Interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.549.2023.7.MK

Ustalenie ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT. Ustalenie ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP. Ustalenie współczynnika wstępnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 78/24 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT, ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP oraz ustalenia współczynnika wstępnego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT

-ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP

-ustalenia współczynnika wstępnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X sp. z o. o. (dalej: “Spółka” lub “Wnioskodawca”) jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: “VAT”) w Polsce, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z rozwojem prowadzonej działalności, z dniem 30 października 2022 r. (dalej: „Dzień Nabycia ZCP”) Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), należącą do ... S.A. (dalej: „...” lub „Spółka Dzielona”).

Do przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej na rzecz Spółki doszło w ramach podziału przez wydzielenie niezależnego działu ... tj. Wydziału ..., przeznaczonego do prowadzenia grupowych i indywidualnych kursów ... oraz ... (stacjonarnych i online). Działalność ZCP w przeważającym stopniu obejmuje czynności objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej, Wnioskodawca od Dnia Nabycia ZCP kontynuuje działalność w zakresie Wydziału ...w oparciu o składniki majątkowe wydzielone i przeniesione do Spółki w ramach podziału. Na Wnioskodawcę przeniesione zostały w szczególności:

·prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalizacji ... czy umów z ...;

·wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy komputerowe czy prawa do znaków towarowych związanych z działalnością ...;

·środki trwałe, w tym wyposażenie do nauczania, tj. komputery, tablice interaktywne, projektory, drukarki czy wyposażenie meblowe.

Jednocześnie, w ramach nabycia ZCP nie zostały przeniesione na Spółkę żadne nieruchomości.

Zasadnicza działalność gospodarcza Spółki (nieuwzględniająca opisanej powyżej działalności ZCP), stanowi zgodnie z klasyfikacją PKD „...”. Działalność ta obejmuje co do zasady organizację kursów dydaktycznych - przykładowo w zakresie matematyki, nauki gry na gitarze czy programowania, jak również prowadzenie kursów w zakresie języków obcych. Po nabyciu ZCP, wskazana działalność Spółki jest kontynuowana przez Spółkę w niezmienionym zakresie (zarówno w zakresie kursów ..., jak i pozostałych).

Ponadto Spółka wskazuje, że do Dnia nabycia ZCP działalność Spółki w przeważającym stopniu obejmowała czynności opodatkowane VAT (tj. czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego).

W stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej, Spółka realizuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, stosując współczynnik struktury sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), obliczany stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Spółce nie przysługuje takie prawo.

Spółka Dzielona jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i w stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja do sprzedaży opodatkowanej VAT i do sprzedaży zwolnionej z VAT, do Dnia Nabycia ZCP również stosowała współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że do Dnia nabycia ZCP działalność Spółki Dzielonej w przeważającym stopniu obejmowała czynności opodatkowane VAT (tj. czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego).

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w skutek nabycia ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, jak również korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład ZCP nabytych do Dnia Nabycia ZCP przez Spółkę Dzieloną.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o VAT nie reguluje sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku (tj. przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT, ale nie określają sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, takich jak przykładowo nabycie ZCP czy łączenie spółek). Tym samym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie metody dokonania korekty rocznej oraz korekty wieloletniej za okres od stycznia do grudnia roku 2022 r. (dalej: „Rok Podziału”) oraz metody ustalenia współczynnika wstępnego, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym.

Jednocześnie, Wnioskodawca informuje, że kwalifikacja wydzielanego działu Spółki Dzielonej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów prawa podatkowego nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytania

1.Z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika (lub współczynników) VAT Wnioskodawca powinien dokonać korekty rocznej za Rok Podziału na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?

2.Z wykorzystaniem jakiego ostatecznego współczynnika (lub współczynników) VAT Wnioskodawca powinien dokonać korekty wieloletniej za Rok Podziału na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do:

a.Nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę;

b.Nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP.

3.Jaki współczynnik wstępny VAT powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanej za Rok Podziału Spółka powinna dokonać sumując do tego celu kwoty korekty wyliczone z użyciem wskazanych poniżej ostatecznych współczynników VAT:

1.W stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, wyliczony w sposób uwzględniający obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP tj. dla których obowiązek podatkowy powstał do Dnia Nabycia ZCP (dalej: „Współczynnik 1” lub „WSS1”).

Przykład 1*

Obroty Spółki w okresie od 1 stycznia 2022 r. do Dnia Nabycia ZCP wyniosły 120 000 PLN. Obroty odpowiadające czynnościom, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyniosły we wskazanym okresie 70 000 PLN. Obroty odpowiadające czynnościom, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyniosły we wskazanym okresie 50 000 PLN. Współczynnik finalny za okres od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP wyniósł 59% (WSS1 = 70 000 PLN/120 000 PLN = 59%).

Współczynnik wstępny stosowany przez Spółkę w roku 2022 r. wynosi 60%. Wysokość podatku VAT naliczonego, związanego z zakupami dokonanymi przez Spółkę do Dnia Nabycia ZCP, co do których Spółka nie mogła dokonać bezpośredniej alokacji, wynosi 100 000 PLN - konsekwentnie Spółka odliczyła z zastosowaniem wskazanego współczynnika wstępnego kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości 60 000 PLN.

Kwota korekty 1 = 100 000 PLN * (59% - 60%) = -1000 PLN

2.W stosunku do towarów i usług wchodzących w skład ZCP nabytych przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, wyliczony w sposób uwzględniający obroty osiągnięte przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP tj. dla których obowiązek podatkowy powstał do Dnia Nabycia ZCP (dalej: „Współczynnik 2” lub „WSS2”).

