Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.373.2024.2.RK

Uznanie zbycia nieruchomości w drodze wywłaszczenia za podlegającą opodatkowaniu oraz zastosowanie zwolnienia od podatku do czynności wywłaszczenia działek nr 1 (Działki nr 1) oraz działek nr 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia wszystkich działek wymienionych we wniosku, tj. Działek nr 1 i Działek nr 2 w drodze wywłaszczenia za podlegające opodatkowaniu oraz zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wywłaszczenia działek nr 1 (Działki nr 1) oraz działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 (Działki nr 2), jest prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia od podarku do czynności wywłaszczenia działek nr 14 i 15 (Działki nr 1) jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wywłaszczenia działek. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 sierpnia 2024 r. (wpływ 26 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1)na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;

2)przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;

3)w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;

4)w wyniku własnej działalności gospodarczej;

5)przez inne czynności prawne;

6)w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia i/lub przyjętego sposobu wykorzystywania danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje, bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są w szczególności nieruchomości stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311 ze zm., dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Jednocześnie za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

W 2020 r. Wojewoda (…) (dalej: „Wojewoda”) wydał decyzje o zezwoleniu na realizację poszczególnych etapów inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej (…) do (…) (dalej łącznie jako: „Decyzje o wywłaszczeniach”), w tym:

• decyzję nr (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej (…) ((…)) na odcinku (…). Przedmiotowa decyzja dotyczyła działek:
• nr 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 - położonych w Obrębie (…);
• nr 33 - położonej w Obrębie (…);
• nr 24, 25, 6, 7, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32 - położonych w (…);
• nr 2, 11, 12 - położonych w Obrębie (…).
• decyzję nr 34 z dnia 22 września 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi (…) odcinek (…), w tym na odcinku węzeł (…) (uchyloną i zmienioną w części decyzją Ministra Rozwoju i Technologii z 5 kwietnia 2022 r. Przedmiotowe decyzje dotyczyły działek:
• nr 35, 21, 37, 2, 3, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 9, 10, 44 - położonych w Obrębie (…);
• nr 14, 15, 5, 45, 46, 47 - położonych w Obrębie (…);
• nr 48 - położonej w Obrębie (…);
• nr 49, 50, 51 - położonych w Obrębie (…);
• nr 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58 - położonych w Obrębie (…).

Decyzje o wywłaszczeniach stały się ostateczne odpowiednio z dniem: (…) r. (dot. decyzji nr (…)) i z dniem: (…)(dot. decyzji nr (…)) i na ich mocy działki stanowiące dotychczas własność Gminy zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności ww. nieruchomości). Decyzjom tym został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazane powyżej działki nabyte od Gminy przez Skarb Państwa na mocy Decyzji o wywłaszczeniach zwane będą dalej łącznie także jako: „nieruchomości”.

W związku z ww. wywłaszczeniami, właściwymi decyzjami w latach 2020-2022 Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Gminy odszkodowania z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa nieruchomości (dalej łącznie jako: „Decyzje o odszkodowaniu”).

Wskazane powyżej decyzje objęły m.in. grunty, które na moment wywłaszczenia stanowiły:

1. grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub grunty objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nieprzeznaczone pod zabudowę oraz wobec których nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na których brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części, tj. działki:

• nr 38 - położona w Obrębie (…);
• nr 14, 15, 45, 46, 47 - położone w Obrębie (…);
• nr 49, 50, 51, 24, 25, 26, 28, 30, 32- położone w Obrębie (…);
• nr 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 - położona w Obrębie (…);
• nr 23 - położona w Obrębie (…);
• nr 2 - położona w Obrębie (…);
• nr 53- położona w Obrębie (…);

przy czym:

• na działkach o nr: 38 położonej w Obrębie (...), 24, 25, 26, 28, 30, 49, 50, 51 położonych w Obrębie (…), 16, 18 położonych w Obrębie (…) występowała droga gruntowa, która nie stanowi budowli;
• na działkach o nr 14 oraz 15 położonych w Obrębie (…) znajdowały się ruiny po zabudowie zagrodowej, niestanowiące na moment wywłaszczenia budynku/budowli;
• pozostałe działki wyżej wskazane pozbawione były naniesień, ewentualnie występowały na nich m.in. drzewostan, las lub zakrzewienia;
• działka o nr 53 położona w Obrębie (…) stanowiła grunt objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na tereny zieleni naturalnej;
• wskazane powyżej grupy działek zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację łącznie jako: „Działki nr 1”;

2. grunty, na których występowały naniesienia w postaci następujących budowli:

• drogi o nawierzchni asfaltowej - dotyczy działek o nr: 2, 3, 4 położonych w Obrębie (…), 5 położonej w Obrębie (…);\
• drogi utwardzanej kamieniami - dotyczy działek o nr 6, 7, 8 położonych w Obrębie (…);
• pasa drogowego - dotyczy działek o nr 9 i 10 położonych w Obrębie (…);
• innych budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”) - dotyczy działek o nr: 11, 12 położonych w Obrębie (…), 13 położonej w Obrębie (…),

- wskazane powyżej grupy działek zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację łącznie jako: „Działki nr 2”;

Działki nr 1 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności Działki nr 1 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. W konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działek nr 1.

Analogiczna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do Działek nr 2 - działki te (w tym znajdujące się na nich budowle) nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności Działki nr 2 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi, pasy drogowe oraz inne budowle znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji z tytułu nabycia Działek nr 2, a więc również z tytułu nabycia znajdujących się na tych działkach budowli, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ Gmina nie nabyła nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT lub w ramach transakcji nie wystąpił w ogóle podatek VAT. Ponadto działki te (i występujące na nich budowle) nie były przez Gminę wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.

Gmina nie ponosiła także wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli - tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że występujące na Działkach nr 2 budowle nie zostały wybudowane przez Gminę we własnym zakresie. Ich budowa została zakończona przed momentem nabycia prawa własności do ww. nieruchomości przez Gminę. Innymi słowy budowle te zostały nabyte przez Gminę razem z nieruchomościami, na których są one zlokalizowane. Jak wskazano powyżej, przedmiotowe budowle (tj. m.in. drogi, pasy drogowe oraz pozostałe budowle) od momentu nabycia ich przez Gminę miały przy tym ogólnodostępny charakter i były wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W tym miejscu Gmina pragnie również wyjaśnić, że prawo własności Działek nr 2 nabyła:

• na podstawie umowy darowizny zawartej w 2009 r. - dotyczy działki nr 12 położonej w Obrębie (…);
• w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych - w pozostałych przypadkach.

Należy również zauważyć, że w odniesieniu do budowli znajdujących się na Działkach nr 2, do ich pierwszego zasiedlenia doszło każdorazowo przed wywłaszczeniem tych działek. Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż pomiędzy dostawą ww. budowli w ramach wywłaszczenia, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Gmina pragnie wskazać, że w przypadku wskazanych we Wniosku działek niezabudowanych (Działki nr 1):

Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego objęta była wyłącznie działka o numerze ewidencyjnym 53 położona w obrębie (…) - zgodnie z postanowieniami ww. planu działka ta oznaczona została przeznaczeniem pod tereny zieleni naturalnej.

Decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie zostały wydane w odniesieniu do żadnej z ww. działek.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie istniał i jednocześnie nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w przypadku działek o numerach ewidencyjnych:

• nr 38 - położona w Obrębie (…);
• nr 14, 15, 45, 46, 47 - położone w Obrębie (…);
• nr 49, 50, 51, 24, 25, 26, 28, 30, 32- położone w Obrębie (…);
• nr 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 - położona w Obrębie (…);
• nr 23 - położona w Obrębie (…);
• nr 2 - położona w Obrębie (…).

