Przekroczenia limitów składkowo-podatkowych w 2024 r. – konsekwencje dla pracodawcy

W procesie rozliczeń płacowych pracodawcy muszą zwracać szczególną uwagę m.in. na roczny limit dotyczący podstawy wymiaru składek emerytalno-rentowych oraz próg podatkowy. W 2024 r. kwoty te wynoszą odpowiednio 234 720 zł oraz 120 000 zł. Po ich przekroczeniu płatnik powinien zaniechać do końca grudnia danego roku dalszego naliczania i odprowadzania do ZUS składek emerytalno-rentowych, składki na FEP oraz zastosować wyższy próg podatkowy do obliczania wynagrodzenia. 

Limity składkowo-podatkowe są istotne nie tylko z punktu widzenia rozliczeń wynagrodzenia za pracę, ale mają znaczenie również przy ustalaniu podstawy wymiaru świadczeń chorobowych i wysokości potrąceń dokonywanych z wynagrodzenia za pracę.

Limit 30-krotności

Ustawodawca ustanowił roczne ograniczenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.  Odpowiada ono kwocie 30-krotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach. Jeśli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone, wówczas wynagrodzenie to ustala się na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z trzeciego kwartału roku poprzedniego (art. 19 ust. 1 ustawy systemowej). W efekcie wskazany roczny limit w 2024 r. to 234 720 zł, co wynika z wyliczenia: 30 x 7824 zł.

Limitu 30-krotności nie stosuje się przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe, wypadkowe oraz ubezpieczenie zdrowotne. Nie stosuje się go również przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na FP wraz z FS i FGŚP.

Gdy podlegający składkom ZUS przychód ubezpieczonej osoby przekroczy w trakcie roku limit, o którym mowa wyżej, płatnik powinien zaniechać do końca grudnia danego roku dalszego naliczania i odprowadzania do ZUS składek emerytalno-rentowych oraz składki na Fundusz Emerytur Pomostowych (FEP). Reguły tej nie stosuje się zaś do pozostałych należności składkowych, gdyż należy je odprowadzać na ogólnych zasadach mimo wspomnianego limitu.

Odnośnie do omawianego przekroczenia:

• uwzględnia się oskładkowany przychód uzyskany w konkretnym roku, licząc go narastająco, począwszy od stycznia,

• decydująca jest data wypłaty określonych ozusowanych świadczeń, nie zaś okres, za który one przysługują.

Zdaniem ZUS, przy ustaleniu, czy nastąpiło przekroczenie rocznej kwoty podstawy wymiaru składek, uwzględnia się podstawę wymiaru składek ze wszystkich tytułów do ubezpieczeń, tj. umowy o pracę, umowy zlecenia, od których są opłacane składki na ubezpieczenia społeczne. Nie ma przy tym znaczenia, czy ubezpieczenia z danego tytułu były obowiązkowe, czy też ubezpieczony przystąpił dobrowolnie do ubezpieczeń emerytalnego i rentowych.

Informację o przekroczeniu w przypadku danego ubezpieczonego rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek pracodawca może uzyskać z:

• oświadczenia ubezpieczonego, jeżeli do opłacania za niego składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik – w takiej sytuacji w raporcie imiennym ZUS RCA składanym za ubezpieczonego, którego dotyczy przekroczenie, w polu 02 bloku III.B należy podać kod 1,

• własnej dokumentacji płacowej – wówczas w raporcie imiennym ZUS RCA składanym za ubezpieczonego, którego dotyczy przekroczenie, w polu 02 bloku III.B należy podać kod 2,

• informacji uzyskanej z ZUS – w raporcie imiennym ZUS RCA składanym za ubezpieczonego, którego dotyczy przekroczenie, w polu 02 bloku III.B należy podać wówczas kod 3.

Aby ustalić przekroczenie rocznej granicy podstawy wymiaru składek, można także zwrócić się do ZUS na wniosku RRP. Wniosek można złożyć elektronicznie za pośrednictwem PUE ZUS albo osobiście w placówce ZUS bądź przesłać pocztą.

Wzór wniosku RRP znajduje się na stronie z e-wydaniem MPPiU www.inforlex.pl/ewydania.  

Informowanie o przekroczeniu rocznego limitu składek

Zasadniczo to na płatniku składek spoczywa obowiązek kontrolowania, czy roczny przychód zatrudnionego nie przekroczył pułapu 30-krotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej. Jeżeli jednak pracownik ma kilku pracodawców, wówczas to on sam powinien kontrolować przyrost podstawy wymiaru składek w trakcie roku kalendarzowego i czuwać nad tym, by od jego należności nie potrącono zbyt dużej kwoty składek emerytalno-rentowych. Aby tak się nie stało, o ewentualnym osiągnięciu górnego pułapu podstawy wymiaru składek musi on powiadomić wszystkich swoich płatników (art. 19 ust. 6 ustawy systemowej). W tym zakresie pracodawca powinien dla celów dowodowych wymagać formy pisemnej.

