Interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.565.2024.2.JSZ

Możliwość zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla eksportu towarów, zastosowanie stawki 0% dla usługi wysyłki i pakowania oraz brak obowiązku wystawiania faktury dokumentującej eksport towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-pytań nr 2 wniosku – jest prawidłowe,

-pytań nr 1, 3 i 4 wniosku – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla eksportu towarów, zastosowania stawki 0% dla usługi wysyłki i pakowania oraz braku obowiązku wystawiania faktury dokumentującej eksport towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 września 2024 r. (wpływ 10 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Firma "…" … (dalej: „Firma”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży rękodzieła artystycznego w postaci witraży ze szkła. W ramach prowadzonej działalności Firma dokonuje sprzedaży pamiątek czy prezentów wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, głównie w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej czy też Australii, za pośrednictwem portali … i ... Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez Firmę i odbywa się za pośrednictwem ...

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1.„Mając na uwadze sformułowanie zawarte w opisie sprawy, iż „W ramach prowadzonej działalności Firma dokonuje sprzedaży pamiątek czy prezentów (…)” należy wyjaśnić czy opis sprawy związany z eksportem towarów dotyczy czynności wykonywanych przez Pana, tj. ... czy przez inny podmiot?”

Odpowiedź: Firma "…" … (dalej: „Firma”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży rękodzieła artystycznego w postaci witraży ze szkła. W ramach prowadzonej działalności Firma … dokonuje sprzedaży pamiątek czy prezentów wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, głównie w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej czy też Australii, za pośrednictwem portali … i ... Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez Firmę … i odbywa się za pośrednictwem … bez pośredników.

2.„Czy jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?”

Odpowiedź: Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT.

3.„Jakie dokładnie posiada Pan dokumenty, potwierdzające dokonaną sprzedaż na rzecz osób fizycznych poza terytorium Unii Europejskiej?”

Odpowiedź: Dokumentami, które potwierdzają dokonaną sprzedaż jest wygenerowane zestawienie z portali internetowych, które zawierają imiona i nazwiska odbiorców, kraj i adres dostawy oraz wartość sprzedanego towaru. Dodatkowo znajduje się informacja, że przesyłka została dostarczona.

4.„Czy dokumenty posiadane przez Pana dotyczące transakcji objętych wnioskiem:

a)potwierdzają jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

b)potwierdzają jednoznacznie doręczenie towarów do klienta?”

Odpowiedź: Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty potwierdzają jednoznacznie, że przesyłka opuściła terytorium Unii Europejskiej i została dostarczona do klienta. Tymi dowodami są komunikaty z internetowego portalu … lub status o dostarczeniu do klienta na portalu internetowym.

5.„Jakie dokładnie statusy przebiegu wysyłki (np. „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Doręczona”) widnieją na posiadanych przez Pana dokumentach, wygenerowanych na stronie internetowej …?”

Odpowiedź: W momencie nadania przesyłki w Elektronicznym Systemie Nadawcy … nadawany jest numer, dzięki któremu można śledzić drogę i status przesyłki. Kolejno pojawiają się komunikaty: przesyłka wysłana z Polski, przesyłka w doręczeniu, przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia, doręczono.

Kiedy pojawi się komunikat, że przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia lub została doręczona wtedy Wnioskodawca uznaje, że nastąpił eksport i może zastosować stawkę "0"% VAT jak dla eksportu towarów. W przypadku kiedy Wnioskodawca ma komunikat, że przesyłka została wysłana z Polski opodatkowuje taką sprzedaż stawką krajową, bo nie ma pewności czy przesyłka opuściła Unię Europejską.

6.„Czy w sytuacji gdy posiadane przez Pana dokumenty (np. wygenerowane ze strony internetowej … raporty umożliwiające monitoring przebiegu wysyłki) zawierają, jako ostatnie oznaczenie statusu paczki nie potwierdzające doręczenia – składana jest przez Pana reklamacja na … celem wyjaśnienia, czy przesyłka została doręczona do klienta? Jeśli tak, to czy … odpowiadając na zgłoszenie potwierdza, że przesyłka została do klienta doręczona wraz ze wskazaniem daty jej doręczenia?”

Odpowiedź: … odpowiadając na reklamację podaje, że przesyłka została doręczona do klienta i podaje datę dostarczenia. W przypadku gdy okazuje się, że przesyłka zaginęła to do takiej dostawy stosuję stawkę VAT krajową w wysokości 23%.

7.„Czy każdorazowo jest Pan w posiadaniu dokumentów (dowodów), objętych zakresem zadanego we wniosku pytania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?”

Odpowiedź: Przed złożeniem deklaracji VAT-7 Wnioskodawca jest każdorazowo posiadaniu dokumentów, o których pisał we wniosku.

Pytania

1.Czy dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy …, posiadający komunikat "doręczenie", "Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia", "Przesyłka wysłana z Polski", stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem …, po spełnieniu reszty przesłanek, Firma ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów?

2.Czy w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem …, po spełnieniu reszty przesłanek, Firma ma prawo zastosować dla usługi wysyłki i pakowania stawkę VAT 0% jak dla eksportu towarów?

3.Czy Firma musi wystawiać faktury VAT eksportowe dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej poza terytorium UE jeśli jest w stanie udowodnić na podstawie raportów generowanych przez portal sprzedaży internetowej do kogo i kiedy przesyłka trafiła?

4.Czy w przyszłości, jeśli Firma będzie składała reklamacje w Elektronicznym Systemie Nadawcy … i otrzyma komunikat "doręczenie", "Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia", "Przesyłka wysłana z Polski", "Przesyłka zaginęła", będzie to dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem …, po spełnieniu reszty przesłanek, Firma będzie miała prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy …, posiadający komunikat "doręczenie", "Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia", "Przesyłka wysłana z Polski", stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem …, po spełnieniu reszty przesłanek, Firma ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0% przewidzianą dla eksportu towarów.

Ad. 2

W przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem … po spełnieniu reszty przesłanek, Firma ma prawo zastosować dla usługi wysyłki i pakowania stawkę VAT 0%, jak dla eksportu towarów.

Ad. 3

Firma nie wystawia faktur eksportowych uznając, że jest w stanie na podstawie wyciągów bankowych i zestawień pobranych z portalu … wygenerować raporty, z których wynika kiedy, do kogo trafiła przesyłka i jaki jest adres dostawy, a więc można zidentyfikować osobę, która kupiła dany przedmiot.

Na podstawie wyciągów bankowych i raportów z portalu sprzedaży Firma jest w stanie ustalić swoją sprzedaż za dany miesiąc i w związku z tym, brak faktur nie wyklucza możliwości zastosowania stawki "0”% przewidzianą dla eksportu towarów.

Ad. 4

Firma uznaje, że jeśli będzie składała reklamacje w Elektronicznym Systemie Nadawcy … i otrzyma komunikat "doręczenie", "Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia", "Przesyłka wysłana z Polski", "Przesyłka zaginęła", będzie to dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i posiadając ten dokument w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem …, po spełnieniu reszty przesłanek, Firma będzie miała prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Uzasadnienie do pytania nr 1 i 4

Klient (osoba fizyczna) składa zamówienie poprzez portal internetowy typu platforma sprzedaży przez internet np. ... Klient płaci za zamówienie, co jest widoczne na portalu.

Firma po otrzymaniu płatności przygotowuje przesyłkę z zamówionym towarem, rejestruje ją za pomocą systemu Elektronicznego Nadawcy … i wysyła w najszybszym terminie od dnia zapłaty listem poleconym priorytetowym albo paczką priorytetową.

W raporcie generowanym przez system Elektronicznego Nadawcy …, widoczne są m.in. następujące statusy:

1."doręczenie",

2."Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia",

3."Przesyłka wysłana z Polski".

W zależności od kraju przeznaczenia przesyłki mogą wystąpić wszystkie powyższe komunikaty lub tylko część z nich. Nie zawsze zatem występuje komunikat, iż przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia bądź, że przesyłka została doręczona. Wynika to z faktu, że poza granicami Polski przejmują je odpowiedniki … w innych krajach i tylko od nich zależy uaktualnianie ww. statusu.

W przypadkach określonych w pkt 3 Firma obecnie opodatkowuje sprzedaż stawką podstawową w wysokości 23% i wykazuje jako sprzedaż krajową, ponieważ nie składała reklamacji do ...

W przyszłości zamierza składać reklamację do … poprzez elektroniczny system, że przesyłka nie została doręczona i będzie prosić o wyjaśnienie tej kwestii i będzie postępować zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), który mówi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Pojęcie "eksport towarów", użyte w powyższym zdaniu, oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem, o którym mowa w powyższym zdaniu, jest w szczególności:

-dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

-dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

-zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Jednocześnie, w przypadku nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, co oznacza, iż w takiej sytuacji, należy zastosować stawkę VAT 23%. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż w terminie dwóch okresów rozliczeniowych, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Jeżeli … uzna reklamację wtedy Firma również uzna taką sprzedaż jako eksportową i zastosuje "0"% VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Wnioskodawca uznaje, iż wystawiony przez Firmę na portalu przedmiot obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest pakowanie i wysyłka tego towaru. Koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie są samodzielną usługą świadczoną przez Firmę i zawsze są ściśle związane ze sprzedażą danego towaru.

Dla celów podatkowych w VAT, zdaniem Firmy, należy uznać, że jest to jedna usługa, gdzie sprzedaż towarów jest świadczeniem głównym, a wysyłka świadczeniem pomocniczym, co razem tworzy tzw. "usługę kompleksową". Tym samym koszty dodatkowe (pakowanie i transport) będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach eksportu.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Tym samym stwierdzić należy, że skoro dodatkowe koszty pakowania i transportu podwyższają podstawę opodatkowania dostawy towarów, to Firma jest uprawniona do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania tej stawki.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Firma nie wystawia faktur eksportowych uznając, że jest w stanie na podstawie zestawień pobranych z portalu … wygenerować raporty z których wynika kiedy, do kogo trafiła przesyłka i jaki jest adres dostawy, a więc można zidentyfikować osobę, która kupiła dany przedmiot. Firma zgodnie z art. 19a ust. 1, który mówi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f, jest w stanie ustalić w jakim terminie obowiązek ten występuje.

