Interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.378.2024.4.MBD

Wydanie interpretacji indywidualnej - dotyczy zawarcia umowy pożyczki operacyjnej i partycypacyjnej

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- zawarcie przez Spółkę planowanej Ugody z Wierzycielami, a w jej wyniku nowacja zobowiązań z tytułu zawartych przez Spółkę umów pożyczek poprzez zastąpienie ich umową pożyczki operacyjnej i umową pożyczki partycypacyjnej zawartą z Wierzycielami spowoduje powstanie u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT,

- w przypadku, gdy Spółka nie osiągnie zysku na planowanej Komercjalizacji (również w związku z wcześniejszym rozwiązaniem bądź wypowiedzeniem umowy pożyczki partycypacyjnej), i w efekcie nie wypłaci Wierzycielom przewidzianego w planowanej umowie pożyczki partycypacyjnej wynagrodzenia (ustalonego jako określony % zysku na Komercjalizacji), to powstanie u niej przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2024 r. (data wpływu do Organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przeformułowany pismem z 5 września 2024 r.)

Wnioskodawca - Spółka z o.o. - ma nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 updop. Nie wykonuje działalności gospodarczej poza terytorium RP.

W latach 2015-2021 ówczesny prezes Spółki (obywatel (…)), udzielił jej pożyczek. Od tych pożyczek Wnioskodawca jako pożyczkobiorca nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”) w Polsce, z uwagi na to, że nie był do tego zobowiązany. Umowy te nie podlegały opodatkowaniu PCC, gdyż każdorazowo środki, z których udzielane były pożyczki znajdowały się na moment zawarcia umowy w (…), jak również miejscem podpisania każdej z umów pożyczki była (…).

Po śmierci pożyczkodawcy w dniu 14 czerwca 2022 r., nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków związanych z tymi pożyczkami, w równej części (50/50), na dwóch spadkobierców (synów zmarłego; dalej: „Wierzyciele”), potwierdzone Europejskim Poświadczeniem Dziedziczenia nr (…) z (…) 2022 r. Wartość nominalna niespłaconych pożyczek (kapitału pozostałego do spłaty) na dzień 14 czerwca 2022 r. wynosiła 2 317 076 euro, z czego do tej pory spłacono 78 900 euro.

W związku z tym, że:

- Spółka jest niewypłacalna kredytowo, ponadto nie posiada żadnej zdolności kredytowej ze względu na ujemny kapitał własny;

- większość pożyczek jest przeterminowanych o ponad 2 lata;

- przy standardowych warunkach i terminach rynkowych Spółka nie jest w stanie wygenerować wystarczających przepływów pieniężnych, by móc spłacić istniejące pożyczki, nie posiada też żadnych znaczących aktywów (netto) na potrzeby sporu sądowego, a pożyczki są praktycznie niezabezpieczone;

- od 2018 r. opracowano i wdrożono w spółce dwa plany restrukturyzacji spłaty, z czego pierwszy nie osiągnął żadnych z założonych celów, zaś drugi został poparty przez Wierzycieli w celu utrzymania ciągłości działania spółki;

- bieżący horyzont spłaty pożyczek rozciąga się na 20 lat, przy czym spodziewana spłata 68% kapitału ma nastąpić w okresie 2032-2042, a roczna stopa oprocentowania pożyczek wynosi 3%,

biorąc pod uwagę ww. czynniki firma doradcza sporządziła na zlecenie Spadkobierców raport, z którego wynika, że:

- w ocenie firmy doradczej wartość godziwa pożyczek udzielonych Spółce, a odziedziczonych przez Wierzycieli na dzień 14 czerwca 2022 r. wynosi 684 274,35 euro,

- przyjęte propozycje restrukturyzacyjne spotkały się z negatywną oceną firmy doradczej,

zarząd Spółki zamierza zaproponować Wierzycielom zawarcie Ugody, polegającej na tym, że:

1. Umowy pożyczek zostaną skonsolidowane w jedno zobowiązanie i kwota kapitału pożyczki do spłaty zostanie ustalona na poziomie niespłaconego kapitału – 2 238 176 euro. Następnie, poprzez zawarcie z Wierzycielami odrębnych umów dojdzie do ustalenia dwóch kategorii wierzytelności: pożyczki operacyjnej oraz pożyczki partycypacyjnej (będzie to nowacja w rozumieniu art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kc”).

