Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.4.2024.AWCH

Opodatkowanie usług pośrednictwa w zakresie krótkotrwałego wynajmu nieruchomości.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowny Panie,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 2 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.244.2019.1.PK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu wymienioną interpretację stwierdzając, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 27 czerwca 20219 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług jest:

-nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania kwoty zaliczek pobranych od Najemców w imieniu i na rzecz Właścicieli nieruchomości tytułem usług najmu,

-prawidłowe - w zakresie opodatkowania kwoty wynagrodzenia należnego od Właścicieli nieruchomości mających siedzibę w A. tytułem świadczenia usługi pośrednictwa,

-prawidłowe - w zakresie opodatkowania kwoty wynagrodzenia należnego od Właścicieli nieruchomości mających siedzibę w Polsce i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w A., tytułem świadczenia usługi pośrednictwa,

-prawidłowe - w zakresie opodatkowania kwoty wynagrodzenia należnego od Właścicieli nieruchomości mających siedzibę w Polsce i nie mających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w A. tytułem świadczenia usługi pośrednictwa,

-

UZASADNIENIE

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 26 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania usług pośrednictwa w zakresie krótkotrwałego wynajmu nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do rejestracji obrotu przy użyciu kas rejestrujących. Zamierza Pan poszerzyć działalność gospodarczą o dodatkowe usługi polegające na prowadzeniu portalu internetowego na stronie www (dalej jako „Portal"), za pośrednictwem którego użytkownicy będą mogli rezerwować pobyt w apartamentach (mieszkaniach), położonych na terytorium A. Usługi wynajmu będą świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami VAT. Wynajem będzie następował na krótkie terminy, związane z wyjazdami urlopowymi i rekreacją. Właścicielami mieszkań (dalej jako „Właściciele") są częściowo osoby mające stałe miejsce zamieszkania w Polsce, a częściowo osoby mające stałe miejsce zamieszkania w A. Właściciele będą wykorzystywać apartamenty w sposób ciągły do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako „u.p.t.u." lub „ustawa").

Siedziby właścicieli jako podatników będą w miejscu ich zamieszkania, tj. częściowo w Polsce a częściowo w A. Właściciele mający siedziby w Polsce będą w A. korzystać z miejscowego personelu w ramach zakupionych usług obcych w zakresie utrzymania apartamentu, sprzątania, remontów, konserwacji, obsługi najemców. Zarządcą nieruchomości należących do Właścicieli mających siedziby w Polsce będzie również zewnętrzny podmiot na podstawie umowy handlowej (cywilnoprawnej). Towary i usługi nabywane przez Właścicieli będą wykorzystywane na potrzeby utrzymania apartamentów i świadczenia przez Właścicieli usług najmu.

Nie będzie Pan właścicielem ani jakimkolwiek posiadaczem ww. nieruchomości, ale agentem (pośrednikiem), działającym w imieniu i na rzecz właścicieli mieszkań.

W ramach świadczonych usług będzie Pan publikować na Portalu ogłoszenia stanowiące zaproszenie do złożenia oferty przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. działające jako konsumenci i bez związku z działalnością gospodarczą (dalej jako „Najemcy"). Najemcy w reakcji na ogłoszenie na Portalu, będą składać Wnioskodawcy - działającemu w imieniu i na rzecz Właścicieli - ofertę najmu wybranego lokalu w wybranym przez siebie terminie, wpłacając jednocześnie Wnioskodawcy zaliczkę na poczet zapłaty za usługi najmu. Publikacja ogłoszeń oraz przyjmowanie ofert i zaliczek od Najemców będzie przez Pana dokonywane w imieniu i na rzecz Właścicieli. Samo jednak zawarcie umowy najmu będzie następowało bezpośrednio pomiędzy Najemcami a Właścicielami. Przy czym przez umowę najmu należy rozumieć umowę o usługi udostępniania apartamentów (mieszkań) na krótkie terminy w celach rekreacyjnych.

