na nią innych, znaczących nakładów - które zaktualizowały wartość początkową środka trwałego i od których dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT. Pełnomocnictwo zostało wysłane pocztą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają więc takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

a) użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;

b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis uzupełnia regulację art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady za odpłatne świadczenie usług uznane zostały dwie czynności. Po pierwsze, za odpłatne świadczenie usług potraktowane może zostać użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów innych niż cele jego przedsiębiorstwa. Po drugie, jako odpłatne świadczenie usług może zostać również potraktowane nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyżej cytowane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady i ustawy mają zagwarantować opodatkowanie konsumpcji, czyli niedopuszczalna jest z punktu widzenia zasad systemu podatku VAT (proporcjonalności czy neutralności) sytuacja, w której podatnik wyświadczył usługę na własną rzecz, na rzecz pracowników czy też innych osób (fizycznych czy prawnych) i żadna z nich nie poniosłaby ciężaru podatku. Poprzez określenie „bardziej ogólnie” ustawodawca dopuścił uznanie za odpłatne świadczenie usług również nieodpłatne świadczenie na rzecz innych podmiotów jeżeli odbyło się do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że

(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi „suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług” (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników (vide pkt 40 opinii).

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Tym samym zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionych informacji wynika, że:

każdy ze Wspólników spółki cywilnej nabył do swojego majątku prywatnego udział w wysokości ¼ działki o nr 1;
Wspólnicy spółki cywilnej 10 lutego 2006 r. złożyli wniosek o pozwolenie na budowę budynku magazynowo-socjalnego zlokalizowanego na działce nr 1 położonej w (…),
budynek magazynowo-socjalny został wybudowany ze środków pieniężnych spółki cywilnej;
jako spółka cywilna odliczali Państwo podatek naliczony VAT od materiałów budowlanych i robót budowlanych;
(…) przekształcono spółkę cywilną w spółkę jawną, która stała się sukcesorem uniwersalnym;
każdy ze Wspólników wniósł do spółki jawnej tytułem wkładu prawo nieodpłatnego użytkowania części nieruchomości stanowiącej działkę 1, należącej do wspólników na zasadach współwłasności po ¼;
w 2019 r. dokonano podziału nieruchomości o nr ew. 2 (wcześniej 1) i budynek magazynowo-socjalny jest zlokalizowany na działce 2/5;
obecnie Spółka zamierza na mocy uchwały wycofać ze środków trwałych Spółki ww. budynek na cele prywatne swoich wspólników i wycofać zawarte w umowie Spółki jawnej prawo nieodpłatnego użytkowania zabudowanej działki budynkiem magazynowo-socjalnym;
podstawą prawną będzie jednomyślna uchwała wspólników o wycofaniu składnika majątkowego ze środków trwałych do majątku osobistego wspólników. W wykonaniu uchwały pomiędzy Spółką jawną, a wspólnikami zostanie zawarta umowa nieodpłatnego przekazania zabudowanej nieruchomości na potrzeby własne wspólników w formie aktu notarialnego.
opisany budynek był wykorzystywany przez spółkę do czynności wyłącznie opodatkowanych;
użytkowanie budynku rozpoczęto 25 maja 2007 r. zgodnie z wydaną decyzją pozwolenia na użytkowanie;
nie były i nie będą poniesione przed wycofaniem budynku, wydatki na jego ulepszenie stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi określenia, czy czynność wycofania nieodpłatnego prawa użytkowania zabudowanej nieruchomości z majątku spółki jawnej do majątku jej wspólników będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy opisana czynność będzie podlegać opodatkowaniu oraz czy wycofywane składniki majątku - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - należy traktować jako towar.

W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego:

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku lub budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem ww. zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Należy zaznaczyć, że jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego:

jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Stosownie do art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego:

ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

W myśl art. 252 Kodeksu cywilnego

rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Na mocy art. 254 Kodeksu cywilnego:

użytkowanie jest niezbywalne.

Zgodnie z art. 260 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

użytkownik obowiązany jest dokonywać napraw i innych nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z rzeczy. O potrzebie innych napraw i nakładów powinien niezwłocznie zawiadomić właściciela i zezwolić mu na dokonanie potrzebnych robót.

Jeżeli użytkownik poczynił nakłady, do których nie był obowiązany, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia

Jak stanowi art. 753 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia powinien w miarę możności zawiadomić o tym osobę, której sprawę prowadzi, i stosownie do okoliczności albo oczekiwać jej zleceń, albo prowadzić sprawę dopóty, dopóki osoba ta nie będzie mogła sama się nią zająć.

Z czynności swych prowadzący cudzą sprawę powinien złożyć rachunek oraz wydać wszystko, co przy prowadzeniu sprawy uzyskał dla osoby, której sprawę prowadzi. Jeżeli działał zgodnie ze swoimi obowiązkami, może żądać zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwolnienia od zobowiązań, które zaciągnął przy prowadzeniu sprawy.

Z powyższych regulacji wynika, że użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, które polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania pożytków. Jest prawem niezbywalnym i wygasa wskutek niewykonywania go przez określony czas. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie.

Zgodnie z art. 260 Kodeksu cywilnego, jeśli użytkownik poczynił nakłady, które nie są związane ze zwykłym korzystaniem z rzeczy, może domagać się ich zwrotu od właściciela jedynie na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia. Oznacza to, że może żądać zwrotu jedynie wtedy, gdy działa zgodnie z prawdopodobną wolą właściciela, z należytą starannością, a nakłady są uzasadnione. Artykuł 753 § 2 w zw. z art. 260 § 2 KC nie ma na względzie nakładów uzasadnionych z punktu widzenia użytkownika (uprawnionego ze służebności), lecz właściciela; wymaga, żeby te nakłady przyniosły korzyść właścicielowi.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na cudzym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy - towar.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, że użytkowanie jest niezbywalne. W konsekwencji, planowane wycofanie składników majątkowych z majątku spółki jawnej nie będzie polegało na wycofaniu nieodpłatnego prawa użytkowania zabudowanej nieruchomości z majątku Spółki, lecz na przenisieniu nakładów poniesionych przez Spółkę na gruncie będącym własnością Wspólników.

Poczynione przez Państwa - jako Spółkę - nakłady (tj. nakłady związane z budową i ulepszeniem budynku magazynowo-socjalnego) dokonane były na przedmiocie prawa użytkowania - gruncie, który stanowi własność prywatną Wspólników, a nie Spółki. Zatem, przekazanie przez Spółkę na rzecz Wspólników nakładów poniesionych na gruncie, do którego Spółka posiadała jedynie prawo nieodpłatnego użytkowania, nie będzie stanowiło przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Należy zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady, na gruncie, który nie stanowi jego własności, dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać więc należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W momencie nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów (budynku magazynowo-socjalnego) Spółka nie będzie właścicielem budynku, bowiem stanowi on część składową gruntu, który nie jest własnością Spółki. Tym samym, przekazanie przez Spółkę na rzecz Wspólników nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z budową i ulepszeniem budynku magazynowo-socjalnego na gruncie niebędącym własnością Spółki, należy traktować jako świadczenie usług (w opisanej sytuacji nieodpłatne), bowiem będzie to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie budynku wraz z gruntem.

Jak już wskazano wyżej, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zrealizowanie przez Spółkę na rzecz Wspólników świadczenia w postaci przekazania do ich majątku prywatnego nakładów poczynionych na gruncie będącym własnością Wspólników (nakładów związanych z budową i ulepszeniem budynku magazynowo-socjalnego) będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, które nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z opisu sprawy, opisany budynek służył od początku jako biuro oraz magazyn dla Spółki. W związku z budową oraz ulepszeniem budynku Spółka odliczała podatek naliczony. Należy jednak zauważyć, że planują Państwo wycofanie nakładów z majątku Spółki i ich nieodpłatne przekazanie do majątku osobistego Wspólników. Nie przewidują Państwo likwidacji Spółki. Spółka nadal będzie prowadziła swoją działalność w oparciu o pozostały majątek. Ponadto, umowa przenosząca nakłady nie będzie stanowiła wypłaty zysku w Spółce.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie wycofanie z majątku Spółki i nieodpłatne przekazanie na rzecz Wspólników nakładów związanych z budową i ulepszeniem budynku magazynowo-socjalnego nie będzie mogło zostać uznane za związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Zaprzestanie wykorzystywania budynku do celów prowadzonej działalności gospodarczej i przekazanie poniesionych nakładów do majątku prywatnego Wspólników nie będzie stanowiło czynności związanej z celami działalności gospodarczej.

Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o pozostałe składniki majątku. Zatem, w niniejszej sprawie nie będzie istniał związek czynności wycofania z majątku Spółki i nieodpłatnego przekazania nakładów związanych z budową i ulepszeniem budynku magazynowo-socjalnego, z celami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku nie można uznać, że wycofanie nakładów będzie wiązało się z celami prowadzonego przez Państwa przedsiębiorstwa i w konsekwencji będzie miało wpływ na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego wizerunek, generowane zyski czy odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji, w tej konkretnej sytuacji nie można przyjąć, że będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie, zostaną spełnione wszystkie przesłanki, wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, stanowiące o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia w postaci wycofania z majątku Spółki i przekazania na rzecz Wspólników nakładów związanych z budową i ulepszeniem budynku magazynowo-socjalnego. Zatem, czynność ta będzie stanowiła nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie jest zasadne rozpatrywanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy bowiem, jak wyjaśniono wyżej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, natomiast wskazane przepisy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy towarów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie uznania opisanej czynności za dostawę towarów, dla której znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego VAT związanego z wybudowaniem budynku.

W odniesieniu do tych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Jak stanowi ust. 7b ww. artykułu:

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany.

Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

I tak, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2023 poz. 2805 ze zm.), zwana dalej ustawą o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w świetle art. 16a ust. 2 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1)przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2)budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3)składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi;

4)tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 ,,Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie ,,ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na podstawie ww. definicji należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Zasadą jest, że w sytuacji gdy w określonym składniku majątku przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zatem, budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

wartość początkowa budynku przekraczała 15 000 zł;
użytkowanie wybudowanego budynku rozpoczęto 25 maja 2007 r. zgodnie z wydaną decyzją pozwolenia na użytkowanie;
nie były i nie będą poniesione przed wycofaniem budynku, wydatki na jego ulepszenie stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Jak wynika z opisu sprawy - po wybudowaniu budynek służył Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT od 2007 roku. Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej nieodpłatne przekazanie nakładów poniesionych na budowę budynku również będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem w opisanej sytuacji nie dojdzie do zmiany przeznaczenia budynku magazynowo-socjalnego.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie będzie mieć obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do nakładów poniesionych na budowę budynku magazynowo-socjalnego na gruncie należącym do Wspólników, gdyż nie nastąpi w tym przypadku zmiana przeznaczenia tego budynku.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego VAT związanego z wybudowaniem budynku, ze względu na odmienne uzasadnienie, tj. Państwa wskazanie, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż czynność ta nastąpi po upływie 10 lat, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 4 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2024.2.AA