2. Kwota kapitału w wysokości równej wycenie firmy doradczej pomniejszonej o spłatę jaka nastąpiła po 14 czerwca 2022 r. a przed dniem zawarcia Ugody - 605 374,35 euro - zostanie zakwalifikowana jako pożyczka operacyjna i będzie spłacana zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat ze stałym oprocentowaniem na poziomie 3% w skali roku. Zasady spłaty określi umowa pożyczki operacyjnej zawarta przez Spółkę z Wierzycielami.

3. Pozostała kwota kapitału w wysokości 1 632 801,65 euro - zostanie zakwalifikowana jako pożyczka partycypacyjna. Celem finansowania tą pożyczką mają być intensywne działania zmierzające do komercjalizacji Spółki (tj. zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, bądź podwyższenia kapitału Spółki przez inwestora zewnętrznego, albo sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki; dalej: „Komercjalizacja”). Z uzyskanych z Komercjalizacji środków Spółka dokona zwrotu kapitału pożyczki partycypacyjnej („Wkładu”). Zwrot ten będzie miećpierwszeństwo przed podziałem wyniku finansowego na Komercjalizacji. Z kolei, wynagrodzenie za korzystanie z kapitału (Wkładu) przez Spółkę zostanie ustalone w ten sposób, że Wierzyciele będą partycypowali w wyniku finansowym na transakcji Komercjalizacji Spółki uzyskując określony % udział w zysku na Komercjalizacji, o ile taki zysk wystąpi. Zysk zostanie ustalony jako wynik finansowy na transakcji Komercjalizacji po odjęciu kosztów stanowiących koszty Komercjalizacji rozumianych jako koszty przeprowadzenia procesu Komercjalizacji w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki ujętych na wydzielonym koncie księgowym oraz po odjęciu wartości kapitału pożyczki partycypacyjnej. Szczegółowe zasady spłaty pożyczki partycypacyjnej określi umowa zawarta przez Spółkę z Wierzycielami. Z umowy wynikać będzie m.in., że:

- umowa zostanie zawarta na okres 5 lat, z możliwością jej przedłużenia, ew. zmiany warunków w drodze aneksu,

- Wkład będzie wykorzystany na potrzeby przeprowadzenia przez Spółkę celu finasowania,

- wynagrodzenie za korzystanie z kapitału będzie płatne wraz ze zwrotem Wkładu,

- w przypadku rozwiązania umowy lub jej wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron przed osiągnięciem celu finansowania wynagrodzenie za korzystanie z Wkładu nie będzie należne,

- prawem i obowiązkiem pożyczkodawcy będzie monitorowanie przebiegu realizacji celu finansowania; Spółka będzie sporządzać i przesyłać mu okresowe raporty o podjętych w tym celu działaniach, powiadomi niezwłocznie pożyczkodawcę o trudnościach w realizacji celu finansowania, wskazując sposób rozwiązania trudności, a także o wszystkich zdarzeniach zagrażających lub mogących stanowić zagrożenie dla terminowego wykonania umowy, zmieniających w sposób istotny jej sytuację ekonomiczną lub prawną, obniżających wartość Spółki bądź w inny sposób zagrażających lub mogących zagrozić wywiązaniu się przesz Spółkę z zobowiązań określonych w umowie;

- pożyczkodawca będzie uprawniony do żądania od Spółki: okazania ksiąg rachunkowych, wyjaśnień w zakresie pozycji ujętych w tych księgach, okazania stanu rachunku bankowego Spółki przeznaczonego na potrzeby realizacji celu finansowania - w celu monitorowania przebiegu realizacji tego celu.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 5 września 2024 r., wskazaliście Państwo, że przedmiotem zapytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie kwestia powstania u Spółki przychodów w związku z zawartą Ugodą w odniesieniu do kwot kapitału pożyczek, o których mowa we wniosku, ponieważ należne odsetki od tych pożyczek były i są na bieżąco spłacane przez Spółkę. Na chwilę obecną nie ma żadnych przeterminowanych niezapłaconych odsetek od pożyczek, o których mowa we wniosku. Ugoda nie obejmuje odsetek od pożyczek, bo są one regularnie płacone Wierzycielom i u Spółki nie powstał dług z tego tytułu (ani też żadne odsetki nie zostały umorzone). Spółka zamierza nadal spłacać należne odsetki od pożyczek, o których mowa we wniosku. Wszelkie wymagalne odsetki od niespłaconego kapitału zostaną przez Spółkę zapłacone Wierzycielom przed dniem zwarcia Ugody.

Pytania

1. Czy zawarcie przez Spółkę planowanej Ugody z Wierzycielami, a w jej wyniku nowacja zobowiązań z tytułu zawartych przez Spółkę umów pożyczek poprzez zastąpienie ich umową pożyczki operacyjnej i umową pożyczki partycypacyjnej zawartą z Wierzycielami spowoduje powstanie u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy w przypadku, gdy Spółka nie osiągnie zysku na planowanej Komercjalizacji (również w związku z wcześniejszym rozwiązaniem bądź wypowiedzeniem umowy pożyczki partycypacyjnej), i w efekcie nie wypłaci Wierzycielom przewidzianego w planowanej umowie pożyczki partycypacyjnej wynagrodzenia (ustalonego jako określony % zysku na Komercjalizacji), to powstanie u niej przychód podlegający opodatkowaniu CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1. Zawarcie przez Spółkę planowanej Ugody z Wierzycielami, a w jej wyniku nowacja zobowiązań z tytułu umów pożyczek nie spowoduje powstania u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

2. W przypadku gdy Spółka nie osiągnie zysku na planowanej Komercjalizacji (również w związku z wcześniejszym rozwiązaniem bądź wypowiedzeniem umowy pożyczki partycypacyjnej), i w efekcie nie wypłaci Wierzycielom przewidzianego w planowanej umowie pożyczki partycypacyjnej wynagrodzenia (ustalonego jako określony % zysku na Komercjalizacji), to nie powstanie u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie przez Spółkę planowanej Ugody z Wierzycielami i w jej wyniku umów pożyczki operacyjnej i pożyczki partycypacyjnej będzie dla Spółki neutralne na gruncie CIT. Nie wiąże się bowiem dla Spółki z powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W wyniku Ugody nie zmniejszy się wysokość zobowiązania wobec Wierzycieli do spłaty, a jedynie warunki i - w zakresie pożyczki partycypacyjnej - podstawa prawna spłaty tego zobowiązania (z umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 720 Kc, na umowę nienazwaną - pożyczki partycypacyjnej). Nie spowoduje to powstania u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. W myśl tego przepisu przychodem podlegającym opodatkowaniu CIT jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Co prawda w wyniku zawarcia przez Spółkę Ugody z Wierzycielami dojdzie do nowacji, czyli inaczej odnowienia zobowiązania w rozumieniu art. 506 § 1 Kc. Zgodnie z tym przepisem, „Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)”. Jednak pojęcie „umorzenie zobowiązania” użyte art. 506 Kc, nie może przesądzać, że Spółka uzyska przychód w związku z odnowieniem zobowiązań.

W art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, mowa jest o „umorzonych lub przedawnionych zobowiązaniach” co wskazuje, że chodzi o takie umorzenie, które ma charakter trwały, definitywny.

W przypadku nowacji, w wyniku umorzenia jednego zobowiązania (z tytułu pożyczki) nie powstanie przysporzenie po stronie Spółki, ponieważ w to miejsce wejdzie inne zobowiązanie (pożyczka partycypacyjna) i Spółka w takim samym stopniu będzie musiała zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. Po stronie Spółki jako dłużnika nie nastąpi więc definitywne przysporzenie w postaci zmniejszenia jej pasywów - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3875/17), w którym wskazano: „Zwolnienie z długu jest traktowane jako przychód tylko wtedy, gdy następuje nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu zwalnianego z długu. Nieuprawniona jest więc teza, że w przypadku, gdy Spółka zobowiązuje się do spełnienia innych świadczeń w zamian za umorzenie dotychczasowych, pod stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe gdzie beneficjentem tego przysporzenia jest tenże dłużnik. Spółka zobowiązuje się bowiem do swoistej „zapłaty” tego pierwotnego świadczenia przez spełnienie innych zobowiązań o charakterze majątkowym”.

