tematy:

Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.296.2024.3.DP

Opodatkowanie dostaw i refakturowania energii cieplnej, alokacja podatku na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, sposób ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, obowiązek dokonania korekty po zakończeniu każdego z lat podatkowych stosowania korekty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w zakresie uznania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT:
dostaw energii cieplnej wytworzonej przez pompę ciepła oraz
refakturowania energii cieplnej nabytej od PEC dokonywanego na rzecz Najemców Mieszkań,

rozliczanych według zużycia licznikowego,

nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT,

nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego w zakresie poboru energii przez PPE Części Wspólnych w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT,
prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Węzła hybrydowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT,
nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty po zakończeniu każdego z lat podatkowych stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z zastosowaniem metody alokacji podatku naliczonego opartej o proporcję ilości energii zużytej do celów działalności opodatkowanej właściwą stawką i energii zużytej do działalności zwolnionej od podatku.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania dostaw energii cieplnej wytworzonej przez pompę ciepła oraz refakturowania energii cieplnej nabytej od PEC dokonywanego na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczanych według zużycia licznikowego, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC,
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego w zakresie poboru energii przez PPE Części Wspólnych,
prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Węzła hybrydowego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT,
prawa do dokonania korekty po zakończeniu każdego z lat podatkowych stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2024 r. (wpływ 8 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Opis Wnioskodawcy

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

2.Opis Nieruchomości

Spółka planuje nabycie nieruchomości składającej się z gruntu, budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową w części parteru, z garażem podziemnym (dalej: „Budynek”) oraz zagospodarowania terenu (wraz z aleją pieszą oraz wewnętrzną stacją transformatorową), położonej przy ul. (…) w A. (dalej: „Nieruchomość”).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu B., na obszarze którego znajduje się Nieruchomość, działki gruntowe składające się na Nieruchomość znajdują się na obszarze oznaczonym jako „e 4.5 MW/U”, którego przeznaczeniem podstawowym jest mieszkalnictwo wielorodzinne i usługi z zakresu: handlu detalicznego (z wyjątkiem stacji paliw, chyba że ustalenia szczegółowe stanowią inaczej), biur, administracji, usług, obsługi finansowej, rzemiosła (z wyjątkiem warsztatów samochodowych), kultury, turystyki, gastronomii, poczty i telekomunikacji, zamieszkania zbiorowego, z zakresu hoteli i pensjonatów, oraz częściowo na obszarze oznaczonym jako „1 KD-P”, którego przeznaczeniem podstawowym jest komunikacja piesza oraz urządzenia techniczne związane z oświetleniem i odwodnieniem alei pieszych z dopuszczeniem infrastruktury technicznej oraz zieleni urządzonej.

Na gruncie KŚT, Budynek winien zostać zakwalifikowany do grupy 1, podgrupy 11, rodzaj 110 - budynki mieszkalne, gdyż co najmniej połowa całkowitej jego powierzchni użytkowej będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych. Analogiczna klasyfikacja będzie dotyczyła pozostałych budynków znajdujących się na Osiedlu. Stosownie do zapisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), budynki mieszkalne klasyfikowane są w grupie 1, podgrupie 11, Rodzaju 110 KŚT.

Spółka nabyła również inne nieruchomości znajdujące się w bezpośrednim sąsiedztwie Nieruchomości. Łącznie z Budynkiem Spółka będzie właścicielem trzech budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, które mieścić się będą między ulicami (…) i (…) w A. (dalej łącznie: „Osiedle”). Budynki mieszkalne położone na terenie Osiedla będą tworzyły funkcjonalny zespół, w którym będą znajdować się mieszkania na wynajem długoterminowy. Budynki Osiedla będą posiadały garaże podziemne oraz część usługową w parterach, a teren Osiedla niezbędne zagospodarowanie.

W budynkach Osiedla znajdować się będzie łącznie (...) mieszkań dwupokojowych oraz typu studio (dalej: „Mieszkania”). Mieszkania będą w pełni umeblowane i gotowe do wprowadzenia się. Wnętrza Mieszkań będą wyposażone w sprzęt AGD, telewizory z funkcją Smart i będą doposażone w drobne elementy codziennego użytku.

Osiedle będzie oferować także miejsca w garażach podziemnych i komórki lokatorskie, jak również miejsca postojowe dla rowerów.

Transakcja nabycia każdej z nieruchomości gruntowych wchodzących w skład Osiedla była lub będzie opodatkowana VAT według odpowiedniej stawki.