Pytania

1)Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2)Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3)Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2)Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3)W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 2, zdaniem Gminy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości obejmujących Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Stawka VAT obowiązująca na dostawę nieruchomości

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 została okresowo zmieniona na 23%.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23% podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT przeniesienia przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości obejmujących Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie, kluczowym jest ustalenie czy grunty wchodzące w skład tych nieruchomości spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto zdaniem Gminy, dla oceny zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie ma również znaczenia okoliczność występowania na części z Działek nr 1 drogi gruntowej.

W tym zakresie Gmina pragnie zwrócić uwagę na treść Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) zgodnie z którą przez obiekt budowlany (zdefiniowany w objaśnieniach wstępnych załącznika do rozporządzenia) rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Jednocześnie w przedstawioną definicję obiektu budowlanego wpisuje się również pojęcie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez budowle należy rozumieć, w szczególności obiekty liniowe. Jak stanowi zaś art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze ww. uregulowania należy stwierdzić, iż droga gruntowa nie posiada cech przypisywanych obiektom budowlanym, a tym samym nie stanowi ona budowli w rozumieniu przedstawionych regulacji prawnych. Tym samym działka gruntu, na której znajduje się droga gruntowa zdaniem Gminy nie powinna być oceniana w charakterze gruntu zabudowanego.

Równocześnie, w opinii Wnioskodawcy, na ocenę spełnienia kryteriów przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie ma wpływu okoliczność występowania na dwóch z Działek nr 1 naniesień w postaci ruin po zabudowie zagrodowej. Naniesienia te nie stanowią bowiem budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych

Począwszy od 1 kwietnia 2013 r. definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm., dalej jako: „Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 powyższej ustawy przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.), tj. celów publicznych.

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym - inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Art. 54 ww. ustawy przewiduje natomiast, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1)rodzaj inwestycji;

2)warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

a)warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,

b)ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

c)obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

d)wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,

e)ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3)linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

W tym momencie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy Ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z przepisami art. 11f ust. 1 Ustawy drogowej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności:

1)wymagania dotyczące powiązania drogi z innymi drogami publicznymi, z określeniem ich kategorii;

2)określenie linii rozgraniczających teren;

3)warunki wynikające z potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;

4)wymagania dotyczące ochrony uzasadnionych interesów osób trzecich;

5)zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

6)oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego;

7)zatwierdzenie projektu budowlanego;

8)w razie potrzeby inne ustalenia.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 Ustawy drogowej, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy uznać, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (wydana na podstawie przepisów Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym), ani decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (wydana zgodnie z przepisami Ustawy drogowej) nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesądzają o zmianie przeznaczenia terenu. Tego rodzaju decyzje, w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stwierdzają bowiem bezpośrednio wyłącznie zamiar realizacji konkretnego, ściśle określonego zadania inwestycyjnego o charakterze publicznym / drogowym, na nieruchomościach, w stosunku do których zostały one wydane.

Należy przy tym podkreślić, że Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym wyraźnie rozgranicza dwa rodzaje decyzji, tj. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nieuprawniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Ustawy drogowej i Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, która dopuszczałaby określanie przeznaczenia gruntów również na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w celu zakwalifikowania części gruntów, wchodzących w skład Działek nr 1 przeniesionych z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na klasyfikacji tych gruntów zawartej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku, gdy dany teren nie jest objęty planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, dla danego terenu nigdy nie został uchwalony taki plan lub dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego już wygasł, przeznaczenie terenu może wynikać, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu może być również decydującym źródłem przeznaczenia terenu, w przypadku, w którym pomimo obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego została wydana skuteczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 65 ust. 2 Ustawy o Zagospodarowaniu Przestrzennym).

W konsekwencji na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy teren jest niezabudowany i nie ma dla tego terenu określonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub plan ten wygasł, a równocześnie nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren ten traktowany jest jako inny niż teren budowlany. Ponadto możliwość uznania terenu za teren inny niż budowlany, dotyczy również przypadków, w których analizowany teren położony jest co prawda w zakresie obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak z treści obowiązującego planu wynika przeznaczenie tego terenu jako inne niż budowlane (np. rolne), a przy tym nie została dla omawianego terenu wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie mogą stanowić podstawy do określenia przeznaczenia terenu.

Moment kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że w przeszłości pojawiały się rozbieżności w interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne momentu dokonania odpłatnej dostawy towarów w postaci przeniesienia prawa własności tych towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Obecnie, w świetle m.in. wyroków NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12, nie powinno ulegać wątpliwości, że taka dostawa towarów następuje w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji i w tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przywoływanymi już przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa (w analizowanym stanie faktycznym na mocy decyzji Wojewody lub Ministra Rozwoju i Technologii), własności towarów w zamian za odszkodowanie. W myśl art. 12 ust. 4 Ustawy drogowej, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Tym samym dzień uprawomocnienia się poszczególnych Decyzji o wywłaszczeniach wydanych przez Wojewodę lub Ministra Rozwoju i Technologii powinien zostać uznany za dzień dokonania przez Gminę odpłatnej dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 lipca 2018 r., znak: 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO. W ramach ww. interpretacji Organ uznał, iż: „Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia”.

Analogiczny pogląd wyraził Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC, w której stwierdził, że: „Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji drogowej, gdyż - jak wskazano powyżej - zmiana przeznaczenia wywłaszczonych działek z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki były terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Tożsame stanowisko Organ zajął w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2023 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.294.2023.2.AB.

Gmina pragnie podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym w momencie uprawomocnienia się wydanych Decyzji o wywłaszczeniach, grunty obejmujące Działki nr 1 z wyłączeniem działki o nr 53 położonej w Obrębie (…) nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co w ocenie Gminy zaprzecza ich przeznaczeniu pod zabudowę.

Przy czym działka o nr 53 położona w Obrębie (…) stanowiła grunt objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na tereny zieleni naturalnej, a zatem również nieprzeznaczony pod zabudowę.

Ponadto w stosunku do wszystkich ww. działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy również zauważyć, że przed momentem uzyskania charakteru ostatecznego przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 17 Ustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich oraz starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, mogą nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Ustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności:

1)(uchylony);

2)zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

3)uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

4)uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;

5)uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym nadanie Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tutaj: nieruchomościami). Powyższe z kolei wiążę się z prawną możliwością realizacji działań takich jak m.in. rozpoczęcie robót budowlanych będących następstwem wydania nieruchomości oraz jej faktycznego objęcia przez właściwego zarządcę drogi.

W konsekwencji, jeżeli Organ uznałby, iż faktycznym momentem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT byłby w niniejszym stanie faktycznym dzień nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności (w związku z przeniesieniem w ww. dniu prawa do rozporządzania jak właściciel ww. gruntami na rzecz Skarbu Państwa), Gmina pragnie wskazać, iż kwalifikacja Działek nr 1 była taka sama w momencie nadania Decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności oraz na dzień, w którym Decyzje o wywłaszczeniach stały się ostateczne, (tj. Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub nie były przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego , a ponadto nie zostały w odniesieniu do omawianych działek wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, grunty wchodzące w skład Działek nr 1, stanowiły - w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa w ramach wywłaszczenia - tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowanie przez Gminę dostawy Działek nr 1

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa Działek nr 1, w skład której wchodziły - na moment dostawy - grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub grunty nieprzeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dla których to gruntów nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad 2.

Wydane przez Wojewodę oraz Ministra Rozwoju i Technologii Decyzje o wywłaszczeniach objęły również nieruchomości składające się na Działki nr 2, tj. grunty, na których w zależności od przypadku występowały budowle w postaci m.in.: dróg o nawierzchni asfaltowej, dróg utwardzanych kamieniami oraz pasów drogowych, a także innych budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonej definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, iż pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane możliwie szeroko, a więc jako rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części, bez względu na okoliczność czy użytkownikiem tego obiektu stanie się nabywca, użytkownik czy też sam podmiot, który doprowadził do powstania tego obiektu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, występujące na Działkach nr 2 naniesienia w postaci dróg o nawierzchni asfaltowej, dróg utwardzanych kamieniami oraz pasów drogowych, a także innych budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie zostały wytworzone przez Gminę we własnym zakresie, zaś Gmina nabyła je w części w wyniku procesu komunalizacji oraz w części na podstawie umowy darowizny, w konsekwencji czego przy ich nabyciu nie wystąpił podatek. Jednocześnie ww. działki (w tym znajdujące się na nich budowle) nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. Ponadto Działki nr 2 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy.

Analizując przedstawione okoliczności należy wskazać, iż bez wątpienia pierwsze zasiedlenie budowli występujących na Działkach nr 2 miało miejsce jeszcze przed nabyciem prawa ich własności przez Gminę. Równocześnie nawet gdyby założyć, że do pierwszego zasiedlenia nie doszło jeszcze w okresie, w którym prawo własności ww. budowli nie należało do Gminy, przyjęty przez Gminę sposób wykorzystania naniesień występujących na Działkach nr 2 (udostępnianie budowli do użytku ogólnego) przesądza wprost o spełnieniu przesłanek warunkujących uznanie, iż na mocy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budowli. W konsekwencji, zdaniem Gminy pomiędzy pierwszym zasiedleniem występujących na Działkach nr 2 naniesień w postaci dróg o nawierzchni asfaltowej, dróg utwardzanych kamieniami oraz pasów drogowych, a także innych budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a ich dostawą w ramach wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto jak wskazała Gmina, od momentu nabycia prawa własności ww. budowli, nie ponosiła ona wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę, w tym, w szczególności wydatków których wartość stanowiłaby co najmniej 30 % wartości początkowej budowli.

Mając na uwadze powyższe, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działek nr 2 w zamian za odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3.

W przypadku, w którym dokonywana dostawa budynków, budowli lub ich części, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków/budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem warunków wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a)nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT

b)nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

c)nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Działki nr 2 nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W szczególności znajdujące się na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi, pasy drogowe, a także inne budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i udostępniane nieodpłatnie. W związku z powyższym warunek wskazany w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jednocześnie odnosząc się do warunku, wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu, należy zauważyć, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Działkach nr 2. Z uwagi na powyższe w sytuacji Gminy został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, spełnione zostały warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT od budowli będących przedmiotem dostawy, a także - w związku z brakiem nakładów na ulepszenie - braku prawa do odliczenia VAT od wydatków na ulepszenie ww. budowli. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli Organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 2, Gmina mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Działek nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 1, 2 i 3 - zwolnienie z opodatkowania dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W celu kompleksowej analizy sposobu opodatkowania dostawy Działek nr 1 i Działek nr 2, Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku dostawy nieruchomości zastosowanie może znaleźć także zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina nie wykorzystywała Działek nr 1 oraz Działek nr 2 na cele działalności zwolnionej od podatku, a w konsekwencji w odniesieniu do dostawy Działek nr 1 oraz Działek nr 2 nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie został spełniony warunek wskazany w tym przepisie. Niemniej, jak wykazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w odniesieniu do dostawy:

• Działek nr 1 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9;
• Działek nr 2 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania zbycia wszystkich działek wymienionych we wniosku, tj. Działek nr 1 i Działek nr 2 w drodze wywłaszczenia za podlegające opodatkowaniu oraz zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wywłaszczenia działek nr 53 (Działki nr 1) oraz działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 (Działki nr 2), jest prawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania zwolnienia od podarku do czynności wywłaszczenia działek nr 14 i 15 (Działki nr 1) jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 211 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W 2020 r. Wojewoda (…) wydał decyzje o zezwoleniu na realizację poszczególnych etapów inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi ekspresowej (…) (Decyzje o wywłaszczeniach). Decyzje o wywłaszczeniach stały się ostateczne odpowiednio z (…) i na ich mocy działki stanowiące dotychczas własność Gminy zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności ww. nieruchomości). Decyzjom tym został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z ww. wywłaszczeniami, właściwymi decyzjami w latach 2020-2022 Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Gminy odszkodowania z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa nieruchomości.