Nowacja nie jest zdarzeniem gospodarczym, które spowoduje powstanie u Spółki przychodu podatkowego z tytułu umorzenia wierzytelności lub zwolnienia z długu, a jedynie spowoduje powstanie zobowiązania z innego tytułu (w tym przypadku z tytułu umowy pożyczki partycypacyjnej) w miejsce poprzedniego (zawartych przez Spadkodawcę ze Spółką umów pożyczek).

Takie też stanowisko - w zakresie nowacji - potwierdzają interpretacje:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.120.2018.2.BJ), w której stwierdzono, że w przypadku nowacji przekształceniu ulega podstawa prawna świadczenia, jednak samo zobowiązanie pozostaje niezmienne, tym samym, na skutek nowacji, nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia w postaci powiększenia aktywów podatnika; brak jest zatem skutku podatkowego,

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.533.2018.4.AW),

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.449.2023.2.AS),

- Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2017 r. (3063-ILPB2.4510.175.2016.1.AO),

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-621/16-1/MM).

Ad. 2

Pożyczka partycypacyjna nie została uregulowana w obowiązujących w Polsce przepisach prawa cywilnego. Jej definicja nie została też zawarta w updop. Z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy pożyczki partycypacyjnej należy stwierdzić, że jest ona jedną z tzw. umów nienazwanych. W doktrynie prawa cywilnego mianem umów nazwanych określa się umowy „normowane przez zespoły przepisów prawa zwykle wyodrębnione w systematyce aktu normatywnego (zwłaszcza Kc), które mają charakter powtarzający się w obrocie i występują (zarówno w przepisach, jak i w praktyce obrotu) pod określoną nazwą”. Przez umowę nienazwaną należy natomiast rozumieć „umowę, której treść nie odpowiada charakterystyce umowy nazwanej” (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX).

W praktyce obrotu gospodarczego, przez umowę pożyczki partycypacyjnej rozumie się przekazanie przez inwestora (pożyczkodawcę) do dyspozycji przedsiębiorcy (pożyczkobiorcy) określonej kwoty pieniężnej w zamian za procentowy udział w zysku tego przedsiębiorcy, z tytułu finansowanej inwestycji (zgodnie ze słownikiem języka polskiego „partycypować” to «ponosić wspólnie z kimś koszty jakiegoś przedsięwzięcia lub mieć udział w zyskach»). W przypadku pożyczki partycypacyjnej wypłata wynagrodzenia za udostępnienie kapitału zależy od zysku osiąganego przez pożyczkobiorcę. Cechą wynagrodzenia zależnego od zysku jest to, że może ono, ale nie musi wystąpić.

W przypadku planowanej przez Spółkę umowy pożyczki partycypacyjnej, kwota, jaka będzie przysługiwać pożyczkodawcy z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z kapitału nie zostanie określona z góry na moment zawierania umowy, a wynikać będzie z tego czy, i jaki zysk z Komercjalizacji uda się osiągnąć. Wynagrodzenie to nie odpowiada określonemu w art. 720¹ Kc, oprocentowaniu umowy pożyczki - jego wysokość nie zależy wprost od kwoty pożyczki i czasu jej trwania, ale od faktycznie osiągniętego zysku z Komercjalizacji.

Poza tym, umowa pożyczki partycypacyjnej nie nosi cech kodeksowej umowy pożyczki, tylko jest umową nienazwaną, zbliżoną do umowy wspólnego przedsięwzięcia, w której strony ponoszą wspólnie ryzyko gospodarcze w celu osiągnięcia określonych korzyści. Jeżeli cel finansowania w postaci Komercjalizacji nie zostanie zrealizowany (również w związku z wcześniejszym rozwiązaniem bądź wypowiedzeniem umowy pożyczki partycypacyjnej), albo Komercjalizacja nie przyniesie zysku, pożyczkodawca - zgodnie z planowaną umową pożyczki partycypacyjnej - nie otrzyma wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Nie będzie to jednak oznaczać dla Spółki powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału pożyczkodawcy).

Należy uwzględnić, że w opisanym przypadku głównym celem przedsięwzięcia jest podjęcie działań w celu pozyskania środków na spłatę Wierzycieli i jednocześnie zachowanie bytu przedsiębiorstwa Spółki, które po Komercjalizacji ma - w ocenie Wspólników - potencjał do osiągania zysku w przyszłości.