Co ważne, za skutki błędnego zawiadomienia o przekroczeniu rocznego limitu powodującego nieopłacenie należnych składek odpowiada ubezpieczony. W związku z tym pracodawca może wymagać od niego spłacenia całości zadłużenia, w tym odsetek za zwłokę (§ 10 rozporządzenia składkowego).

Limit podstawy wymiaru składek przy zatrudnieniu u dwóch pracodawców

Jeśli dana osoba jest zatrudniona w dwóch firmach, wówczas do ustalenia właściwej podstawy składek na ubezpieczenia społeczne przez oba podmioty może posłużyć następujący wzór:

x = (a × c) : b 

gdzie:

a – łączna kwota przekroczenia ograniczenia podstawy składek u obydwu pracodawców w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie, 

b – łączna kwota przychodu osiągnięta u obydwu pracodawców w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie, 

c – przychód osiągnięty u danego pracodawcy w miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie, 

x – wartość przekroczenia kwoty granicznej przez ubezpieczonego za dany miesiąc u danego pracodawcy.

Należy podkreślić, że osiągnięcie limitu i zaprzestanie opłacania składek nie jest równoznaczne z ustaniem ubezpieczeń emerytalnego i rentowych. Okres nieopłacania tych składek z powodu przekroczenia w trakcie roku kalendarzowego kwoty rocznej podstawy wymiaru składek traktuje się jak okres ubezpieczenia w rozumieniu przepisów ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

Nadpłata składek ZUS

W praktyce nierzadko dochodzi do nadpłaty składek emerytalno-rentowych wskutek naliczenia ich od podstawy przekraczającej roczną kwotę graniczną (co często jest następstwem błędu osoby rozliczającej pensje lub systemu płacowego albo niepoinformowania przez zatrudnionego o dochodach z innych źródeł). Taka nadpłata podlega zaliczeniu przez ZUS z urzędu na poczet zaległych lub bieżących składek, a w razie ich braku – na poczet przyszłych składek. Płatnik może także złożyć wniosek o zwrot nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (pomniejszonych o składkę zdrowotną, która została uregulowana w zbyt niskiej kwocie, gdyż podstawa wymiaru tej składki została obniżona o nienależne składki emerytalno-rentowe), pod warunkiem że:

• przekraczają one wysokość kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (obecnie 16 zł), o czym ZUS zawiadamia płatnika, oraz

• nie uległy przedawnieniu.

Omawiana nadpłata powoduje obowiązek:

• sporządzenia odpowiednich korekt dokumentacji rozliczeniowej ZUS – komplet korygujący dotyczący miesiąca wystąpienia nadpłaty składek powinien składać się: z raportu ZUS RCA, w którym wykazuje się składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wyliczone już od prawidłowych podstaw wymiaru, oraz z deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA, w której powinno być uwzględnione prawidłowe rozliczenie składek i wypłaconych świadczeń za wszystkie osoby ubezpieczone, po uwzględnieniu zmian wynikających z korygującego raportu ZUS RCA;

• dokonania zwrotu osobie, której dotyczy nadpłata, składek niesłusznie pobranych z jej wynagrodzenia – zwrot w tym zakresie nie podlega składkom ZUS i powinien być dokonywany po uprzednim pomniejszeniu o powstałą niedopłatę składki na ubezpieczenie zdrowotne, a także o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą należy skalkulować od sumy przychodów postawionych do dyspozycji zatrudnionemu w miesiącu wypłacania mu nadpłaconych składek ZUS (w podstawie opodatkowania uwzględnia się kwotę składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pobranych ze środków zatrudnionego ponad roczny limit przed pomniejszeniem o niedopłatę składki zdrowotnej).

Przekroczenie progu podatkowego

Rozliczając na liście płac dochody pracowników osiągnięte w okresie od stycznia do grudnia 2024 r., należy ustalić od tych dochodów zaliczki na podatek według właściwej stawki podatku.

Tabela. Wysokość stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w zależności od wysokości dochodu

Pracownik może obniżyć, a nawet uniknąć zapłaty wyższego podatku po przekroczeniu 12% progu podatkowego, jeśli złoży pracodawcy oświadczenie, że za dany rok zamierza opodatkować dochody na zasadach określonych dla małżonków albo osób samotnie wychowujących dzieci. Dodatkowym warunkiem skorzystania przez pracownika z tej preferencji jest to, że za rok podatkowy przewidywane, określone w oświadczeniu jego dochody:

1) nie przekroczą 120 000 zł, a małżonek lub dziecko nie uzyskuje żadnych dochodów, lub

2) przekroczą ww. kwotę, a małżonek lub dziecko nie uzyskuje żadnych dochodów lub dochody małżonka lub dziecka mieszczą się w niższym przedziale skali podatkowej.

W obu wskazanych wyżej przypadkach zaliczki na podatek dochodowy za wszystkie miesiące roku wynoszą 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Jednak w pierwszym przypadku zaliczki te są dodatkowo pomniejszane za każdy miesiąc o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (maksymalnie o 600 zł), natomiast w drugim przypadku – o jedną kwotę zmniejszającą. W każdej z tych sytuacji stosowanie jednej kwoty zmniejszającej podatek jest uzależnione od posiadania do niej prawa. 