Mieszkania znajdujące się na Osiedlu będą wydzielone jako osobne nieruchomości posiadające własne księgi wieczyste – będą samodzielnymi lokalami mieszkalnymi zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 1048 ze zm., dalej: „ustawa o własności lokali”).

3.Opis przedmiotu działalności Wnioskodawcy - najem lokali mieszkalnych

Wnioskodawca prowadzi i planuje prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Osiedla w zakresie wynajmu długoterminowego znajdujących się w budynkach Osiedla Mieszkań oraz wynajmu miejsc postojowych oraz lokali usługowych. Obecnie trwają prace wykończeniowe Budynku, a Spółka rozpoczęła proces jego komercjalizacji poprzez oferowanie najmu znajdujących się w nim Mieszkań. Pozostałe budynki mieszkalne Osiedla są już dostępne do najmu i częściowo wynajęte. Planowana data rozpoczęcia najmu powierzchni w Budynku jest szacowana na III kwartał 2024 r.

Spółka będzie zawierała z najemcami znajdujących się w Budynku Mieszkań (dalej: „Najemcy”) umowy najmu długoterminowego na podstawie używanej przez siebie wzorcowej umowy najmu (dalej: „Wzorcowa umowa”). Drobne modyfikacje Wzorcowej umowy w stosunku do konkretnych Najemców będą dopuszczalne jedynie w ramach wyjątku, gdyż intencją Spółki jest unifikacja umów najmu Mieszkań znajdujących się na Osiedlu. Najemcy będą również zobowiązani do przestrzegania Regulaminu Osiedla lub Budynku.

Meldunek czasowy w Mieszkaniach będzie możliwy dla Najemców oraz osób wyszczególnionych w umowach najmu jako osoby współzamieszkujące na podstawie umowy najmu.

Co do zasady, Najemcy będą płacić Spółce czynsz najmu za wynajęte Mieszkanie (dalej: „Czynsz Najmu”). Ponadto, Najemcy będą ponosić:

1.opłatę administracyjną, skalkulowaną w oparciu o faktyczne koszty ponoszone przez Spółkę w związku z utrzymaniem Osiedla, tj. gruntu, urządzeń oraz części wspólnych Osiedla, w tym części wspólnych Budynku, w którym będą zakwaterowani. Opłata administracyjna obejmie m.in.: sprzątanie, naprawy, dostawy mediów dla części wspólnych Budynku, podatki, opłaty, a także uzasadnione inwestycje na rzecz wszystkich najemców danego budynku i będzie rozliczana proporcjonalnie na Najemców, oraz

2.opłaty za media zgodnie z bieżącym zużyciem i na podstawie wskazań liczników przypisanych do konkretnych Mieszkań, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę.

Dostęp do Internetu będzie uwzględniony w Czynszu Najmu.

Najemcy będą dodatkowo uiszczać czynsz za wynajęte komórki lokatorskie oraz miejsca parkingowe, przy czym wynajem komórek lokatorskich i miejsc parkingowych będzie w pełni dobrowolny i nie będzie dotyczył każdego Najemcy. Miejsca parkingowe nie będą wyodrębnione jako osobne przedmioty własności i nie będą na stałe przypisane do konkretnych Mieszkań.

Najemcy Mieszkań będą w nich realizować własne cele mieszkaniowe.

W Budynku, poza Mieszkaniami, parkingiem podziemnym i częściami wspólnymi przeznaczonymi dla Najemców Mieszkań znajdować się będą również dwa lokale usługowe (dalej: „Lokale usługowe”), wyodrębnione formalnie jako lokale będące osobnymi przedmiotami własności i posiadające osobne księgi wieczyste - odrębne lokale o innym przeznaczeniu w rozumieniu ustawy o własności lokali.

Spółka planuje oddanie jednego z lokali usługowych znajdujących się w Budynku, przeznaczonego pod funkcję handlową (dalej: „Lokal handlowy”), w najem podmiotowi, który będzie w tym lokalu prowadził działalność gospodarczą. Drugi lokal usługowy w Budynku będzie natomiast przystosowany do pełnienia funkcji miejsca pracy wspólnej, tzw. co-workingu (dalej: „Lokal biurowy”).