Osiągnięcie celu finansowania leży przede wszystkim w interesie Wierzycieli Spółki (pożyczkodawców), którzy dzięki działaniom podjętym w celu Komercjalizacji będą mieć realną szansę uzyskania spłaty zaangażowanego w Spółce kapitału. Trzeba tu wziąć pod uwagę, że zgodnie z wyceną firmy doradczej, wartość godziwa pożyczek udzielonych Spółce, a odziedziczonych przez Wierzycieli na dzień 14 czerwca 2022 r. wynosiła jedynie 684 274,35. Gdyby nie zawarcie Ugody i nowacja zobowiązań a następnie podjęcie działań w celu Komercjalizacji Spółki, spłata pozostałej części kapitału byłby poważnie zagrożona, z uwagi na realną groźbę niewypłacalności Spółki i jej upadłości likwidacyjnej.

Reasumując, z uwagi na specyfikę i cel zawartej przez Spółkę z Wierzycielami umowy pożyczki partycypacyjnej uwzględniając, że:

- kwota kapitału pożyczki ma służyć osiągnięciu celu finansowania jakim jest Komercjalizacja Spółki w celu spłaty jej Wierzycieli (nowacja zobowiązania i zawarcie umowy pożyczki partycypacyjnej, a następnie jej wykonanie realizuje przede wszystkim interes Wierzycieli),

- zgodnie z umową kwota wynagrodzenia za korzystanie z kapitału jest uzależniona od wystąpienia i wysokości zysku z Komercjalizacji,

w przypadku nieosiągnięcia tego celu (niedojścia Komercjalizacji do skutku), bądź nieosiągnięcia zysku na Komercjalizacji, nie można po stronie Spółki upatrywać opodatkowanego CIT przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem przez nią z cudzego kapitału bez wynagrodzenia.

Na marginesie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, gdyby doszło do upadłości Spółki i w jej wyniku do likwidacji, to wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań m.in. z tytułu pożyczek, które pozostałyby u niej na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, nie stanowiłaby dla Spółki przychodu opodatkowanego CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „updop”):

Pojęcie przychodu jest jednym z podstawowych pojęć podatku dochodowego. Stanowi ono podstawę do ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania tym podatkiem. Pojęcie to jednak nie zostało zdefiniowane w ustawie. Jego rozumienie kształtowane jest przez szereg przepisów oraz przez fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem bezpośrednim od przyrostu majątkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 updop wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Jednocześnie, za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Warto się w tym momencie również odnieść do definicji słownikowej słowa przyrost. Zgodnie bowiem z definicją słownika PWN, słowo „przyrost” oznacza: „(...) zwiększenie się liczby czegoś; też: różnica między początkową a końcową wartością pewnej wzrastającej wielkości (...)”.

Mając na uwadze powyższą słownikową definicję słowa przyrost, przyrost majątkowy należy definiować jako zwiększenie się majątku, aktywów podatnika, tak więc, aby można było mówić o przychodzie po stronie podatnika, musi on w swej istocie prowadzić do zwiększenia się majątku (aktywów).

Biorąc pod uwagę powyższe, art. 12 ust. 1 updop, należy rozumieć w ten sposób, że przychodem staje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika. Natomiast, okoliczności wymienione w tym przepisie mają charakter przykładowego wymienienia, które i tak muszą spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby spowodować powstanie przychodu.

W konsekwencji, aby można było mówić o przychodzie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, otrzymane wartości pieniężne muszą spełnić 3 przesłanki:

a)muszą zostać otrzymane i pozostawione do dyspozycji podatnika,

b)podatnik musi mieć możliwość skorzystania z tych pieniędzy,

c)otrzymane wartości muszą powodować określony przyrost majątkowy podatnika.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 updop:

Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, określenie „umorzonych lub przedawnionych zobowiązań” wskazuje, że chodzi o takie umorzenie, które ma charakter trwały − wówczas z jednej strony ulegną zmniejszeniu pasywa dłużnika, z drugiej nie będzie konieczności angażowania jego aktywów. Przychodem są więc tylko definitywne przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenia aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest ustalenie, czy zawarcie przez Spółkę planowanej Ugody z Wierzycielami, a w jej wyniku nowacja zobowiązań z tytułu zawartych przez Spółkę umów pożyczek poprzez zastąpienie ich umową pożyczki operacyjnej i umową pożyczki partycypacyjnej zawartą z Wierzycielami spowoduje powstanie u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Instytucja nowacji (odnowienia), należy do grupy zdarzeń prawnych powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Ustawodawca kształtuje odnowienie jako czynność prawną o charakterze dwustronnym (umowę). Warunkiem umorzenia dotychczasowego zobowiązania dłużnika jest zaciągnięcie przez niego nowego zobowiązania. Inaczej mówiąc, wolą stron umowy odnowienia jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania i zastąpienie go nowym zobowiązaniem lub opartym na innej podstawie prawnej. O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi). Konieczną przesłanką nowacji jest istnienie ważnego zobowiązania.

Zgodnie z treścią art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Z powołanego przepisu wynika zatem, że ustawodawca wprowadził możliwość umorzenia dotychczasowego zobowiązania na podstawie zawartej pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem umowy, na mocy której ten drugi w miejsce dotychczasowego świadczenia:

1)zobowiązuje się do spełnienia innego świadczenia albo,

2)zobowiązuje się do spełnienia tego samego świadczenia, jednakże na innej podstawie prawnej.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne, zauważyć należy, że w opisanej przez Państwa sprawie, zawarcie Ugody z Wierzycielami i w jej wyniku umów pożyczki operacyjnej i pożyczki partycypacyjnej, nie spowoduje powstania u Państwa przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Działanie to nie wiąże się bowiem z powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Jak wynika z opisu sprawy, w wyniku Ugody nie zmniejszy się wysokość zobowiązania wobec Wierzycieli do spłaty, a jedynie warunki i – w zakresie pożyczki partycypacyjnej. W efekcie nowacji, Państwa dotychczasowe pożyczki, zostaną skonsolidowane w jedno zobowiązanie (pożyczkę), a następnie poprzez zawarcie z Wierzycielami odrębnych umów, dojdzie do ustalenia dwóch kategorii wierzytelności: pożyczki operacyjnej oraz pożyczki partycypacyjnej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy zawarcie przez Spółkę planowanej Ugody z Wierzycielami, a w jej wyniku nowacja zobowiązań z tytułu zawartych przez Spółkę umów pożyczek poprzez zastąpienie ich umową pożyczki operacyjnej i umową pożyczki partycypacyjnej zawartą z Wierzycielami spowoduje powstanie u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, uznałem za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Nieodpłatny to niewymagający opłaty. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, po raz pierwszy sformułowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2000 r., sygn akt I SA/Gd 2285/98, a potem w uchwale siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 i w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r, sygn. akt II FPS 1/06, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe.

Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Podobnie o nieodpłatnych świadczeniach wypowiada się doktryna podatkowa „świadczeniami nieodpłatnymi są tylko takie, w wyniku których spełniający świadczenie nie uzyska żadnych korzyści majątkowych pod jakąkolwiek postacią, np. zapłaty pewnej sumy w pieniądzu, wykonania za spełniającego świadczenie zobowiązania (np. podatkowego), przyznania spełniającemu świadczenie korzystniejszych niż dla innych kontrahentów warunków współpracy w zamian za to świadczenie, przeniesienie na spełniającego świadczenie określonego prawa, wykonanie na rzecz spełniającego świadczenie określonych usług itp.” (W. Czachórski (red.), System prawa cywilnego, tom I Część ogólna, Zakład Narodowy im. Ossolińskich, Wrocław -Warszawa 1985, s. 496).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy w przypadku, gdy Spółka nie osiągnie zysku na planowanej Komercjalizacji (również w związku z wcześniejszym rozwiązaniem bądź wypowiedzeniem umowy pożyczki partycypacyjnej), i w efekcie nie wypłaci Wierzycielom przewidzianego w planowanej umowie pożyczki partycypacyjnej wynagrodzenia (ustalonego jako określony % zysku na Komercjalizacji), to powstanie u niej przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Pożyczka partycypacyjna nie została uregulowana w obowiązujących w Polsce przepisach prawa cywilnego. Podobnie, definicja pożyczki partycypacyjnej nie została wskazana w Ustawie CIT. Mając jednak na względzie praktykę obrotu gospodarczego, przez umowę pożyczki partycypacyjnej rozumie się przekazanie przez inwestora (pożyczkodawcę) na rzecz przedsiębiorcy (pożyczkobiorcy) określonej kwoty pieniężnej w zamian za procentowy udział w zysku tego przedsiębiorcy z tytułu finansowanej inwestycji (niem. Kicker-Optionen). W przeciwieństwie do typowej umowy pożyczki, w pożyczce partycypacyjnej wynagrodzenie w postaci odsetek od przekazanego kapitału nie występuje w ogóle lub występuje obok procentowego udziału w zysku.