Przykład 2*

Obroty Spółki Dzielonej w okresie od 1 stycznia 2022 r. do Dnia Nabycia ZCP wyniosły 200 000 PLN. Obroty odpowiadające czynnościom, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyniosły we wskazanym okresie 140 000 PLN. Obroty odpowiadające czynnościom, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyniosły we wskazanym okresie 60 000 PLN. Współczynnik finalny za okres od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP wyniósł 70% (WSS2 = 140 000 PLN/ 200 000 PLN = 70%).

Współczynnik wstępny stosowany przez Spółkę Dzieloną w roku 2022 r. wynosi 65%. Wysokość podatku VAT naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przez Spółkę Dzieloną do Dnia Nabycia ZCP, co do których Spółka Dzielona nie mogła dokonać bezpośredniej alokacji, wynosi 150 000 PLN - konsekwentnie Spółka Dzielona odliczyła z zastosowaniem wskazanego współczynnika wstępnego kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości 97500 PLN.

Kwota korekty 2 = 150 000 PLN * (70% - 65%) = 7500 PLN

3.W stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, uwzględniający obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału (dalej: „Współczynnik 3” lub „WSS3”).

Przykład 3*

Obroty Spółki (również uwzględniające obroty związane z ZCP) w okresie od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału wyniosły 150 000 PLN. Obroty odpowiadające czynnościom, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyniosły we wskazanym okresie 100 000 PLN. Obroty odpowiadające czynnościom, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyniosły we wskazanym okresie 50 000 PLN. Współczynnik finalny za okres od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału wyniósł 67% (WSS3 = 100 000 PLN/150 000 PLN = 67%).

Ponadto, od dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału wysokość podatku VAT naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przez Spółkę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału, co do których Spółka nie mogła dokonać bezpośredniej alokacji, wynosi 120 000 PLN - konsekwentnie Spółka odliczyła z zastosowaniem wskazanego współczynnika (60% - wstępny współczynnik Spółki) kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości 72 000 PLN. Finalny współczynnik Spółki za okres od dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału wynosi 67%.

Kwota korekty 3 = 120 000 PLN * (67% - 60%) = 8 400 PLN

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Wnioskodawca powinien zsumować i wykazać, jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po Roku Podziału.

Przykład 4*

Łączna kwota korekty = -2 000PLN + 7500PLN + 8 400PLN = 13 900PLN

W rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po Roku Podziału Spółka wykaże kwotę korekty rocznej w wysokości 13 900 PLN.

Ad. 2

Wnioskodawca jest zdania, że w stosunku do:

1.Nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę, powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 1 oraz Współczynnika 3, w poniżej wskazany sposób:

Kwota korekty wieloletniej = X/365 * A * (WSS1 - WSS0) + Y/365 * A * (WSS3 - WSS0)

Gdzie:

X - liczba dni od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP (włącznie);

Y - liczba dni od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału;

A - Kwota podatku naliczonego podlegającego korekcie (tj. 1/5 * kwota podatku VAT naliczonego poniesionego z tytułu nabycia środka trwałego);

WSS0 - współczynnik stosowany przez Spółkę w roku oddania środka trwałego do użytkowania.

Przykład 5*

W maju 2021 r. Wnioskodawca nabył i oddał do użytkowania środek trwały (ruchomość), który Wnioskodawca będzie wykorzystywać do swojej działalności mieszanej (bez możliwości stosowania bezpośredniej alokacji), o wartości 100 000 PLN (netto) + 23 000 PLN (23% VAT). Tymczasowa (wstępna) proporcja wynosiła 70% (WSS0). Wnioskodawca odliczył w rozliczeniu za maj 2021 r. (tj. z momentem wpływu faktury) 23 000 PLN x 70% = 16100 PLN.

W 2022 r. finalna proporcja Spółki za okres od początku roku do Dnia Podziału wyniosła 59% (WSS1). Natomiast finalna proporcja za okres od Dnia Podziału do końca Roku Podziału wyniosła 67% (WSS3).

Kwota korekty = 304/365 * (23 000 PLN * 1/5) * (59% - 70%) + 61/365 * (23 000 PLN * 1/5) * (67% - 70%) = - 445 PLN.

W rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po Roku Podziału, Spółka wykaże kwotę korekty wieloletniej w wysokości - 445 PLN.

2.Nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 2 oraz Współczynnika 3, w poniżej wskazany sposób:

Kwota korekty wieloletniej = X/365 * A * (WSS2 - WSS0) + Y/365 * A * (WSS3 - WSS0)

Gdzie:

X - liczba dni od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP (włącznie);

Y - liczba dni od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału.;

A - Kwota podatku naliczonego podlegającego korekcie (tj. 1/5 * kwota podatku VAT naliczonego poniesionego z tytułu nabycia środka trwałego);

WSS0 - współczynnik stosowany przez Spółkę Dzieloną w roku oddania środka trwałego do użytkowania.

Przykład 6*

W marcu 2022 r. Spółka Dzielona nabyła i oddała do użytkowania środek trwały, który Spółka Dzielona będzie wykorzystywać do swojej działalności mieszanej (bez możliwości stosowania bezpośredniej alokacji), o wartości 200 000 PLN (netto) + 46 000 PLN (23% VAT). Tymczasowa (wstępna) proporcja wynosiła 65% (WSS0). Spółka Dzielona odliczyła w rozliczeniu za marzec 2022 r. (tj. z momentem wpływu faktury) 46 000 PLN x 65% = 29 900 PLN.