Lokale użytkowe będą stanowiły lokale użytkowe w rozumieniu § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych”), zgodnie z którym lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Lokal biurowy będzie mieścił strefę coworkingową dedykowaną mieszkańcom Osiedla (tj. Budynku oraz pozostałych budynków mieszkalnych znajdujących się w obrębie Osiedla). Będzie to przestrzeń zaprojektowana z myślą o efektywnej pracy. Najemcy będą mieli dostęp do nowoczesnych miejsc do pracy, wyposażonych w ergonomiczne biurka, szybkie Wi-Fi i wszelkie udogodnienia niezbędne do produktywnej pracy.

Na okres trwania okresu najmu Mieszkań, Spółka będzie zapewniać Najemcom dodatkową usługę w postaci dostępu do Lokalu biurowego - strefy pracy wspólnej (dalej: „Usługa”). Dostęp do strefy pracy wspólnej w Lokalu biurowym będzie ograniczony i będzie wymagał posługiwania się kartami dostępu, które zostaną wydane Najemcom opłacającym abonament za Usługę. Najemcy będą płacić zryczałtowany, miesięczny abonament za Usługę (dalej: „Abonament”). Miesięczny Abonament za Usługę będzie płatny za każdy miesiąc z góry, nie później niż do 10 dnia danego miesiąca, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę.

Zapisy dotyczące Usługi znajdą się w Umowie wzorcowej.

W dniu (…) 2024 r. na wniosek Spółki została wydana dla niej interpretacja indywidualna prawa podatkowego (sygn.: (…), dalej: „Interpretacja”), w której tut. Organ potwierdził, że:

Usługa dostępu do Lokalu biurowego jako lokalu usługowego będącego przedmiotem odrębnej własności, świadczona przez Spółkę na rzecz Najemców Mieszkań w zamian za płatność Abonamentu będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Wynajem miejsc parkingowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych Osiedla, świadczony przez Spółkę na rzecz Najemców Mieszkań jako oddzielna usługa w zamian za płatność ceny najmu miejsc parkingowych, będzie podlegał opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz nie będzie podlegał zwolnieniu z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wzorcowa umowa będzie zawierać postanowienia, z których będzie wynikać, że najem Mieszkań dotyczyć będzie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (poszczególnych lokali) i że Najemca będzie mógł wykorzystywać Mieszkanie wyłącznie w celach mieszkaniowych.

4.Planowana instalacja Węzła hybrydowego - pompy ciepła i instalacji fotowoltaicznej

W celu poprawy wydajności energetycznej i cieplnej, zmniejszenia kosztów eksploatacji Budynku i ograniczenia śladu węglowego związanego z jego działalnością, Spółka planuje instalację w Budynku hybrydowego węzła ciepła (dalej: „Węzeł hybrydowy”). Węzeł hybrydowy będzie składał się z pompy ciepła oraz fotowoltaiki o mocy 19 kWp.

Łączna moc generatorów w Spółce nie przekroczy 1 MW, gdyż panele, które zostaną zamontowane w zestawie z pompą ciepła (19kWp), będą jedynymi panelami/generatorami posiadanymi przez Spółkę.

5.Zużywanie energii elektrycznej

Instalacja fotowoltaiczna będzie produkować energię elektryczną. W związku z tym, że będzie to mikroinstalacja, która działa na zasadach prosumenckich (jako instalacja do 50 kW), umowa z firmą energetyczną (przedsiębiorstwem energetycznym, dalej: „Operator energetyczny”) będzie zawarta nie tylko na zakup energii, ale także na odsprzedaż energii.

Co jednak istotne, do Mieszkań nie będzie dostarczany prąd wyprodukowany przez instalację fotowoltaiczną zamontowaną na Budynku. Ze względu na sposób instalacji sieci, Mieszkania będą mogły korzystać wyłącznie z energii elektrycznej dostarczanej bezpośrednio przez Operatora energetycznego. Z poboru energii elektrycznej od Operatora energetycznego do Mieszkań Najemcy będą rozliczani według zużycia (każde Mieszkanie będzie opomiarowane - będą posiadały one liczniki zużytej energii elektrycznej).

Również Lokale usługowe nie będą pobierać energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną będącą częścią Węzła hybrydowego - Lokale usługowe będą miały zawarte oddzielną umowę lub umowy z Operatorem energetycznym na dostawę energii elektrycznej i tylko z tego źródła będą pobierać prąd.