O pożyczkach partycypacyjnych, w których odsetki uzależnione są od zysku, i których nie należy traktować jak „zwykłych” pożyczek wypowiada się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK42/11, wskazanym przez Wnioskodawcę. Natomiast, w wyroku z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wręcz kwalifikuje pożyczkę partycypacyjną jako wspólne przedsięwzięcie: „W ocenie Sądu trafnie też Minister Finansów zwrócił uwagę, iż uprawnienia spółki C. w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c Wypłata dodatkowego wynagrodzenia uzależniona została od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) w zawartej przez Stronę umowie, powoduje, że kontrahent określany jako pożyczkodawca, w istocie jest zaangażowany wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie tylko udzieleniem pożyczki. Nie sposób wiec traktować zawartej przez Stronę umowę w części dotyczącej „odsetek uczestniczących” jak umowę pożyczki, a w konsekwencji „odsetek uczestniczących”, wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu jako odsetek, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki”.

W przypadku pożyczki partycypacyjnej nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym. Wynagrodzenie za korzystanie z kapitału jest świadczeniem ekwiwalentnym (tj. świadczeniem wzajemnym) i odpłatnym. Jak zawarliście Państwo we wniosku, wynagrodzenie za korzystanie z kapitału (Wkładu) przez Spółkę zostanie ustalone w ten sposób, że Wierzyciele będą partycypowali w wyniku finansowym na transakcji Komercjalizacji Spółki uzyskując określony % udział w zysku na Komercjalizacji, o ile taki zysk wystąpi. Jest to charakterystyczna cecha instytucji pożyczki partycypacyjnej, to jest takiej w przypadku której wypłata odsetek (tu wynagrodzenie za korzystanie z kapitału) zależy od zysku osiąganego przez pożyczkobiorcę.

Celem finansowania pożyczką partycypacyjną mają być intensywne działania zmierzające do komercjalizacji Spółki (tj. zbycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, bądź podwyższenia kapitału Spółki przez inwestora zewnętrznego, albo sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki; dalej: „Komercjalizacja”). Zysk zostanie ustalony jako wynik finansowy na transakcji Komercjalizacji po odjęciu kosztów stanowiących koszty Komercjalizacji rozumianych jako koszty przeprowadzenia procesu Komercjalizacji w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych Spółki ujętych na wydzielonym koncie księgowym oraz po odjęciu wartości kapitału pożyczki partycypacyjnej.

Biorąc pod uwagę, że pożyczka partycypacyjna ma charakter długoterminowy, nie ma przesłanek aby w okresach kiedy Spółka nie będzie płaciła wynagrodzenia za korzystanie z kapitału (Wkładu), uznać że osiągnęła ona nieodpłatne świadczenie.

Pożyczka partycypacyjna, nie jest udzielana tytułem darmym, do czego może prowadzić analizowanie konsekwencji finansowych dla Stron umowy ograniczone do jednego roku podatkowego, w którym pożyczkobiorca nie zapłacił za udostępniony kapitał (ponieważ wygenerował stratę). W przypadku pożyczek partycypacyjnych nie można mówić o świadczeniu nieodpłatnym, ponieważ wynagrodzenie za pożyczony kapitał istnieje, tyle że jest warunkowe i odsunięte w czasie.

W świetle powyższego, zgadzam się z Państwem, że w przypadku gdy Spółka nie osiągnie zysku na planowanej Komercjalizacji (również w związku z wcześniejszym rozwiązaniem bądź wypowiedzeniem umowy pożyczki partycypacyjnej), i w efekcie nie wypłaci Wierzycielom przewidzianego w planowanej umowie pożyczki partycypacyjnej wynagrodzenia (ustalonego jako określony % zysku na Komercjalizacji), to nie powstanie u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).