Pracodawca, któremu pracownik złożył wspomniane oświadczenie, pobiera zaliczki na podatek według wskazanych wyżej zasad najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał.

Wpływ przekroczeń podatkowo-składkowych na potrącenia z wynagrodzenia

Potrąceń obligatoryjnych i dobrowolnych dokonuje się z płacy netto (czyli z pensji brutto pomniejszonej o odliczenia podatkowo-składkowe). W konsekwencji wyższa zaliczka na podatek czy niższa suma składek emerytalno-rentowych mają przełożenie na wysokość maksymalnej kwoty, jaką można potrącić z wynagrodzenia netto.

Co więcej, fakt przekroczenia progu podatkowego i limitu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wpływa również na poziom kwoty wolnej od potrąceń. Kwotę tę stanowi ustawowe, minimalne wynagrodzenie za pracę (ustalone w proporcji do wymiaru etatu pracownika), po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłat dokonywanych do pracowniczego planu kapitałowego, jeżeli pracownik nie zrezygnował z ich dokonywania (art. 87¹ § 1 Kodeksu pracy). Przepisy nie regulują wprost sposobu wyznaczania kwoty chronionej przed potrąceniami w sytuacji, gdy pracownik nie ponosi kosztów składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe lub jego dochody przekroczą próg podatkowy. Zasadny wydaje się jednak pogląd, że w opisanych okolicznościach, kalkulując kwotę wolną od potrąceń, minimalne wynagrodzenie trzeba pomniejszyć o rzeczywiście ponoszony przez pracownika koszt składek emerytalno-rentowych i zaliczki na podatek.

Przekroczenia podatkowo-składkowe a podstawa wymiaru świadczeń chorobowych

Z powodu przekroczenia limitu 30-krotności pobrana z wynagrodzenia niższa kwota składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ma wpływ także na podstawę wymiaru świadczeń chorobowych. Podstawę wymiaru zasiłku (a także wynagrodzenia chorobowego) stanowi średni przychód pracownika będący podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie chorobowe co do zasady wypłacony za okres 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających miesiąc, w którym powstało prawo do zasiłku, po odliczeniu potrąconych przez pracodawcę, lecz finansowanych przez pracownika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe – łącznie 13,71% (art. 36 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy zasiłkowej). A zatem jeśli przychód pracownika nie stanowił (w całości lub w części) podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ze względu na przekroczenie limitu 30-krotności, to do podstawy zasiłkowej należy wliczyć wynagrodzenie pomniejszone o faktyczną (niższą niż 13,71%) wysokość potrąconych składek na te ubezpieczenia. 

W sytuacji gdy przekroczenie górnej granicy podstawy wymiaru składek emerytalno-rentowych nastąpiło w miesiącu, w którym pracownik był nieobecny w pracy z przyczyn usprawiedliwionych, trzeba dokonać odpowiedniego uzupełnienia wynagrodzenia przyjmowanego do obliczeń. Sposób postępowania w takim przypadku określa ZUS w pkt 285 komentarza do ustawy zasiłkowej z sierpnia 2023 r. Wyjaśniono w nim, że należy wówczas ustalić średni wskaźnik składek na ubezpieczenia społeczne potrąconych pracownikowi w miesiącu takiej nieobecności. Przy zastosowaniu tego wskaźnika należy obliczyć miesięczną składkę i pomniejszyć o jej kwotę pełny miesięczny przychód uwzględniany w podstawie zasiłkowej. 

Średni wskaźnik potrąconych składek wylicza się według następującego wzoru:

średni wskaźnik składek = (kwota składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracownika w danym miesiącu x 100) :

przychód stanowiący w danym miesiącu podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe.

Podsumowanie:

1. W celu ustalenia, czy doszło do przekroczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (tzw. limitu 30-krotności wynoszącego 234 720 zł w 2024 r.), należy uwzględnić przychód ze wszystkich tytułów do ubezpieczeń, zarówno obowiązkowych, jak i dobrowolnych. 

2. Składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz FEP są naliczane tylko do osiągnięcia limitu 30-krotności, natomiast składki na pozostałe ubezpieczenia (wypadkowe, chorobowe i zdrowotne oraz FP, FS i FGŚP) należy opłacać bez stosowania ww. ograniczenia.

3. Jeśli ubezpieczony jest zatrudniony u kilku pracodawców, w razie przekroczenia w trakcie roku wskazanego limitu 30-krotności powinien o tym poinformować każdego z płatników składek.

4. Jeżeli dochód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu w części narastająco nie przekroczył 120 000 zł i w części przekroczył 120 000 zł, należy zastosować dwie stawki podatku – 12% i 32%.

5. Obliczając kwotę wolną od potrąceń, minimalne wynagrodzenie należy pomniejszyć o rzeczywiście ponoszony przez pracownika koszt składek emerytalno-rentowych i zaliczki na podatek.

6. Jeżeli przychód pracownika ze względu na przekroczenie limitu 30-krotności nie stanowił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, to do podstawy zasiłkowej należy wliczyć wynagrodzenie pomniejszone o faktyczną wysokość potrąconych składek na te ubezpieczenia.

Mariusz Pigulski

ekspert ds. prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej