Interpretacja indywidualna z dnia 26 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.390.2024.2.ENB

Opodatkowanie odprawy związanej z rozwiązaniem umowy o pracę zryczałtowanym 70% podatkiem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odprawy zryczałtowanym 70% podatkiem. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 16 września 2024 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X, z którą łączyła Pana umowa cywilnoprawna o świadczenie usług zarządzania, była zobowiązana do wypłacenia na Pana rzecz odprawy w wysokości trzykrotności wynagrodzenia przysługującego na mocy tejże umowy z powodu jej rozwiązania.

Właścicielem 100% udziałów X. jest Y, będąca częścią Z, przez co X jest spółką, w której Skarb Państwa dysponuje większością głosów w zgromadzeniu wspólników.

(...) 2024 r. Spółka X wypłaciła Panu odprawę, jednocześnie odprowadzając od niej podatek w wysokości 70%.

Ustalając przyczynę naliczenia 70% podatku został Pan poinformowany, że uznano, iż w okresie 3 miesięcy poprzedzających wystawienie przez Pana rachunku dotyczącego odprawy nie otrzymywał Pan od Spółki wynagrodzenia. Uznano więc, że wynagrodzenie w tych miesiącach wynosiło 0 zł – stąd naliczono podatek od całej wysokości odprawy.

Rachunek wystawił Pan na długo po zakończeniu umowy z X, jednak w okresie w jakim roszczenie to się jeszcze nie przedawniło. Pana roszczenie zostało uznane przez Spółkę, tyle że w Pana ocenie Spółka w błędny sposób przyjęła podstawę opodatkowania. W okresie poprzedzającym wystawienie rachunku Pana wynagrodzenie od Spółki X nie wynosiło 0 zł, gdyż w tym okresie nie otrzymywał Pan już wynagrodzenia, ponieważ nie łączyła już Pana ze Spółką umowa cywilnoprawna. Ustawodawca w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyraźnie, że podstawą do naliczenia 70% podatku powinna być kwota, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy. Z naciskiem na słowo „otrzymanego”.

W okresie poprzedzającym wystawienie rachunku nie otrzymywał Pan wynagrodzenia, ponieważ umowa o świadczenie usług zarządzania już nie obowiązywała, zatem Pana zdaniem Spółka powinna uwzględnić ostatni 3 miesięczny okres w jakim wynagrodzenie było wypłacane na podstawie przedmiotowej umowy.

Wskazuje Pan, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy również osób zatrudnionych na umowę o pracę i w przypadku takich osób obowiązek wypłaty odprawy spoczywa na pracodawcy z momentem zakończenia umowy. Zatem pracodawca nie ma innej możliwości jak uwzględnić 3 ostatnie miesiące zatrudnienia jako podstawę opodatkowania. W przypadku osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych, wypłata odprawy następuje na podstawie rachunku wystawionego przez daną osobę, przy czym nie ma obowiązku wystawienia takiego rachunku dokładnie w momencie zakończenia obowiązywania umowy (przy zachowaniu terminów przedawnienia roszczeń).

Pana zdaniem, nie znajduje uzasadnienia fakt różnego traktowania podatnika z uwagi na moment wypłacenia odprawy czy też rodzaj umowy. W przypadku pracownika zatrudnionego na umowę o pracę opisana sytuacja nie mogłaby mieć miejsca, gdyż zgodnie z przepisami prawa pracy nie może występować wynagrodzenie w wysokości 0 zł. Poza tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że chodzi o 3 ostatnie otrzymane przez pracownika wynagrodzenia, a takie wynagrodzenie można otrzymywać tylko w okresie obowiązywania umowy. W innym przypadku mógłby Pan uznać, że nadal otrzymuje wynagrodzenie od wszystkich byłych pracodawców, tyle że w wysokości 0 zł.

Pytanie(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy – wobec brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wymiaru podatku właściwym jest uznanie, że trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy wynosiła 0 zł, przyjmując za podstawę 3 miesiące poprzedzające wystawienie rachunku dotyczącego odprawy, w których to miesiącach umowa łącząca strony już nie obowiązywała, czy też Spółka powinna uwzględnić trzy ostatnie miesiące obowiązywania umowy o świadczenie usług, w których podatnik otrzymywał wynagrodzenie na podstawie umowy?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pana zdaniem, zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy powinien zostać pobrany od odprawy przekraczającej trzykrotną wysokość wynagrodzenia faktycznie otrzymanego przez usługodawcę w ostatnich 3 miesiącach obowiązywania umowy, tj. za te miesiące, za które przysługiwało mu wynagrodzenie za świadczenie usług. Nie jest zatem właściwym przyjęcie 3 miesięcy poprzedzających wystawienie rachunku dotyczącego odprawy, w których to nie otrzymywał Pan wynagrodzenia, gdyż umowa o świadczenie usług już nie obowiązywała.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie opodatkowania odprawy zryczałtowanym 70% podatkiem, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy:

Od dochodów (przychodów) z tytułu odpraw lub odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania, zawartych ze spółką, o której mowa w pkt 15, lub rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte, w części, w jakiej wysokość odpraw lub odszkodowań przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy – pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15.

Regulacja ta obejmuje swym zakresem odprawy lub odszkodowania za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta. Opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem podlega ta część odpraw lub odszkodowań, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ww. umowy o pracę bądź umowy o świadczenie usług zarządzania.

W opisie zdarzenia wskazał Pan, że na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczył Pan usługi zarządzania na rzecz Spółki, w której Skarb Państwa dysponuje większością głosów w zgromadzeniu wspólników. Z powodu rozwiązania umowy Spółka była zobowiązana do wypłacenia na Pana rzecz odprawy w wysokości trzykrotności wynagrodzenia przysługującego na mocy umowy. (...) 2024 r. Spółka X wypłaciła Panu odprawę, jednocześnie odprowadzając od niej podatek w wysokości 70%, bowiem uznano, iż w okresie 3 miesięcy poprzedzających wystawienie rachunku dotyczącego odprawy nie otrzymywał Pan od Spółki wynagrodzenia. Rachunek wystawił Pan na długo po zakończeniu umowy ze Spółką. W okresie poprzedzającym wystawienie rachunku Pana wynagrodzenie od Spółki X nie wynosiło 0 zł, gdyż w tym okresie nie otrzymywał Pan już wynagrodzenia, ponieważ nie łączyła już Pana ze Spółką umowa cywilnoprawna.

W przedstawionej sytuacji zostały więc spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy, bowiem z tytułu rozwiązania umowy cywilnoprawnej dotyczącej usług zrządzania zawartej ze Spółką, w której Skarb Państwa dysponuje większością głosów w zgromadzeniu wspólników, otrzymał Pan wskazaną we wniosku odprawę.

Niemniej jednak z analizowanego przepisu nie wynika, że opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem podlegają odprawy lub odszkodowania w wysokości, która przekracza wynagrodzenie otrzymane przez podatnika w okresie trzech miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odprawy.

Uznać należy, że w sytuacji gdy ustawodawca zamierzałby opodatkować odprawy lub odszkodowania w wysokości, która przekracza wynagrodzenie otrzymane przez podatnika w okresie trzech miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty świadczenia, to sformułowałby ten przepis w sposób analogiczny do art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, który wskazuje wprost, że opodatkowaniu 70% podatkiem podlega część świadczenia, której wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Skoro zatem art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu 70% podatkiem podlega odprawa w części, w jakiej jej wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu zawartej umowy, to w przedstawionej we wniosku sytuacji Pana pracodawca powinien zastosować 70% zryczałtowany podatek wyłącznie do ewentualnej nadwyżki ponad wartość trzymiesięcznego wynagrodzenia, jakie otrzymał Pan na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie do całej wypłaconej odprawy.

W konsekwencji, otrzymana odprawa – w części w jakiej nie przekraczała trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana uprzednio z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej – nie powinna podlegać opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zgodzić się więc z Panem należy, że okoliczność wystawienia rachunku i wypłaty odprawy po upływie długiego okresu od momentu rozwiązania umowy cywilnoprawnej nie powinna mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.