Nie jest wykluczone, że użytkownicy Lokalu handlowego będą podpisywać umowę z Operatorem energetycznym na dostawę energii elektrycznej do Lokalu handlowego we własnym imieniu (w takim przypadku Spółka nie będzie miała zawartej umowy na dostawę energii elektrycznej do Lokalu handlowego), jednak ta kwestia może się różnić w odniesieniu do konkretnego użytkownika Lokalu handlowego i zmieniać w czasie.

Energia z instalacji fotowoltaicznej produkowana w danym, konkretnym momencie w pierwszej kolejności wykorzystywana będzie na bieżące zużycie, tzw. autokonsumpcję przez Spółkę. Dopiero jej nadmiar (np. w słoneczny dzień) będzie sprzedawany na rzecz Operatora energetycznego. Do mierzenia energii kupionej od Operatora energetycznego i sprzedanej do Operatora energetycznego służyć będzie licznik dwukierunkowy. Falowniki i aplikacje do nich pokazywać będą dane produkcji całego wyprodukowanego prądu. Dane od Operatora energetycznego pokażą zaś ilość energii oddanej do sieci za ten sam okres. Operator energetyczny będzie wysyłał Spółce rozliczenia zakupu i sprzedaży najprawdopodobniej w interwale miesięcznym, choć możliwe są też inne okresy rozliczeniowe w zależności od kształtu umowy z Operatorem energetycznym.

Kwota, za którą Spółka sprzeda nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej obniży rachunek Spółki za zakup energii. Zgodnie z zasadami rozliczeń z przedsiębiorstwem energetycznym, Spółka nie będzie wystawiać faktur za sprzedaż energii elektrycznej do Operatora energetycznego.

Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną wykorzystana będzie jedynie w ramach jednego Punktu Poboru Energii (PPE) przeznaczonego dla części wspólnych Budynku i urządzeń do niego podłączonych (dalej: „PPE Części Wspólnych”). Dla wyjaśnienia, w instalacjach elektrycznych, PPE to punkt pomiarowy w instalacji lub sieci, dla którego dokonuje się rozliczeń oraz dla którego może nastąpić zmiana sprzedawcy. PPE jest opomiarowany licznikiem lub licznikami. PPE jest najmniejszą jednostką, dla której odbywa się zbilansowanie dostaw energii elektrycznej.

Innymi słowy, instalacja elektryczna w Budynku będzie skonstruowana w taki sposób, że energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będzie przekazywana jedynie do PPE Części Wspólnych Budynku, a w dalszej kolejności rozprowadzona do urządzeń podłączonych do tego PPE. Nie będzie możliwości przekazania energii elektrycznej wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne do Mieszkań ani Lokali użytkowych - te będą posiadały własne PPE, które jak wskazano wyżej, będzie pobierać energię elektryczną wyłącznie bezpośrednio od Operatora energetycznego.

Z punktu PPE Części Wspólnych zasilane będą: pompa ciepła, windy, oświetlenie części wspólnych i wszystkie inne urządzenia zlokalizowane w częściach wspólnych albo służące częściom wspólnym Budynku.

Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będącą częścią Węzła hybrydowego nie będzie zasilała też żadnych części pozostałych budynków Osiedla - te będą posiadały własne PPE.

6.Nabywanie energii elektrycznej

W przypadku, gdy instalacja fotowoltaiczna będąca częścią Węzła hybrydowego wyprodukuje mniej energii niż wyniesie pobór w PPE Części Wspólnych Budynku, brakująca energia zostanie zakupiona od Operatora energetycznego. Zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego do PPE Części Wspólnych będzie podlegał opodatkowaniu VAT jako dostawa energii elektrycznej i będzie udokumentowany fakturą VAT.

Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będącą częścią Węzła hybrydowego oraz energia elektryczna zakupiona do PPE Części Wspólnych od Operatora energetycznego będą opomiarowane, tj. Spółka będzie w stanie określić na podstawie liczników i rozliczeń z Operatorem energetycznym, ile energii z każdego z tych źródeł osobno zostało wykorzystane przez urządzenia podłączone do PPE Części Wspólnych. Pobór energii elektrycznej nie będzie ustalany na poziomie konkretnego urządzenia, a jedynie całego PPE Części Wspólnych. Po otrzymaniu rozliczeń z zakładu energetycznego na podstawie obliczenia autokonsumpcji będzie możliwość określenia ogólnej proporcji dla całego PPE, czyli wszystkich urządzeń z części wspólnej w Budynku - jaką część zużycia całego PPE stanowi energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będącą częścią Węzła hybrydowego, a jaką energia kupiona z sieci od Operatora energetycznego.