W 2022 r. finalna proporcja Spółki Dzielonej za okres od początku Roku Podziału do Dnia Podziału wyniosła 70% (WSS2). Natomiast finalna proporcja Spółki za okres od Dnia Podziału do końca Roku Podziału wyniosła 67% (WSS3).

Kwota korekty = 304/365 * (46 000 PLN * 1/5) * (70% - 65%) + 61/365 * (46 000 PLN * 1/5) * (67%-65%) = 414 PLN.

W rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2023, Spółka wykaże kwotę korekty wieloletniej w wysokości 414 PLN.

Ad. 3

Wnioskodawca jest zdania, że współczynnik wstępny VAT, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym powinien stanowić średnią ważoną uwzględniającą Współczynnik 1 oraz Współczynnik 3, obliczoną w poniżej przedstawiony sposób:

Współczynnik wstępny na kolejny rok = X * WSS1+Y * WSS3365

Gdzie:

X - liczba dni od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP (włącznie);

Y - liczba dni od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału.

Przykład 7*

Finalna proporcja Spółki za okres od początku roku do Dnia Podziału wyniosła 59% (WSS1). Natomiast finalna proporcja za okres od Dnia Podziału do końca Roku Podziału wyniosła 67% (WSS3).

Współczynnik wstępny na kolejny rok = 304*0,59+61*0,67 365 = 61%

*Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie powyżej wskazane przykłady mają na celu zobrazowanie metod kalkulacji współczynników/kwot korekty i nie są oparte na rzeczywistych danych Spółki / Spółki Dzielonej wykazanych w rozliczeniach VAT spółek.

VI. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zasady dotyczące proporcjonalnego odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT tylko w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można zatem podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest powstanie podatku należnego.

Powyższe uregulowanie wprowadza do systemu podatku VAT fundamentalną zasadę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. zasadę neutralności. Przewidziana zasada, oparta na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, jest istotą podatku VAT. Konsekwentnie, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego powinno być postrzegane jako zasada. Natomiast wszelkie ograniczenia tego prawa, jako wyjątki od tej zasady, powinny być określone w przepisach prawa VAT w sposób wyraźny i precyzyjny.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wskazane uregulowanie wprowadza podstawową zasadę dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku sprzedaży mieszanej tzw. alokację bezpośrednią.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji, tj. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Powyższy przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku gdy alokacja bezpośrednia nie jest możliwa, podatnik powinien stosować metodę tzw. alokacji pośredniej, która polega na ustalaniu kwoty VAT podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję sprzedaży, zwaną również współczynnikiem VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W świetle art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Powyższe uregulowania przewidują, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego, w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną, odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, którego nie da się przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego, który stanowi tzw. współczynnik VAT wstępny.

Podkreślić należy natomiast, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, tj. z wykorzystaniem wstępnego współczynnika VAT, nie jest ostateczna. Przepisy art. 91 ustawy o VAT wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Wskazana reguła przewiduje, że po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia finalnej proporcji sprzedaży dla tego roku tzw. finalnego współczynnika VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

I tak, na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Wskazany przepis wprowadza obowiązek dokonywania tzw. korekty rocznej.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Wskazany przepis wprowadza obowiązek dokonywania tzw. korekty wieloletniej.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego roku tzw. finalnego współczynnika VAT. Dopiero z użyciem wyliczonego finalnego współczynnika będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie ZCP, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok finalnej proporcji VAT, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Ponadto, w myśl powyżej wskazanego art. 91 ust. 9, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty rocznej w stosunku do nabyć realizowanych przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP oraz korekty wieloletniej w stosunku do środków trwałych nabytych przez Spółkę Dzieloną do Dnia Nabycia ZCP.

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy o VAT dotyczące proporcjonalnego odliczenia VAT, Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie poszczególnych pytań zaadresowanych w niniejszym wniosku.

Uzasadnienie do pytania nr 1

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o VAT nie reguluje sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT, ale nie określają sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, takich jak nabycie ZCP w trakcie trwania roku podatkowego. Tym samym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie właściwej metody kalkulacji finalnego współczynnika/współczynników VAT za Rok Podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro same regulacje nie wskazują właściwej metody kalkulacji finalnego współczynnika VAT za Rok Podziału należy odwołać się przede wszystkim do celu, któremu służą omawiane regulacje.

Kwestia stosowania proporcji VAT pojawia się u podatników, u których oprócz działalności opodatkowanej występuje również działalność zwolniona z VAT. Przy czym kalkulacja proporcji konieczna jest w przypadku gdy dany zakup służył zarówno działalności opodatkowanej i zwolnionej, a stosowana proporcja VAT, co do zasady powinna odzwierciedlać realną strukturę sprzedaży podmiotu dokonującego odliczenia VAT. Stosowanie proporcji VAT, zapewnia zatem zachowanie zasady neutralności VAT - jako, że podatnik dokonując danego zakupu związanego z działalnością mieszaną, zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w takim zakresie, w jakim realizuje czynności opodatkowane VAT.

Wnioskodawca uważa, że zasada neutralności podatku VAT również powinna być zachowana w przypadku łączenia się przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Zatem przyjęcie właściwej metody obliczenia współczynnika końcowego za rok, w którym dochodzi do transakcji nabycia ZCP powinno być neutralne na gruncie ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem poszukiwać takiej metody kalkulacji współczynnika po zakończeniu Roku Podziału, aby uwzględniała rzeczywiste struktury sprzedaży realizowane przez Spółkę i Spółkę Dzieloną - zarówno przed i po Dniu Nabycia ZCP i tym samym, aby zakres stosowanego współczynnika był zbieżny z tym, którego dokonałaby Spółka oraz Spółka Dzielona, gdyby do nabycia ZCP w ogóle nie doszło. Zastosowanie odpowiedniej metody powinno pozwolić zdaniem Wnioskodawcy, na uniknięcie nieuzasadnionej, niekorzystnej korekty podatku odliczonego dla Spółki.

Jedną ze wstępnie rozważanych przez Wnioskodawcę metod było obliczenie finalnego współczynnika VAT w oparciu o zsumowane obroty Spółki i ZCP, osiągnięte przez cały Rok Podziału.

Wnioskodawca jest jednakże zdania, że w sytuacji gdyby Wnioskodawca zastosował wskazaną metodę polegającą na obliczeniu jednego współczynnika dla Spółki oraz ZCP (w oparciu o sumę obrotów Spółki i obrotów związanych z ZCP osiągniętych przez cały rok), tak obliczony współczynnik nie odzwierciedlałyby rzeczywistych struktur sprzedaży realizowanych przez Spółkę i Spółkę Dzieloną przed i po Dniu Nabycia ZCP - co konsekwentnie prowadziłoby do zaburzenia zakresu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego oraz zaburzenia omawianej powyżej zasady neutralności.

Co więcej, taka metoda kalkulacji pomijałaby część obrotów Spółki Dzielonej w zakresie działalności niezwiązanej z ZCP, osiągniętych w okresie od początku Roku do Dnia Nabycia ZCP - co również skutkowałoby istotnym zaburzeniem proporcji odliczenia w stosunku do nabyć związanych z działalnością mieszaną Spółki Dzielonej (w tym w zakresie ZCP), realizowanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Nabycia ZCP. W tym miejscu Wnioskodawca w szczególności podkreśla, że Spółka Dzielona również stosowała w okresie od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP wstępną proporcję VAT w stosunku do zakupów wykorzystywanych w związku z jej działalnością mieszaną (w tym związanych z ZCP).

Tym samym, Wnioskodawca jest zdania, że wskazana metoda nie jest prawidłowa i nie powinna być stosowana przez Wnioskodawcę przy kalkulacji finalnego współczynnika za Rok Podziału.

Kolejną metodą wstępnie rozważaną przez Wnioskodawcę było ustalenie jednego finalnego współczynnika w oparciu o zsumowane obroty Wnioskodawcy osiągnięte do Dnia Nabycia ZCP, oraz po Dniu Nabyciu ZCP, z pominięciem obrotów związanych z ZCP, osiągniętych przez Spółkę Dzieloną do Dnia Nabycia ZCP. Taka metoda, uwzględniałaby wszystkie obroty osiągane przez Spółkę, wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Spółkę za poszczególne okresy rozliczeniowe całego Roku Podziału.

Zdaniem Spółki, również w przypadku zastosowania tej metody doszłoby do zaburzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego oraz zaburzenia omawianej powyżej zasady neutralności. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do Dnia nabycia ZCP działalność Spółki w przeważającym stopniu obejmowała czynności opodatkowane VAT (tj. czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego). Natomiast, przejęta działalność ZCP w przeważającym stopniu obejmuje czynności objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT. Konsekwentnie, nabycie ZCP przez Spółkę doprowadziło do zmiany w strukturze sprzedaży Spółki.

Wyliczenie zatem jednego współczynnika za cały Rok Podziału, doprowadziłoby do sytuacji, w której prawo Spółki do odliczenia podatku VAT w stosunku do nabyć realizowanych przez Spółkę do Dnia Nabycia ZCP (które były w przeważającym stopniu związane z czynnościami opodatkowanymi VAT), byłoby niezasadnie ograniczone. Zakupy realizowane przez Spółkę do Dnia Nabycia ZCP były związane ze strukturą sprzedaży występującą przed Dniem Nabycia ZCP, która jak już Wnioskodawca wskazywał, była w głównej mierze oparta na czynnościach opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro Spółka wykorzystywała wskazane zakupy dokonane od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, w celu realizowania działalności o strukturze występującej od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, to Spółka powinna zachować prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów dokonanych do Dnia ZCP przy wyliczaniu proporcji opartej właśnie na strukturze sprzedaży występującej od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP.

Zastosowanie rozważanej metody realnie wpłynęłoby na poziom odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów realizowanych przez Spółkę do Dnia Nabycia ZCP - co zdaniem Spółki byłoby nieuzasadnione i godziłoby w fundamentalne prawo Spółki tj. prawo do odliczenia podatku VAT w takim zakresie w jakim zakupy związane są z działalnością opodatkowaną podatnika.

Analogicznie, stosowanie proporcji finalnej wyliczonej jedynie na podstawie obrotów realizowanych przez Spółkę, w stosunku do zakupów realizowanych przez Spółkę Dzieloną do Dnia Nabycia ZCP, która to wykorzystywała te zakupy do swojej działalności prowadzonej do Dnia Nabycia ZCP, zdaniem Wnioskodawcy również godziłoby w zasadę neutralności - bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, korekta roczna w stosunku do tych zakupów, powinna być kalkulowana przy wykorzystaniu współczynnika VAT uwzględniającego działalność Spółki Dzielonej, realizowanej do Dnia Nabycia ZCP.

Zatem, również i w tym przypadku, Wnioskodawca jest zdania, że wskazana metoda nie jest prawidłowa i nie powinna być stosowana przez Wnioskodawcę przy dokonywaniu korekty rocznej i wieloletniej za Rok Podziału.

Spółka ponadto stoi na stanowisku, że nabycie ZCP o mieszanej strukturze działalności, jest zdarzeniem na tyle istotnie wpływającym na strukturę sprzedaży Spółki, że nie powinno być ignorowane przy ustalaniu finalnego współczynnika VAT - przeciwnie, wpływ tego zdarzenia na realizowaną przez Spółkę sprzedaż i konsekwentnie, realizowane przez nią prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, doprowadza Wnioskodawcę do wniosku, że w przypadku nabywania przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części w trakcie roku podatkowego, podatnicy nie powinni ustalać jednego finalnego współczynnika za cały rok, w którym doszło do transakcji - albowiem dochodzi do połączenia dwóch niezależnych od siebie działalności, które mogą się od siebie znacznie różnić - co ma zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedyną metodą, która odzwierciedla rzeczywistą działalność i strukturę sprzedaży Spółki i Spółki Dzielonej zarówno przed i po Dniu Nabycia ZCP oraz nie ogranicza prawa do odliczenia w sposób niezasadny i niezgodny z zasadą neutralności VAT, jest metoda polegająca na ustaleniu za Rok Podziału trzech odrębnych finalnych współczynników VAT.

I tak, w ocenie Wnioskodawcy, korekty rocznej podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT dokonywanej za Rok Podziału Spółka powinna dokonać stosując do tego celu poniżej wskazane ostateczne współczynniki VAT:

Współczynnik 1

W stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, wyliczony w sposób uwzględniający obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP.

Zastosowanie tak wyliczonego współczynnika VAT w stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, pozwoliłoby Wnioskodawcy dokonać korekty odliczenia z uwzględnieniem struktury sprzedaży, która miała miejsce jeszcze przed nabyciem ZCP. Doprowadziłoby to do sytuacji, w której odliczenie z tytułu tych zakupów korespondowałyby z ich rzeczywistym ówczesnym wykorzystaniem przez Spółkę. Ponadto, korespondowałoby z wysokością obrotów osiąganych w tym okresie przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej.

Współczynnik 2

W stosunku do towarów i usług wchodzących w skład ZCP nabytych przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, wyliczony w sposób uwzględniający obroty osiągnięte przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP.

Zastosowanie tak wyliczonego współczynnika VAT w stosunku do towarów i usług nabytych przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, pozwoliłoby dokonać korekty odliczenia z uwzględnieniem struktury sprzedaży, która miała miejsce w Spółce Dzielonej jeszcze przed nabyciem ZCP. Doprowadziłoby to do sytuacji, w której odliczenie z tytułu tych zakupów korespondowałyby z ich ówczesnym rzeczywistym wykorzystaniem przez Spółkę Dzieloną oraz uwzględniałoby wysokość obrotów osiąganych w tym okresie przez Spółkę Dzieloną z tytułu działalności opodatkowanej.

Współczynnik 3

W stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału, Wnioskodawca powinien zastosować finalny współczynnik VAT, uwzględniający obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału.

Zastosowanie tak wyliczonego współczynnika VAT w stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału, pozwoliłoby Wnioskodawcy dokonać korekty odliczenia za ten okres z uwzględnieniem rzeczywistej struktury sprzedaży, która miała miejsce już po nabyciu ZCP. Ponadto, tak wyliczony współczynnik odzwierciedlałby rzeczywisty wpływ dokonania przez Spółkę nabycia ZCP na zmianę jej struktury sprzedaży. Doprowadziłoby to do sytuacji, w której odliczenie z tytułu tych zakupów korespondowałyby z ich rzeczywistym wykorzystaniem przez Spółkę w okresie po Dniu Nabycia ZCP.

Wyliczone w ten sposób kwoty korekty Spółka powinna zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po Roku Podziału, zgodnie z art. 91 ust. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana metoda kalkulacji odrębnych trzech współczynników VAT jest jedyną metodą pozwalającą na dokonanie odliczenia VAT w takim zakresie, w jakim poszczególne zakupy dokonane zarówno przed, jak i po Dniu Nabycia ZCP, były wykorzystywane do prowadzenia działalności zarówno przez Spółkę na przestrzeni całego Roku Podziału, jak i przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Nabycia ZCP.

Konsekwentnie, zastosowanie zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody obliczenia ostatecznego współczynnika VAT pozwoli zachować zasadę neutralności, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Przepisy ustawy o VAT również nie określają sposobu dokonywania korekty wieloletniej w przypadkach takich jak nabycie ZCP w trakcie trwania roku podatkowego. Tym samym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie identyfikacji właściwej metody dokonania korekty wieloletniej za Rok Podziału. Zatem i w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy należy przede wszystkim odnieść się do celu, któremu służą regulacje dotyczące obowiązku dokonywania korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Warto zaznaczyć, iż okres korekty rozpoczyna się od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. W przypadku środków trwałych niebędących nieruchomościami, podatnik dokonuje przedmiotowej korekty w każdym roku w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Należy zatem zauważyć, że w przypadku nabyć środków trwałych korekta nie jest jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres. W praktyce korekta wieloletnia z tytułu środków trwałych niebędących nieruchomościami oznacza:

§dokonanie odliczenia VAT naliczonego w roku nabycia, w wysokości kalkulowanej w oparciu o wartość wstępnego współczynnika VAT stosowanego w roku nabycia,

§obowiązek weryfikacji współczynnika ostatecznego za rok oddania do użytkowania i za każdy z kolejnych 4 lat,

§obowiązek dokonania pięciu korekt podatku wstępnie odliczonego w roku nabycia w deklaracjach VAT składanych za pierwszy okres każdego z pięciu lat licząc od roku oddania środka trwałego do użytkowania, przy czym każda korekta dotyczy 1/5 wartości podatku naliczonego przy nabyciu danego środka trwałego.

Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem środków trwałych związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie i w tym okresie mogą być wykorzystywane z perspektywy VAT do różnych celów.

Tym samym należy stwierdzić, że nadrzędnym celem implementacji przepisów dotyczących korekty wieloletniej, jest zapewnienie, aby wysokość odliczenia z tytułu nabycia danego środka trwałego korespondowała z rzeczywistym wykorzystaniem danego środka trwałego na przestrzeni okresu jego umownego użytkowania (5 lat w przypadku środków trwałych niebędących nieruchomościami).

Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, Wnioskodawca jest zdania, że w celu dokonania korekty wieloletniej za Rok Podziału w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, będących częścią zakupionego ZCP, Wnioskodawca powinien zastosować metodę kalkulacji kwoty korekty wieloletniej, która pozwoli odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystanie wskazanych środków trwałych w trakcie Roku Podziału.

Tym samym, Wnioskodawca jest zdania, że w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę, powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 1 oraz Współczynnika 2, w poniżej wskazany sposób:

Kwota korekty wieloletniej = X/365 * A * (WSS1 - WSS0) + Y/365 * A * (WSS3 - WSS0)

Gdzie:

X - liczba dni od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP (włącznie);

Y - liczba dni od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału;

A - Kwota podatku naliczonego podlegającego korekcie (tj. 1/5 * kwota podatku VAT naliczonego poniesionego z tytułu nabycia środka trwałego);

WSS0 - współczynnik stosowany przez Spółkę w roku oddania środka trwałego do użytkowania.

Powyżej wskazana metoda pozwoli na dokonanie korekty w sposób odzwierciedlający wykorzystanie środków trwałych nabytych przez Spółkę, w trakcie trwania całego Roku Podziału.

Pierwsza składowa kalkulacji pozwala wyliczyć kwotę korekty przypadającą na okres od początku Roku Podatkowego do Dnia Nabycia ZCP - składowa ta uwzględnia okres, w którym środki trwałe Spółki, były wykorzystywane do działalności realizowanej od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP, której to struktura jest odzwierciedlona odpowiednio w wysokości Współczynnika 1.

Z kolei druga składowa pozwala wyliczyć kwotę korekty przypadającą na okres od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału - tzn. za okres, od którego struktura sprzedaży w Spółce uległa zmianie wskutek nabycia ZCP. Składowa ta również uwzględnia okres, w którym środki trwałe Spółki były wykorzystywane do działalności realizowanej od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału, której to struktura jest odzwierciedlona odpowiednio w wysokości Współczynnika 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka metoda kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału, w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę, pozwoli zachować poziom odliczenia podatki VAT naliczonego z uwzględnieniem rzeczywistego wykorzystania wskazanych środków trwałych w trakcie Roku Podziału.

Kolejno, w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 2 oraz Współczynnika 3, w poniżej wskazany sposób:

Kwota korekty wieloletniej = X/365 * A * (WSS2 - WSS0) + Y/365 * A * (WSS3 - WSS0)

Gdzie:

X - liczba dni od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP (włącznie);

Y - liczba dni od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału.;

A - Kwota podatku naliczonego podlegającego korekcie (tj. 1/5 * kwota podatku VAT naliczonego poniesionego z tytułu nabycia środka trwałego);

WSS0 - współczynnik stosowany przez Spółkę Dzieloną w roku oddania środka trwałego do użytkowania.

Powyżej wskazana metoda pozwoli na dokonanie korekty w sposób odzwierciedlający wykorzystanie w trakcie trwania całego Roku Podziału środków trwałych będących częścią zakupionego ZCP.

Pierwsza składowa kalkulacji pozwala wyliczyć kwotę korekty przypadającą na okres od początku Roku Podatkowego do Dnia Nabycia ZCP. Składowa ta uwzględnia okres, w którym wskazane środki trwałe były własnością Spółki Dzielonej, gdzie były wykorzystywane do prowadzenia jej działalności gospodarczej, której to struktura jest odzwierciedlona odpowiednio w wysokości Współczynnika 2.

Z kolei, druga składowa pozwala wyliczyć kwotę korekty przypadającą na okres od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału - tzn. za okres, w którym wskazane środki trwałe były już własnością Wnioskodawcy - tj. były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, taka metoda kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału, w stosunku do nabyć środków trwałych będących częścią ZCP, pozwoli zachować poziom odliczenia podatku VAT naliczonego z uwzględnieniem rzeczywistego wykorzystania wskazanych środków trwałych w trakcie całego Roku Podziału.

Uzasadnienie do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, wstępny współczynnik VAT na rok następujący po Roku Podziału, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, dla Spółki jako podmiotu połączonego z ZCP, powinien stanowić średnią ważoną uwzględniającą Współczynnik 1 oraz Współczynnik 3, obliczoną w poniżej przedstawiony sposób:

Współczynnik wstępny na kolejny rok = X*WSS1+Y*WSS3365

Gdzie:

X - liczba dni od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP (włącznie);

Y - liczba dni od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału.