Zgodnie z art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, dlatego Wnioskodawca uznaje, że brak faktur nie pozbawia podatnika do zastosowania stawki "0"%.

W świetle orzeczeń TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu (faktura) potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił.

Należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów krajowych podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny, to nie można takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie narusza zasadę neutralności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

-pytań nr 2 wniosku – jest prawidłowe,

-pytań nr 1, 3 i 4 wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 7 ustawy:

Jak stanowi art. 41 ust. 8 ustawy:

W art. 41 ust. 9 ustawy wskazane zostało, że:

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Wskazać jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

‒ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

‒wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu „urzędowego” zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionych pytań należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mógł Pan opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi/będzie Pan musiał posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

‒elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

‒wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

‒elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze „urzędowym” wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty „urzędowe”, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu należy zauważyć, że definicja „towarów w przesyłce pocztowej” zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. str. 1 ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). Zgodnie ze wskazanym przepisem:

Z kolei w art. 1 pkt 25 rozporządzenia delegowanego wskazano, że:

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowany jako podatnik czynny VAT i prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży rękodzieła artystycznego w postaci witraży ze szkła. W ramach prowadzonej działalności dokonuje Pan sprzedaży pamiątek czy prezentów wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, głównie w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej czy też Australii, za pośrednictwem portali … i ... Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez Pana i odbywa się za pośrednictwem … bez pośredników.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, który stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji – w ocenie NSA – „…nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana.”

Należy również podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że posiadane przez Pana dokumenty wygenerowane w Elektronicznym Systemie Nadawcy … posiadające komunikat "doręczenie" nie są dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Są to natomiast dokumenty „urzędowe”, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem operatora pocztowego (podmiotu uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania działalności pocztowej) i uprawniające Pana – po spełnieniu pozostałych przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Tym samym należy uznać, że po spełnieniu pozostałych przesłanek, ma Pan prawo do zastosowania stawki opodatkowania 0% przewidzianej dla eksportu towarów, które są wysyłane za pośrednictwem … do osób fizycznych zamieszkałych poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy posiada Pan dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy …, opatrzone statusem „doręczenie”.

Z kolei w przypadku dokumentów wygenerowanych w Elektronicznym Systemie Nadawcy … posiadających komunikaty: „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Przesyłka wysłana z Polski” należy stwierdzić, że dokumenty takie również można uznać za dokumenty „urzędowe”, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, uprawniające Pana – po spełnieniu pozostałych przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów, pod warunkiem jednak, że posiada Pan odpowiedzi z … na zgłoszenie reklamacyjne potwierdzające doręczenie przesyłki do adresata wraz z podaniem daty doręczenia.

Jeżeli zatem w wyniku złożonej reklamacji w Elektronicznym Systemie Nadawcy … uzyska Pan komunikat "doręczenie", to dokument taki należy uznać za dokument „urzędowy”, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, uprawniający Pana – po spełnieniu pozostałych przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Natomiast, gdy w wyniku reklamacji w Elektronicznym Systemie Nadawcy … uzyska Pan komunikat "Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia", "Przesyłka wysłana z Polski" lub "Przesyłka zaginęła", to należy stwierdzić, że w tak opisanej sytuacji nie będzie Pan w posiadaniu dokumentów, które w sposób bezsporny będą potwierdzały, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i ich dostarczenia do nabywcy w państwie trzecim (w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych lub Australii). Niezbędne jest bowiem, aby w przypadku złożenia formularza reklamacyjnego do operatora pocztowego, uzyskał Pan w odpowiedzi od tegoż operatora pocztowego potwierdzenie doręczenia przesyłki do adresata, wraz z datą doręczenia. W konsekwencji na podstawie dokumentów uzyskanych w wyniku reklamacji zawierających komunikat "Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia", "Przesyłka wysłana z Polski" lub "Przesyłka zaginęła" nie będzie mógł Pan zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Zatem oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 4 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

W przedmiotowej sprawie kwota stanowiąca całość świadczenia należnego sprzedawcy obejmie również inne elementy kształtujące kwotę żądaną od nabywcy, wobec tego wszystkie elementy składające się na transakcję, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. z dostawą towarów dostarczanych w przesyłkach pocztowych osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, dla której podstawą opodatkowania jest łączna wartość dostawy towaru wraz z kosztami wysyłki i pakowania. Tym samym koszty wysyłki i pakowania podwyższają podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

Podsumowując, jest Pan uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru wraz z kosztami wysyłki i pakowania, po spełnieniu pozostałych przesłanek dla zastosowania tej stawki.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Jak wynika z okoliczności sprawy w ramach prowadzonej działalności dokonuje Pan sprzedaży pamiątek czy prezentów wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej.

Zatem nie ma Pan obowiązku wystawienia faktury dokumentującej eksport towarów na rzecz ww. nabywców. Jednak na żądanie nabywcy zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, zobowiązany jest Pan udokumentować tę sprzedaż fakturą.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

-zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).