Rozliczenie z zakładem energetycznym odbywać się będzie z poziomu konkretnego puntku poboru energii - rozliczenie wykaże, ile energii pobierają urządzenia na danym PPE z sieci, a ile z instalacji fotowoltaicznej (autokonsumpcja).

Podsumowując, na podstawie umowy z Operatorem energetycznym, Spółka będzie nabywać energię elektryczną do dwóch oddzielnych sieci wewnętrznych Budynku z oddzielnymi PPE - PPE Części Wspólnych oraz PPE Mieszkań i Lokali usługowych.

Pod PPE Mieszkań i Lokali podpięte będą wszystkie urządzenia i instalacje znajdujące się w Mieszkaniach i Lokalach, a zużycie będzie opomiarowane w stosunku do każdego Mieszkania i Lokalu usługowego. Mieszkania i Lokale usługowe będą mogły pobierać energię elektryczną wyłącznie bezpośrednio od Operatora energetycznego. W stosunku do Mieszkań i Lokalu handlowego Spółka będzie dokonywać refaktury kosztów zużytej energii elektrycznej według wskazań liczników i będzie opodatkowywać taką sprzedaż podatkiem VAT.

PPE Części Wspólnych zasilać będzie natomiast wyłącznie urządzenia części wspólnych Budynku (w tym pompę ciepła) i w pierwszej kolejności pobierać będzie energię elektryczną wyprodukowaną przez instalację fotowoltaiczną będącą częścią Węzła hybrydowego (autokonsumpcja), natomiast w przypadku niedoboru energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej PPE Części Wspólnych będzie pobierał (nabywał) brakującą energię bezpośrednio od Operatora energetycznego.

Operator energetyczny będzie osobno wykazywał ilości energii elektrycznej nabywanej przez Spółkę na cele PPE Mieszkań i Lokali usługowych i PPE Części Wspólnych.

Zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego przez Spółkę każdorazowo będzie opodatkowany VAT według właściwej stawki, bez względu na to, do którego PPE energia będzie nabywana. Natomiast sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej do Operatora energetycznego będzie obniżała zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu energii (nie będzie to dostawa energii w rozumieniu ustawy o VAT).

7.Pompa ciepła - produkcja i zużycie energii cieplnej

Pompa ciepła stanowiąca część Węzła hybrydowego będzie w pełni opomiarowana w zakresie poboru energii elektrycznej i wyprodukowanej energii cieplnej. Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana przez energię z pompy ciepła będą dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokalu handlowego. Każde zużycie mediów przez najemców będzie rozliczane wedle zużycia licznikowego. Ponadto energia cieplna z pompy ciepła oraz ciepła woda podgrzana przez energię z pompy ciepła będą wykorzystywane w częściach wspólnych Budynku oraz w Lokalu biurowym, w którym Spółka świadczyć będzie Usługę - będzie to tzw. autokonsumpcja Spółki na cele własnej działalności gospodarczej.

Spółka będzie miała możliwość zmierzenia, ile energii elektrycznej pobierze pompa ciepła (dzięki podlicznikowi energii elektrycznej), a także zmierzyć, ile ciepła do celów CO i CWU pompa wyprodukuje dzięki osobnemu opomiarowaniu CO i CWU z pompy ciepła na wyjściu z układu. Nie będzie możliwości dokładnego pomiaru, ile energii elektrycznej pompa pobiera z instalacji fotowoltaicznej, a ile z sieci od Operatora energetycznego. Znane będzie natomiast ogólne zużycie energii elektrycznej przez pompę, a zatem możliwy będzie pomiar szacunkowy.

Pompa ciepła będzie opomiarowana również na wyjściu, czyli Spółka będzie wiedziała, ile CO i CWU zostanie wyprodukowane przez pompę ciepła ogółem.

8.Nabywanie energii cieplnej

Poza wykorzystywaniem energii cieplnej z pompy ciepła będącej elementem Węzła hybrydowego, Spółka będzie też nabywać energię cieplną z węzła cieplnego - od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej (dalej: „PEC”). Należy bowiem zauważyć, że praca pompy ciepła jest optymalna jedynie w określonych warunkach pogodowych. Podłączenie hybrydowe instalacji cieplnej pozwoli na zarządzanie parametrem zasilania siecią miejską i pompami (sterowanie, skąd pochodzić będzie wykorzystywana energia cieplna). Oznacza to, że Spółka będzie dokupowała energię cieplną od PEC. W szczególności, Spółka będzie nabywała brakującą energię cieplną w sytuacji, gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub gdy ze względu na ujemne temperatury powietrza praca pompy ciepła stanie się nieopłacalna (tzw. punkt biwalentny).