Wskazana powyżej metoda kalkulacji wstępnego współczynnika VAT na następujący rok podatkowy zdaniem Wnioskodawcy pozwoli uwzględnić rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w różnych okresach Roku Podziału, tj. przed Dniem Nabycia ZCP oraz po tym dniu.

Wartość współczynnika wstępnego na kolejny rok podatkowy następujący po Roku Podziału zdaniem Wnioskodawcy będzie odzwierciedlać uśrednioną strukturę sprzedaży występującą w Spółce przed i po Dniu Nabycia ZCP i będzie korespondować z kwotami podatku VAT należnego wykazanymi w jej deklaracjach składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe w Roku Podziału.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 grudnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-3.4012.549.2023.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT, ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, ustalenia współczynnika wstępnego za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 grudnia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 stycznia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 4 stycznia 2024 r.

Wnieśli Państwo o:

·uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

·zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego stosownie do treści art. 200 Ppsa w związku z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 78/24.

Odpis prawomocnego wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 78/24 wpłynął do Organu 24 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT, ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, ustalenia współczynnika wstępnego jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 78/24 wskazał, że:

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem ta interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 78/24.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.  

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Podkreślić jednakże należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy, nie jest ostateczna. Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy:

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przekraczających wartość 15 000 zł przez 5 lat).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych:

Stosownie do art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług. W związku z rozwojem prowadzonej działalności, z dniem 30 października 2022 r. Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność ZCP w przeważającym stopniu obejmuje czynności objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT. W wyniku podziału Spółki Dzielonej, Wnioskodawca od Dnia Nabycia ZCP kontynuuje działalność w zakresie Wydziału ...w oparciu o składniki majątkowe wydzielone i przeniesione do Spółki w ramach podziału. Na Wnioskodawcę przeniesione zostały w szczególności:

·prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalizacji ... czy umów z ...;

·wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy komputerowe czy prawa do znaków towarowych związanych z działalnością ...;

·środki trwałe, w tym wyposażenie do nauczania, tj. komputery, tablice interaktywne, projektory, drukarki czy wyposażenie meblowe.

Jednocześnie, w ramach nabycia ZCP nie zostały przeniesione na Spółkę żadne nieruchomości. Do dnia nabycia ZCP działalność Spółki w przeważającym stopniu obejmowała czynności opodatkowane VAT (tj. czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego). W stosunku do zakupów, dla których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja do sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży zwolnionej, Spółka realizuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, stosując współczynnik struktury sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), obliczany stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące m.in. sposobu ustalenia ostatecznego współczynnika VAT, za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP oraz wstępnego współczynnika VAT, który będzie przez niego stosowany w roku następującym po roku, w którym miało miejsce nabycie ZCP.

Odnosząc się do pytania nr 1 postawionego we wniosku należy zauważyć, iż z powołanych wcześniej przepisów art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną (tak jak w przypadku Wnioskodawcy) jest zobowiązany do obliczenia struktury obrotów dla tego właśnie roku. Na jej podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Ta sama proporcja posłuży także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w kolejnych miesiącach następnego roku podatkowego.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego, w którym miało miejsce nabycie ZCP, Zainteresowany zobowiązany jest do wyliczenia za ten rok ostatecznego wskaźnika proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 cyt. ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy przewidują jeden sposób wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, nie zaś wiele sposobów wyliczania ww. proporcji.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta o której mowa w art. 91 ust. 1 – 8, jest dokonywana przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności, dlatego dalszą korektę podatku naliczonego dokonuje według wskaźnika obliczonego w swoim przedsiębiorstwie.

Ostateczny współczynnik VAT za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP należy zatem ustalić w oparciu o obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów uzyskanych z wykorzystaniem, od dnia nabycia, zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wyliczone metodą kalkulacji odrębnych trzech współczynników VAT kwoty korekty Spółka powinna zsumować i wykazać jako korektę podatku naliczonego w rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po Roku Podziału, zgodnie z art. 91 ust. 3.

Wskazać bowiem należy, że dla celów obliczenia kwoty korekty podatku odliczonego Wnioskodawca – jako nabywca ZCP - winien ustalić ostateczny współczynnik VAT podmiotu połączonego za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien ustalić więc wysokość rzeczywistych łącznych obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę od dnia nabycia łącznie z nabytą ZCP.

W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych rzeczywistych obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku, Wnioskodawca powinien ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ustawy, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego.

Należy również zauważyć, że każdy z zaprezentowanych w stanowisku przez Wnioskodawcę współczynników tj. Współczynnik 1, Współczynnik 2 oraz Współczynnik 3 uwzględnia obroty w poszczególnych okresach roku podatkowego tj. roku nabycia ZCP.

Współczynnik 1 stosowany w stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP uwzględnia obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP. Współczynnik 2 stosowany w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład ZCP nabytych przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP uwzględnia obroty osiągnięte przez Spółkę Dzieloną od początku Roku Podziału do Dnia Nabycia ZCP. Natomiast Współczynnik 3 stosowany w stosunku do towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału uwzględnia obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę od Dnia Nabycia ZCP do końca Roku Podziału.

Z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody ustalenia ostatecznego współczynnika, jaką wybrał Wnioskodawca nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawca nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których zaprezentowana metoda ustalenia ostatecznego współczynnika najpełniej odzwierciedla zmianę sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług.

Należy bowiem podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Zaprezentowana w stanowisku przez Wnioskodawcę metoda ustalenia ostatecznego współczynnika za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP nie znajduje oparcia w przepisach ustawy VAT, które jasno formułują w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy sposób obliczenia proporcji w celu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy.