Zaliczka przyjmowana przez Pana w imieniu Właścicieli wraz z ofertą zawarcia umowy najmu będzie płatna na Pana konto bankowe prowadzone w Polsce bezpośrednio lub za pośrednictwem systemu transakcyjnego udostępnionego przez zewnętrznego operatora. Nie będzie Pan pobierał żadnych opłat od Najemców we własnym imieniu, a korzystanie z Portalu będzie dla Najemców bezpłatne.

Będzie Pan działał na podstawie umowy zawartej z każdym z Właścicieli odrębnie, na mocy której będzie reprezentował Pan Właścicieli przy publikacji ogłoszeń oraz przyjmowaniu ofert i zaliczek od Najemców. Pobrane zaliczki będą należne Wynajmującym (Właścicielom) i będzie Pan je pobierał w imieniu i na rzecz Właścicieli, a następnie będzie zobowiązany przekazać je Właścicielom przelewem lub w gotówce.

Będzie Panu przysługiwało od Właściciela określone umową wynagrodzenie za zawarcie przez Właściciela umowy najmu z Najemcą. Wynagrodzenie to będzie płatne przez Właściciela przelewem lub gotówce albo też potrącane, zgodnie z umową lub na mocy stosownych oświadczeń, z kwot zaliczek pobranych w imieniu Właścicieli od Najemców, a należnych do przekazania Właścicielom przez Pana.

Pytania:

1)Czy kwoty zaliczek pobranych przez Wnioskodawcę od Najemców w imieniu i na rzecz Właścicieli nieruchomości tytułem opisanych wyżej usług najmu nieruchomości położonych w A. świadczonych przez Właścicieli tych nieruchomości, będą opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług?

2)Czy kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Właścicieli mających siedzibę w A., przyjmowane przelewem, w gotówce lub potrącane z należnych im do przekazania zaliczek, tytułem pośrednictwa w zawieraniu usług najmu nieruchomości położonych w A., będą opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług?

3)Czy kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Właścicieli mających siedzibę w Polsce i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w A., przyjmowane przelewem, w gotówce lub potrącane z należnych im do przekazania zaliczek, tytułem pośrednictwa w zawieraniu usług najmu nieruchomości położonych w A., będą opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług?

4)Czy kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy należnego od Właścicieli mających siedzibę w Polsce i niemających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w A., przyjmowane przelewem, w gotówce lub potrącane z należnych im do przekazania zaliczek, tytułem pośrednictwa w zawieraniu usług najmu nieruchomości położonych w A., będą opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Pana zdaniem kwoty pobranych w imieniu i na rzecz Właścicieli zaliczek na poczet realizacji usług najmu nieruchomości położonych w A. nie będą opodatkowane w Polsce, gdyż miejscem świadczenia tych usług będzie A.

Jak wynika z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11.12.2006 r. nr 347 poz. 1, dalej jako „dyrektywa VAT"), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Miejscem świadczenia opisanych we wniosku usług będzie zatem terytorium A. Stąd zaliczka na te usługi, nie będzie opodatkowana w Polsce podatkiem od towarów i usług, gdyż usługi te nie będą świadczone na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. a contrario).

Ad 2

Pana zdaniem kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, należne od Właścicieli mających miejsce zamieszkania w A. lub potrącane z należnych im do przekazania zaliczek, tytułem pośrednictwa w zawieraniu usług najmu nieruchomości położonych w A., nie będą opodatkowane w Polsce. Zgodnie z art. 31 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r. nr 77 poz. 1, dalej jako „r.w.u.") usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania:

-art. 44 Dyrektywy VAT (tj. ogólna reguła z art. 28b u.p.t.u.) jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika;

-art. 46 Dyrektywy VAT (tj. art. 28d u.p.t.u. - dotyczący usług pośredników), jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem.