Energia cieplna nabywana od PEC będzie wykorzystywana tak samo jak energia z pompy ciepła - w Mieszkaniach, Lokalach usługowych i częściach wspólnych Budynku. Bez względu na sposób konsumpcji, Spółka będzie nabywać energię cieplną od PEC w drodze transakcji opodatkowanej VAT według odpowiedniej stawki.

Zarówno energia cieplna z pompy ciepła, jak i energia cieplna nabywana od PEC, będzie trafiała do tej samej sieci w Budynku. Ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej Spółka nie będzie w stanie wskazać, w jaki sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła.

Węzeł energii cieplnej nabywanej od PEC będzie opomiarowany, zatem Spółka będzie wiedziała, ile energii cieplnej zostało nabyte. Ponadto, każde Mieszkanie i każdy Lokal będą opomiarowane, Spółka będzie więc znała zużycie ciepła w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach, jednak bez podziału na źródło ciepła (węzeł PEC/wewnętrzna pompa ciepła). Innymi słowy, Spółka będzie znała zużycie energii cieplnej w częściach wspólnych Budynku oraz w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach. Spółka będzie też znała ilość energii cieplnej wyprodukowanej przez pompę ciepła oraz nabytych od PEC, dane te jednak będą dostępne dla całego Budynku (zatem Spółka będzie znała łączną produkcję i nabycie ciepła w całym Budynku).

9.Rozliczanie mediów z Najemcami

Najemcy Mieszkań i Lokalu handlowego będą rozliczani za energię cieplną według faktycznego zużycia, według stawek stosowanych przez PEC bez względu na pochodzenie ciepła (PEC/wewnętrzna pompa ciepła). W tym zakresie Umowa wzorcowa najmu Mieszkań będzie zawierała zapis, zgodnie z którym: w skład opłaty za media wchodzi także opłata za ogrzewanie. Najemca przyjmuje do wiadomości, że energia cieplna pochodzi z systemu hybrydowego (m.in. pompy ciepła będącej własnością Wynajmującego) znajdującego się na terenie Nieruchomości. Opłata za ogrzewanie składa się z opłaty stałej oraz zmiennej, która jest rozliczana na podstawie iloczynu faktycznego zużycia energii cieplnej, obliczonego na podstawie wskazań liczników ciepła, oraz jednostkowej stawki za 1 Gj według taryfy operatora, bez względu na pochodzenie energii cieplnej.

Umowy z dostawcą energii elektrycznej - Operatorem energetycznym oraz z dostawcą energii cieplnej - PEC będą zawarte bezpośrednio przez Spółkę i nie będą zawarte w imieniu i na rzecz Najemców. Spółka będzie dokonywać jedynie obciążenia Najemców za zużyte media według zużycia i według stawek stosowanych przez dostawców. Zgodnie z zawartymi Umowami najmu Wnioskodawca refakturować będzie na Najemców koszty Mediów 1:1 zgodnie ze stanem ich faktycznego indywidualnego zużycia określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, podzielników, wodomierzy oraz odczyty oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia energii elektrycznej, nie doliczając własnej marży. Wyjątkiem jest ciepło produkowane przez pompę ciepła będącą elementem Węzła hybrydowego - w takim przypadku Spółka obciążać będzie Najemców za zużycie wyprodukowanego przez siebie ciepła według stawek stosowanych przez PEC. Spółka nie będzie jednak wykazywać, w jakiej proporcji w obciążeniu Najemcy pozostaje ciepło z pompy ciepła i z PEC - faktura wystawiona Najemcy będzie każdorazowo wskazywać tylko jedną pozycję dot. zużycia energii cieplnej.

10.Nabycie i montaż Węzła hybrydowego oraz jego charakterystyka

Spółka poniesie koszty zakupu i montażu Węzła hybrydowego, w tym prac budowlanych, projektowych, zmian w instalacji elektrycznej i wentylacji. Dostawa i montaż Węzła hybrydowego zostaną wykonane przez tego samego dostawcę i opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% na postawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jako termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Będące elementami Węzła hybrydowego pompa ciepła i instalacja fotowoltaiczna, choć będą dostarczane i montowane łącznie, stanowić będą oddzielnie kompleksowe i dające się wyodrębnić zespoły urządzeń zdatne do użytku oddzielnie i w takiej postaci, w jakiej zostały zamontowane. Oba te elementy będą zdatne do oddzielnego funkcjonowania.

W skład pompy ciepła i instalacji fotowoltaicznej będącej częścią Węzła hybrydowego wchodzić będą wszystkie elementy/urządzenia potrzebne do działania zgodnie z ich przeznaczeniem jako odrębnych całości. Instalacje te będą kompletne i zdatne do użytku. Każde z tych urządzeń będzie mogło być w każdym momencie zdemontowane, bez ingerencji w konstrukcję Budynku i bez negatywnych skutków dla urządzeń i osprzętu wchodzącego w skład tych instalacji.

11.Pozostałe informacje

Mieszkania i inne powierzchnie Osiedla, w tym miejsca parkingowe w garażu podziemnym czy Lokal handlowy, będą wynajmowane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym i na własny rachunek.

Zgodnie z założeniem Wnioskodawcy, usługa najmu Mieszkań objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Ponadto, wynajem Lokalu handlowego jako osobnego lokalu usługowego będzie podlegał opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Usługa dostępu do Lokalu biurowego jako lokalu usługowego będącego przedmiotem odrębnej własności, świadczona przez Spółkę na rzecz Najemców Mieszkań w zamian za płatność Abonamentu będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług - zgodnie z wydaną dla Spółki Interpretacją.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Instalacja fotowoltaiczna oraz pompa ciepła stanowić będą własność Spółki i będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Węzeł hybrydowy będzie zainstalowany w Budynku, za pomocą którego Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie wynajmu długoterminowego znajdujących się w nim Mieszkań, wynajmu Lokalu handlowego oraz świadczenia Usługi. Jak wskazano we Wniosku, celem instalacji Węzła hybrydowego jest poprawa wydajności energetycznej i cieplnej Budynku, zmniejszenie kosztów eksploatacji Budynku i ograniczenie śladu węglowego związanego z jego działalnością.

Przewidywany okres używania instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła będzie dłuższy niż rok.

Wartość początkowa pompy ciepła, jak i instalacji fotowoltaicznej, przy założeniu, że będą one stanowić odrębne środki trwałe, przekroczy 15.000 zł w odniesieniu do każdego z tych środków trwałych.

Dla celów korekty wieloletniej Spółka planuje rozpoznawać składniki majątku zgodnie z ich kwalifikacją na gruncie Ustawy o CIT - czyli w taki sposób, w jaki na podstawie przepisów o podatku dochodowym będą one zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji. Dlatego ostateczny sposób rozpoznania elementów Węzła hybrydowego na cele korekty wieloletniej zależy od odpowiedzi Organu na pytanie nr 4 we Wniosku Spółki, dotyczącego uznania instalacji fotowoltaicznej oraz pompy ciepła za odrębne środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, powinna ona uznać pompę ciepła oraz instalację fotowoltaiczną za odrębne środki trwałe dla celów korekty wieloletniej - zgodnie z planowanym zaliczeniem tych składników majątkowych do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym (jest to jednak wyłącznie zdanie własne Spółki).

Na wstępie Spółka chciałaby wskazać, że kwestia tego, czy dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowaną w Budynku pompę ciepła, której właścicielem będzie Wnioskodawca, dokonywana na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczana według zużycia licznikowego, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest przedmiotem pytania nr 1 we Wniosku Spółki, więc Spółka wnosi o rozstrzygnięcie tej kwestii przez Organ. Biorąc pod uwagę, że zarówno panele fotowoltaiczne, jak i pompa ciepła będą wykorzystywane do produkcji ciepła dostarczanego Najemcom, dopiero odpowiedź na pytanie nr 1 we Wniosku Spółki pozwoli dokładnie ocenić, do jakich czynności są wykorzystywane elementy Węzła hybrydowego.

Ponadto, w pytaniu nr 6 we Wniosku, Spółka szuka odpowiedzi na pytanie, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Węzła hybrydowego z niezbędną infrastrukturą i usługą montażu. Kwestia będąca przedmiotem pytania nr 5 części II Wezwania Organu, tj. sposób wykorzystania Węzła hybrydowego na gruncie Ustawy o VAT, jest zagadnieniem wstępnym do odpowiedzi na pytanie nr 6 we Wniosku i powinna być rozstrzygnięta przez Organ. W przeciwnym razie Spółka sama w dużej mierze odpowiadałaby na zadane przez siebie we Wniosku pytania.

