Interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.453.2024.1.MBD

Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wypłata zysków z jednoosobowej działalności gospodarczej przez Spółkę Przekształconą będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· wypłata przez Spółkę Przekształconą na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, w sytuacji kiedy wypłata Zysków z JDG nastąpi w okresie, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim,

· wypłata przez Spółkę Przekształconą na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG, będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, w sytuacji kiedy wypłata Zysków z JDG nastąpi po zakończeniu okresu, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: „Sp. z o.o.” lub „Spółka Przekształcona”), która powstała z przekształcenia w trybie art. 551 § 5 w zw. z art. art. 584¹ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. z 7 grudnia 2023 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 18); dalej również jako: „KSH”), jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną - Pana (…) (dalej również jako: „Przedsiębiorca Przekształcany”). Przekształcenie zostało potwierdzone wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 grudnia 2021 r. Zasadniczym skutkiem przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w Sp. z o.o. było przejście na Sp. z o.o. wszelkich praw i obowiązków Przedsiębiorcy Przekształcanego (tzw. sukcesja uniwersalna). Przed przekształceniem Przedsiębiorca Przekształcany, tj. do 30 listopada 2021 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (dalej jako: „JDG”). Dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej JDG Przedsiębiorcy Przekształcanego podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako: „podatek PIT”) na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 9 lutego 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 226); dalej również jako: „ustawa PIT”). Zyski osiągane przez Przedsiębiorcę Przekształcanego w ramach JDG w części, w jakiej nie były przeznaczane na potrzeby prywatne Przedsiębiorcy Przekształcanego, były kumulowane w ramach JDG (dalej również jako: „ZYSK z JDG”). Oznacza to, że nie były one przeznaczane i przekazywane do majątku prywatnego Przedsiębiorcy Przekształcanego. Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, Zysk z JDG — przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej został opodatkowany podatkiem PIT. Oznacza to, że Przedsiębiorca Przekształcany obliczał i wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek PIT, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. W związku z przekształceniem na dzień wpisu Spółki Przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS, tj. 1 grudnia 2021 r. został przygotowany bilans powstałej na skutek przekształcenia Sp. z o.o. Zyski z JDG zostały wykazane po stronie pasywów jako kapitał własny Spółki Przekształconej. Zyski z JDG nie zostały przed przekształceniem przekazane na prywatne konto Przedsiębiorcy Przekształcanego. W następstwie przekształcenia, Zysk z JDG stał się częścią kapitałów własnych Spółki Przekształconej i został wykazany w pozycji bilansu kapitał (fundusz) zapasowy oraz w pozycji nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji). W konsekwencji możliwe jest dokładne wskazanie, jaka część kapitału Spółki Przekształconej stanowi Zysk z JDG.

Spółka Przekształcona w styczniu 2022 r. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (ZAW-RD). Sp. z o.o. na okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. dokonała wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej również jako: „Ryczałt” lub „CIT estoński”) w rozumieniu rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 7 grudnia 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805); dalej jako: „ustawa CIT”).

W chwili obecnej planowana jest wypłata zysków ze Spółki Przekształconej wypracowanych w ramach prowadzonej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego JDG. Może się zdarzyć, że wypłata Zysków z JDG zostanie dokonana w okresie, kiedy Spółka Przekształcona będzie opodatkowana CIT estońskim (dalej również jako: „Wypłata w trakcie opodatkowania CIT estońskim”) albo już po zakończeniu okresu, w którym Spółka Przekształcona była opodatkowana CIT estońskim (dalej również jako: „Wypłata po okresie opodatkowania CIT estońskim”).

Z treści uchwały o wypłacie Zysku z JDG będzie wynikało wprost, że kwota wypłacana Przedsiębiorcy Przekształcanemu będzie stanowiła zyski, jakie Przedsiębiorca Przekształcany wypracował w ramach prowadzonej JDG przed przekształceniem w Sp. z o.o. Wypłata opisanych zysków nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów KSH na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki Przekształconej. Planowana wypłata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego JDG nastąpi poprzez obniżenie kapitału własnego Spółki Przekształconej. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Przedsiębiorcy Przekształcanemu kwota stanowi Zyski z JDG wypracowane przed przekształceniem w Spółkę Przekształconą, tym samym Zyski z JDG będą pochodziły z okresu poprzedzającego opodatkowanie Spółki Przekształconej w formie Ryczałtu.

Jak wskazano powyżej, źródło uprawnienia Przedsiębiorcy Przekształcanego do wypłaty środków ze Spółki Przekształconej nie wynika z posiadania statusu udziałowca Spółki Przekształconej, a z faktu, że Przedsiębiorca Przekształcany prowadził JDG przed przekształceniem w Spółkę Przekształconą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w Sp. z o.o. stał się częścią kapitałów własnych Spółki Przekształconej. Oznacza to, że Zyski z JDG będą pochodziły z okresu poprzedzającego opodatkowanie Spółki Przekształconej w formie Ryczałtu.