Należy jeszcze raz wskazać, że w myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Należy zauważyć, że żaden ze wskazanych przez Wnioskodawcę współczynników nie uwzględnia udziału rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z uwzględnieniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z nabycia ZCP w całkowitym obrocie uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT, ale nie określają sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, takich jak przykładowo nabycie ZCP czy łączenie spółek. Przepisy art. 90 wprost wskazują na sposób wyliczenia współczynnika odnosząc się do „podatnika”. Zatem brak jest podstaw aby wyliczać współczynnik w oparciu odrębnie o współczynnik Spółki Dzielonej oraz Wnioskodawcy w różnych okresach czasu.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe dają ogólne wskazówki co do sposobu ustalenia współczynnika VAT przez podatników podatku VAT, ale nie określają sposobu ustalenia współczynnika w sytuacjach nietypowych, takich jak przykładowo nabycie ZCP czy łączenie spółek. Przepisy art. 90 ustawy odnoszą się do „podatnika” i wprost wskazują na sposób/metodę wyliczenia współczynnika. Zatem brak jest podstaw prawnych, w świetle obowiązujących przepisów prawa, aby współczynnik, po przejęciu ZCP, był ustalony jako suma/różnica współczynników określonych odrębnie dla Spółki Dzielonej oraz dla Wnioskodawcy.

Nie sposób przyjąć, że metody wskazane przez Wnioskodawcę, wyliczone przy pomocy Współczynnika 1, Współczynnika 2 oraz Współczynnika 3 są tożsame z metodą określoną w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, który wyraźnie wskazuje sposób wyliczenia proporcji. Czym innym jest wyliczenie współczynnika w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a czym innym jako suma/różnica współczynników określonych odrębnie dla Spółki Dzielonej oraz dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zaproponowane przez Wnioskodawcę metody wyliczenia współczynnika nie odzwierciedlają specyfiki działalności Wnioskodawcy w roku nabycia ZCP oraz dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć towarów i usług.

Należy podkreślić, iż ostateczny współczynnik VAT połączonego podmiotu za rok, w którym miało miejsce nabycie ZCP należy ustalić w oparciu o obroty osiągnięte przez Wnioskodawcę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów uzyskanych z wykorzystaniem, zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia nabycia ZCP.

Taki sposób odzwierciedla bowiem najpełniej zmianę sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług.

Zatem z uwagi na wskazanie w stanowisku na różne współczynniki, wg których należy dokonać korekty, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia współczynnika wstępnego należy zauważyć, że zasadą jest, że ostateczny współczynnik VAT za dany rok jest jednocześnie wstępnym współczynnikiem VAT, według którego podatnik powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w roku następującym po tym roku.

Wobec powyższego, ostateczny współczynnik za rok 2022 wyliczony w wyżej wskazany sposób jest współczynnikiem wstępnym VAT, który powinien być stosowany przez Wnioskodawcę w roku 2023, tj. następnym roku podatkowym po roku nabycia ZCP(data nabycia ZCP 30 października 2022 r. ).

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, zgodnie z argumentacją Organu przedstawioną w zakresie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT, w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien ustalić wysokość rzeczywistych łącznych obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku nabycia ZCP z uwzględnieniem obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę od dnia nabycia łącznie z nabytą ZCP.

W dalszej kolejności na podstawie tak wyliczonych łącznych rzeczywistych obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia roku, Wnioskodawca powinien ustalić ostateczny wskaźnik proporcji obliczony w sposób określony w art. 90 ustawy, a następnie przy wykorzystaniu tego ostatecznego wskaźnika proporcji wyliczyć kwoty korekty podatku odliczonego.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy).

W związku z powyższym Państwa stanowisko, że  współczynnik wstępny VAT, który powinien być stosowany przez Spółkę w kolejnym (po Roku Podziału) roku podatkowym powinien stanowić średnią ważoną uwzględniającą Współczynnik 1 oraz Współczynnik 3, należało uznać z a nieprawidłowe.

Odnośnie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT w przypadku korekty wieloletniej za rok nabycia ZCP na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę oraz nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Jak zostało wskazane powyżej, prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP, przeszły z chwilą dokonania jego nabycia na Wnioskodawcę. Konsekwencją dokonanego połączenia jest wstąpienie Wnioskodawcy we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZCP.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach nabycia ZCP nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę żadne nieruchomości.

Zatem, zgodnie z argumentacją Organu przedstawioną w zakresie ustalenia ostatecznego współczynnika VAT Wnioskodawcy jako nabywcy ZCP za rok, w którym będzie miało miejsce nabycie ZCP oraz korekty podatku VAT, w odniesieniu do pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, nabytych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, oraz przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem 5-letniego okresu, licząc od roku, w którym ww. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta ta powinna być dokonana z uwzględnieniem ostatecznego współczynnika wyliczonego w sposób wskazany powyżej w niniejszej interpretacji.

Tym samym, Państwa stanowisko, że w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę, Wnioskodawca powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 1 oraz Współczynnika 3 wg wskazanego wzoru oraz w stosunku do nabyć środków trwałych realizowanych przez Spółkę Dzieloną, wchodzących w skład ZCP, Wnioskodawca powinien dokonać kalkulacji kwoty korekty wieloletniej za Rok Podziału z uwzględnieniem Współczynnika 2 oraz Współczynnika 3 wg wskazanego wzoru należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 78/24.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).