Pana zdaniem krótkotrwały wynajem mieszkań (apartamentów) na cele rekreacyjne jest usługą zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorze o podobnej funkcji w myśl art. 31 r.w.u. Usługi pośrednictwa na rzecz podatników mających siedziby w A. będą zatem opodatkowane w A., o czym przesądza treść art. 44 Dyrektywy VAT.

Ad 3

W Pana ocenie kwoty wynagrodzenia należnego od Właścicieli mających siedzibę w Polsce i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w A., przyjmowane przelewem, w gotówce lub potrącane z należnych im do przekazania zaliczek, tytułem pośrednictwa w zawieraniu usług najmu nieruchomości położonych w A., nie będą opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług.

Właściciele działający jako podatnicy z tytułu najmu, w sposób ciągły i posiadający w A. nieruchomości, z użyciem których stale świadczą usługi najmu, a także korzystający z lokalnego zaplecza personalnego i technicznego przy obsłudze tych nieruchomości oraz świadczeniu usług najmu, posiadają w A. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na usługach najmu. W związku z tym stosując art. 28b ust. 2 u.p.t.u. (odpowiednio art. 44 zdanie 2 Dyrektywy VAT) należy uznać to miejsce (A.) za miejsce świadczenia usług Wnioskodawcy na rzecz tych Właścicieli.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 r.w.u. na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem wnioskodawca rozpoznając u Właścicieli stałe miejsce prowadzenia działalności w A. nie opodatkowuje w Polsce podatkiem od towarów i usług swoich usług pośrednictwa na rzez tych Właścicieli.

Ad 4

Kwoty wynagrodzenia należnego Panu od Właścicieli mających siedzibę w Polsce i niemających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w A., tytułem pośrednictwa w zawieraniu usług najmu nieruchomości położonych w A., będą opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z regułami ustalonymi w art. 28b u.p.t.u. i art. 44 Dyrektywy VAT usługi na rzecz podatników nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego aniżeli ich siedziba, opodatkowane są w miejscu ich siedziby. W związku z tym opodatkowanie usług pośrednictwa nastąpi w państwie ich siedziby, tj. w Polsce.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.244.2019.1.PK uznał Pana stanowisko we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[1].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a ustawy VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru świadczenia (kwalifikacji usługi) oraz – szczególnie w transakcjach transgranicznych – ustalenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy VAT. Stosownie do art. 28a ustawy VAT

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy VAT

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W tym miejscu należy zasygnalizować, że w art. 18 ust. 3 lit. a i b rozporządzenia wykonawczego Nr 282/2011^[2] wskazano, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca nieprowadzący działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, jeżeli:

a)uzyska od usługobiorcy zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe usługobiorcy, potwierdzające, że usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą, i uprawniające go do otrzymania zwrotu VAT na mocy Dyrektywy 86/560/EWG;

b)w przypadku gdy usługobiorca nie ma tego zaświadczenia – jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub dowolnym innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Artykuł 28b ustawy VAT określa zasady ustalenia miejsce świadczenia usług w przypadku gdy usługi świadczone są na rzecz podatnika.

Stosownie do ust. 1 art. 28b ustawy VAT

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy VAT

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy VAT

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 28d ustawy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Wspólnotowym wzorcem dla ww. artykułu jest regulacja zawarta w art. 46 Dyrektywy 2006/112/WE^[3], uzupełniona przepisami obowiązującego od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.^[4]

W części dotyczącej miejsca świadczenia usług (Sekcja 4 rozdział IV rozporządzenia) zawarto w art. 30 i 31 rozporządzenia uregulowania (Podsekcji 6 – „Świadczenie usług przez pośredników”) dotyczące świadczenia usług przez pośredników.

Zgodnie z art. 30 rozporządzenia

świadczenie usług przez pośredników, o których mowa w art. 46 dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje usługi pośredników działających w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz usługodawcy.

Jednocześnie w art. 31 rozporządzenia znalazł się zapis, mówiący, że

usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania:

a) art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika;

b) art. 46 tej dyrektywy, jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem.