Pytania

1. Czy wypłata przez Spółkę Przekształconą na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, w sytuacji kiedy wypłata Zysków z JDG nastąpi w okresie, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim?

2. Czy wypłata przez Spółkę Przekształconą na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG, będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, w sytuacji kiedy wypłata Zysków z JDG nastąpi po zakończeniu okresu, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 oraz Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG dokonana przez Spółkę Przekształconą opodatkowaną CIT estońskim, nie będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem CIT estońskim.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia czy wypłata Zysków z JDG nastąpi w okresie, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, czy też po zakończeniu okresu, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim.

Ad. 1 oraz Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG dokonana przez Spółkę Przekształconą opodatkowaną CIT estońskim, nie będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem CIT estońskim.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia czy wypłata Zysków z JDG nastąpi w okresie, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, czy też po zakończeniu okresu, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim.

Artykuł 28m ust. 1 ustawy CIT, zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa CIT zalicza:

1)dochód z tytułu podzielonego zysku,

2)dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3)dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

4)dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

5)dochód z tytułu zysku netto,

6)dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

7)dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że wypłata na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG przez Spółkę Przekształconą, nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu CIT estońskim. W szczególności Zyski z JDG nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania Spółki Przekształconej CIT estońskim. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę Zysków z JDG nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Z uwagi na powyższe wypłata na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego zysków osiągniętych w ramach JDG Przedsiębiorcy Przekształcanego przez Spółkę Przekształconą po dniu przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia czy wypłata Zysków z JDG nastąpi w okresie, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim czy też po zakończeniu okresu, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało także w interpretacjach indywidualnych:

·z 6 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.172.2022.4.MF,

·z 5 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.129.2023.4.SP,

·z 22 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.521.2023.1.SH,

·z 4 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.595.2023.1.DK,

·z 5 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.29.2024.1.JG,

·z 10 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.136.2024.3.RK,

·z 10 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.140.2024.3.KW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wypłata przez Spółkę Przekształconą na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, w sytuacji kiedy wypłata Zysków z JDG nastąpi w okresie, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim oraz w sytuacji kiedy wypłata Zysków z JDG nastąpi po zakończeniu okresu, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wcześniej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

·dochód z tytułu podzielonego zysku,

·dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat

·dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

·dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

·dochód z tytułu zysku netto,

·dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

·dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wypłata zysku osiągniętego przez JDG przed przekształceniem w Spółkę z o.o., nastąpi na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów KSH na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki Przekształconej. Planowana wypłata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego JDG nastąpi poprzez obniżenie kapitału własnego Spółki Przekształconej. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Przedsiębiorcy Przekształcanemu kwota stanowi Zyski z JDG wypracowane przed przekształceniem w Spółkę Przekształconą. Przedsiębiorca Przekształcany obliczał i wpłacał w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek PIT, a po zakończeniu roku podatkowego składał zeznanie roczne i wpłacał ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Zyski z JDG zostały wykazane po stronie pasywów jako kapitał własny Spółki Przekształconej. Źródło uprawnienia Przedsiębiorcy Przekształcanego do wypłaty środków ze Spółki Przekształconej nie wynika z posiadania statusu udziałowca Spółki Przekształconej, a z faktu, że Przedsiębiorca Przekształcany prowadził JDG przed przekształceniem w Spółkę Przekształconą i wtedy wypracował zysk, który w następstwie przekształcenia w Sp. z o.o. stał się częścią kapitałów własnych Spółki Przekształconej. Zyski z JDG będą pochodziły z okresu poprzedzającego opodatkowanie Spółki Przekształconej w formie Ryczałtu.

Wobec powyższego, zauważyć należy, że wypłata ZYSKU z JDG wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów KSH na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki Przekształconej, poprzez obniżenie kapitału własnego Spółki Przekształconej, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu od dochodów spółek, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata Zysku z JDG wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów KSH na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki Przekształconej, poprzez obniżenie kapitału własnego Spółki Przekształconej, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie Zysku z JDG wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem na podstawie uchwały, podjętej na podstawie przepisów KSH na nadzwyczajnym lub zwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki Przekształconej, poprzez obniżenie kapitału własnego Spółki Przekształconej jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że dokonanie wypłaty przez Spółkę Przekształconą na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego kwot odpowiadających Zyskowi z JDG, który został przekazany na kapitał własny, a który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej nie będzie powodowało obowiązku opodatkowania tych kwot ryczałtem od dochodów spółek, o ile oczywiście będą Państwo w stanie wykazać ponad wszelką wątpliwość z jakiej działalności pochodzą wypłacone zyski.

Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

· wypłata przez Spółkę Przekształconą na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, w sytuacji kiedy wypłata Zysków z JDG nastąpi w okresie, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, uznałem za prawidłowe,

· wypłata przez Spółkę Przekształconą na rzecz Przedsiębiorcy Przekształcanego Zysków z JDG, będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, w sytuacji kiedy wypłata Zysków z JDG nastąpi po zakończeniu okresu, kiedy Spółka Przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu CIT estońskim, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).