Analiza powyższego prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT. Wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których zostali Państwo powołani. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania ww.nieruchomościami, jak już powyżej wskazano, nie realizują Państwo ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot - nabywcę - prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

Tym samym dokonując zbycia opisanych nieruchomości gruntowych, określonych we wniosku jako Działki nr i Działki nr 2, w drodze wywłaszczenia, działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że ww. decyzje objęły m.in. grunty, które na moment wywłaszczenia stanowiły działki nr:

• 14, 15 - na działkach tych znajdowały się ruiny po zabudowie zagrodowej, niestanowiące na moment wywłaszczenia budynku/budowli (Działki nr 1)
• 53 - działka ta stanowiła grunt objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na tereny zieleni naturalnej (Działki nr 1),
• 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 (działki nr 2) - grunty, na których występowały naniesienia w postaci budowli:
• drogi o nawierzchni asfaltowej - dotyczy działek o nr: 2, 3, 4, 5,
• drogi utwardzanej kamieniami - dotyczy działek o nr 6, 7, 8,
• pasa drogowego - dotyczy działek o nr 9 i 10 położonych w Obrębie (…);
• innych budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane - dotyczy działek o nr 11, 12.

Działki nr 1 od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. Działki nr 1 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. W konsekwencji Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działek nr 1.

Analogiczna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do Działek nr 2 - działki te (w tym znajdujące się na nich budowle) nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności Działki nr 2 nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi, pasy drogowe oraz inne budowle znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT). W konsekwencji z tytułu nabycia Działek nr 2, a więc również z tytułu nabycia znajdujących się na tych działkach budowli, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczoneo, ponieważ Gmina nie nabyła nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT lub w ramach transakcji nie wystąpił w ogóle podatek VAT. Ponadto działki te (i występujące na nich budowle) nie były przez Gminę wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT.

Gmina nie ponosiła także wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) naniesień zlokalizowanych na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli - tj. nie dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany ich wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia. Występujące na Działkach nr 2 budowle nie zostały wybudowane przez Gminę we własnym zakresie. Ich budowa została zakończona przed momentem nabycia prawa własności do ww. nieruchomości przez Gminę. Innymi słowy budowle te zostały nabyte przez Gminę razem z nieruchomościami, na których są one zlokalizowane. Jak wskazano powyżej, przedmiotowe budowle (tj. m.in. drogi, pasy drogowe oraz pozostałe budowle) od momentu nabycia ich przez Gminę miały przy tym ogólnodostępny charakter i były wykorzystywane wyłącznie do działalności publicznoprawnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Pomiędzy dostawą ww. budowli w ramach wywłaszczenia, a momentem oddania ww. naniesień do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wyjaśnili też Państwo, że prawo własności Działek nr 2 nabyli bądź na podstawie umowy darowizny zawartej w 2009 r., bądź w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działek nr 14, 15, 53 (Działki nr 1) w zamian za odszkodowanie.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen:

„teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z opisu sprawy wynika, że działka gruntu o numerze 53, objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na tereny zieleni naturalnej.

W konsekwencji, dostawa działki nr 53 będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ nieruchomość stanowi teren inny niż budowlany.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy działki nr 53 jest prawidłowe.

Przedmiotem zapytania jest również zbycie działek nr 14 i 15, na których znajdują się ruiny po zabudowie zagrodowej i - jak Państwo wskazali - niestanowiące na moment wywłaszczenia budynku/budowli.

W niniejszej sprawie, aby dokonać rozstrzygnięcia czy dostawa działek nr 14 i 15 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, istotne jest ustalenie, czy działki te są gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

W związku z powyższymi okolicznościami sprawy, rozpatrując czy pozostałości - ruiny – po zabudowie zagrodowej znajdujące się na działce nr 14 i 15 można uznać za budynek, bądź budowlę, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle powyższych przepisów należy ustalić, czy częściowo lub całkowicie zniszczony budynek spełnia nadal warunki definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane. Z powyższego przepisu wynika, że ograniczenia dotyczą w szczególności budynków, które są nimi, jeśli są obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przy budowlach definicja nie odnosi się do stanu technicznego tychże obiektów, niemniej jednak należy uznać, że w przypadku, gdy analizowany obiekt ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, to nie spełnia on cech budynku, czy też budowli, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Należy przyjąć, że obiekty takie nie spełniają swojej pierwotnej funkcji, do której były przeznaczone. W konsekwencji, sprzedaż działek, na których znajdują się ruiny budynków/budowli należy traktować jako sprzedaż samego gruntu.

W myśl art. 47 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji ruiny pozostałe na działkach nr 14 i 15 nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Mimo, że ten obiekt (ruiny) stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Zatem w takiej sytuacji przedmiotem dostawy będzie tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy przedmiotem zbycia przez Państwa będzie nieruchomość, na której znajdują się ruiny po zabudowie zagrodowej, niestanowiące budynku/budowli, które nie będą w istocie przedmiotem sprzedaży.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa nie sposób przyjąć, że dokonali Państwo dostawy działek wraz ze znajdującym się na nich naniesieniem. W przypadku dostawy działek nr 14 i 15, przedmiotem dostawy był więc wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działce tej znajdują się pozostałości po zabudowie zagrodowej. Tym samym do dostawy ww. działek - jako terenu zabudowanego - nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie przedmiot dostawy stanowił wyłącznie grunt. Zatem przedmiot dostawy (działki nr 14 i 15) nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy (które dotyczą zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części).

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 bądź 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie Działki nr 1 - więc i działki nr 14 i 15 - od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia nie były przez Państwa wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku. Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma miejsca, z uwagi na fakt, że nie została spełniona przesłanka zawarta w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Państwa dostawy działek nr 14 i 15 nie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Tym samym, dostawa działek nr 14 i 15 nie korzystała ze zwolnienia od podatku, zatem podlegała opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki podatku.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy działek nr 14 i 15 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy dla dostawy zabudowanych Działek nr 2, tj. działek nr: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do ich pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Nadmienić w tym miejscu należy, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle albo ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli albo ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że dostawa budowli znajdujących się na działkach nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Wskazali Państwo, że prawo własności ww. działek nabyli Państwo w wyniku procesu komunalizacji przeprowadzonego na podstawie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawy o pracownikach samorządowych oraz na podstawie umowy darowizny zawartej w 2009 r. (dot. działki nr 12).

Wskazali też Państwo, że do pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na ww. działkach (Działkach nr 2) doszło każdorazowo przed wywłaszczeniem tych działek. Ponadto wskazali Państwo, że pomiędzy dostawą ww. budowli w ramach wywłaszczenia a momentem oddania ww. budowli do użytkowania każdorazowo upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nie dokonywali też Państwo ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym naniesień znajdujących się na Działkach nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budowli.

Zatem, dla transakcji przekazania zabudowanych działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 27, 9, 10, 11, 12, 13 w ramach wywłaszczenia zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem planowanego zbycia podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budowle na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również dostawa działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, na których posadowione są budowle przedstawione w opisie sprawy, była zwolniona od podatku na podstawie wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa ww. nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia od podatku tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny wyłącznie w zakresie uznania zbycia wszystkich działek wymienionych we wniosku, tj. Działek nr 1 i Działek nr 2 w drodze wywłaszczenia za podlegające opodatkowaniu oraz zastosowania zwolnienia od podatku do czynności wywłaszczenia działek nr 14 i 15, 53 (Działki nr 1) oraz działek nr 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 (Działki nr 2).

W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do wywłaszczenia działek nr 39, 45, 46, 47, 49, 50, 51, 24, 25, 26, 28, 30, 32, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23 i 2, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, Interpretacja nie rozstrzyga w kwestii pytania oznaczonego we wniosku nr 3, gdyż odpowiedź na to pytanie byłaby uzasadniona w sytuacji uznania, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).