Powyższe regulacje wskazują zatem, że miejsce świadczenia dla usług pośrednictwa przy zakwaterowaniu (także przy krótkotrwałym zakwaterowaniu w apartamentach) jest określane na podstawie art. 28b albo na podstawie art. 28d ustawy o VAT, w zależności od statusu usługobiorcy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że nie będzie Pan właścicielem ani jakimkolwiek posiadaczem nieruchomości, ale agentem (pośrednikiem), działającym w imieniu i na rzecz właścicieli mieszkań. Będzie Pan publikować na portalu ogłoszenia oraz przyjmować oferty i zaliczki od Najemców w imieniu i na rzecz Właścicieli. Samo zawarcie umowy najmu przez którą należy rozumieć umowę o udostępnianie apartamentów (mieszkań) na krótkie terminy w celach rekreacyjnych będzie następowało bezpośrednio pomiędzy Najemcami a Właścicielami lokali mieszkalnych.

Zauważenia wymaga, że ani przepisy ustawy VAT, ani Dyrektywy nie definiują pojęcia „pośrednictwo”. Wskazówki interpretacyjne tego terminu możemy odnaleźć w wyroku TSUE w sprawie który dotyczył usług finansowy. W orzeczeniu tym TSUE wskazał,

„Pojęcie „pośrednictwa” zawarte w art. 13 część B lit. d) pkt 1–5 szóstej dyrektywy nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł już jednak w kontekście pkt 5 tego przepisu, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” (pkt 23 ww. wyroku).

Z uwagi, że w opisie zdarzenia przyszłego usługi pośrednictwa w najmie krótkoterminowym dotyczą nieruchomości położonej w A. - celem wszechstronnego odniesienia się do Pana wątpliwości – konieczne jest przywołanie przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, wynika to z art. 28e ustawy VAT, który stanowi, że

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przywołana regulacja wprowadza zasadę – stosowaną zarówno do usług świadczonych na rzecz podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami – która jako czynnik przesądzający o miejscu opodatkowania wskazuje miejsce położenia nieruchomości.

Zasada wynikająca z art. 28e ustawy VAT oparta jest na art. 47 Dyrektywy VAT, który z kolei został uzupełniony regulacjami zawartymi w rozporządzeniu.

 Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013^[5] z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, wprowadzające regulacje dotyczące świadczenia usług związanych z nieruchomościami (dodano m.in. podsekcję 6a). 3 Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

W art. 31a został zdefiniowany otwarty (przykładowy) katalog usług uznawanych za związane z nieruchomościami oraz takich, które związku z nieruchomością nie wykazują.

Artykuł 31a ust. 1 rozporządzenia stanowi, że

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit.p rozporządzenia za usługi związane z nieruchomościami uznaje się m.in. pośrednictwo w wynajmie nieruchomości. Jednakże kryteriów „związania” z nieruchomością nie spełnia między innymi pośrednictwo w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (art. 31a ust. 3 lit.d rozporządzenia).

Zestawienie przywołanych przepisów unijnych z odpowiadającymi im przepisami krajowymi w zakresie miejsca opodatkowania opisanych usług pozwala stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług pośrednictwa w wynajmie krótkoterminowym nieruchomości, wykonywanych w imieniu i na rzecz osób trzecich zastosowania nie powinna znajdować zasada szczególna wynikająca z art. 28e ustawy VAT.

W związku z powyższym, w przypadku gdy charakter świadczenia ze strony właścicieli nieruchomości wskazuje, że wykonują oni usługi krótkotrwałego zakwaterowania, które dla potrzeb określenia miejsca świadczenia dla usług pośrednictwa z nimi związanych należy odróżnić od usług najmu, zasadnym wydaje się, iż należy przyjąć, że miejsce świadczenia usług pośrednictwa przy usługach krótkotrwałego zakwaterowania ustala się zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – w przypadku gdy nabywcą tych usług jest podatnik, art. 28d ustawy o VAT – w przypadku gdy nabywcą tych usług jest podmiot niebędący podatnikiem

Odnosząc powyżej przywołane wyjaśnienia oraz przepisy prawa krajowego oraz wspólnotowego do opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań wskazuję co następuje.

Ad pytanie nr 1

Przekazywanie kwoty pobranej od Najemców za wynajem lokalu, stanowi element integralny świadczonej przez Pana usługi pośrednictwa. Przekazywanie ww. kwoty, w przyjętym schemacie działania, nie stanowi usługi samodzielnej, która mogłaby podlegać opodatkowaniu z tytułu jej świadczenia przez Wnioskodawcę. Czynności te należy traktować jako element składowy świadczonej usługi pośrednictwa. Dlatego też sama czynność przekazania przez Pana kwoty pobranej od Najemców Właścicielom nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT;

Ad pytanie nr 2

Miejscem świadczenia (opodatkowania) opisanej usługi pośrednictwa w usługach krótkotrwałego zakwaterowania świadczonej przez Pana na rzecz Właścicieli nieruchomości mających siedzibę w A., będzie A., stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Jak zostało wykazane w opisie zdarzenia przyszłego w okolicznościach sprawy działa Pan w charakterze pośrednika usługi krótkotrwałego zakwaterowania na rzecz właścicieli nieruchomości będących podatnikami z siedzibą w A. Wskazał Pan bowiem ,że będzie agentem (pośrednikiem), działającym w imieniu i na rzecz właścicieli mieszkań. Samo zawarcie umowy najmu przez którą należy rozumieć umowę o udostępnianie apartamentów (mieszkań) na krótkie terminy w celach rekreacyjnych będzie następowało bezpośrednio pomiędzy Najemcami a Właścicielami lokali mieszkalnych.

Dochodzi zatem do wypełniania w okolicznościach sprawy dyspozycji art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad pytanie nr 3

Miejscem świadczenia (opodatkowania) opisanej usługi pośrednictwa w usługach krótkoterminowego najmu świadczonej przez Pana na rzecz Właścicieli mających siedzibę w Polsce i mających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w A., będzie A., stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

Jak zostało wykazane w opisie zdarzenia przyszłego w okolicznościach sprawy działa Pan w charakterze pośrednika usługi krótkotrwałego najmu nieruchomości na rzecz właścicieli nieruchomości. Właściciele nieruchomości mający siedziby w Polsce, tytułem realizacji umowy zawartej z najemcami będą w A. korzystać z miejscowego personelu w ramach zakupionych usług obcych w zakresie utrzymania apartamentu, sprzątania, remontów, konserwacji, obsługi najemców. Zarządcą nieruchomości należących do Właścicieli mających siedziby w Polsce będzie również zewnętrzny podmiot na podstawie umowy handlowej (cywilnoprawnej). Towary i usługi nabywane przez Właścicieli będą wykorzystywane na potrzeby utrzymania apartamentów i świadczenia przez Właścicieli usług najmu.

Z uwagi na rozpoznanie przez Pana posiadania przez Właścicieli stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w A., miejscem opodatkowania świadczonej przez Pana usługi - jak już wskazano - będzie A.

Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad pytanie nr 4

Miejscem świadczenia (opodatkowania) opisanej usługi pośrednictwa w usługach najmu krótkoterminowego świadczonej przez Pana na rzecz Właścicieli mających siedzibę w Polsce i nie mających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w A., będzie Polska stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Zatem Pana usługi będą opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 2 września 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.244.2019.1.PK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

·Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

·Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

·Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Pana we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

·Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

·Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

·Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

·Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwo wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

·Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących

przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

·Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…), (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

·w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

·w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), dalej: ustawa VAT;

^[2] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1 ze zm.), dalej: rozporządzenie;

^[3] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz.Urz. UE.L Nr 347, str. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa VAT;

^[4] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1 ze zm.), dalej: rozporządzenie;

^[5] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz. UE.L Nr 284, str. 1).