Spółka w odpowiedzi na pytanie nr 5 części II Wezwania może zatem wyłącznie wskazać katalog zastosowań Węzła hybrydowego:

1)Produkcja energii elektrycznej na cele wykorzystania w częściach wspólnych Budynku,

2)Produkcja energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynku,

3)Produkcja energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynku,

4)Produkcja energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego,

5)Produkcja energii elektrycznej konsumowanej w Lokalu biurowym,

6)Produkcja energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego,

7)Produkcja energii cieplnej konsumowanej w Lokalu biurowym.

To, czy powyższe czynności stanowią wykorzystanie Węzła hybrydowego na cele czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowi już stanowisko własne Spółki jako wnioskodawcy w tej sprawie. Zdaniem Spółki, Węzeł hybrydowy będzie służył zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, niepodlegającym opodatkowaniu VAT, jak i czynnościom zwolnionym z podatku VAT:

1)Produkcja energii elektrycznej na cele wykorzystania w częściach wspólnych Budynku - zdaniem Spółki jest to wykorzystanie Węzła hybrydowego na cele głównej działalności Spółki podlegającej zwolnieniu z VAT (wynajem Mieszkań),

2)Produkcja energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynku - zdaniem Spółki jest to wykorzystanie Węzła hybrydowego na cele głównej działalności Spółki podlegającej zwolnieniu z VAT (wynajem Mieszkań),

3)Produkcja energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynku - zdaniem Spółki jest to wykorzystanie Węzła hybrydowego na cele głównej działalności Spółki podlegającej zwolnieniu z VAT (wynajem Mieszkań),

4)Produkcja energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego - zdaniem Spółki, sprzedaż energii cieplnej jest opodatkowana VAT (jednak kwestia ta jest przedmiotem pytania nr 1 Wniosku), a więc zdaniem Spółki jest to wykorzystanie Węzła hybrydowego na cele czynności opodatkowanych VAT,

5)Produkcja energii elektrycznej konsumowanej w Lokalu biurowym - zdaniem Spółki jest to wykorzystanie Węzła hybrydowego na cele działalności Spółki podlegające opodatkowaniu VAT (świadczenie Usługi),

6)Produkcja energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego - zdaniem Spółki, sprzedaż energii cieplnej jest opodatkowana VAT (jednak kwestia ta jest przedmiotem pytania nr 1 Wniosku), a więc zdaniem Spółki jest to wykorzystanie Węzła hybrydowego na cele czynności opodatkowanych VAT,

7)Produkcja energii cieplnej konsumowanej w Lokalu biurowym - zdaniem Spółki jest to wykorzystanie Węzła hybrydowego na cele działalności Spółki podlegające opodatkowaniu VAT (świadczenie Usługi).

Zdaniem Spółki, Węzeł hybrydowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w zakresie, jaki dotyczyć będzie:

1)Produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego, jak również konsumowanej w Lokalu biurowym,

2)Produkcji energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego, jak również konsumowanej w Lokalu biurowym.

Jak wskazano we Wniosku, Spółka będzie w stanie obliczyć, w jakiej proporcji w danym miesiącu pozostawał pobór energii elektrycznej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym do całego poboru energii przez PPE Części Wspólnych oraz w jakiej proporcji energia cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców oraz użytkowników Lokalu handlowego, jak również zużyta w Lokalu biurowym pozostawać będzie w stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w Budynku w danym miesiącu.

Spółka jest i po instalacji Węzła hybrydowego pozostanie nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.) - czyli podmiotem nabywającym energię elektryczną, nieposiadającym koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.).

Spółka nie będzie wykazywała na fakturze ani żadnym innym dokumencie dostarczanym Najemcom należności za energię elektryczną zużytą przez Najemców w częściach wspólnych Budynku.

Pytania

1.Czy dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowaną w Budynku pompę ciepła, której właścicielem będzie Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa energii cieplnej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2.Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3.Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego w zakresie poboru energii przez PPE Części Wspólnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4.Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Węzła hybrydowego z niezbędną infrastrukturą i usługą montażu przy zastosowaniu proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT, a po zakończeniu każdego z lat podatkowych stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - prawo do dokonania korekty dokonanego odliczenia z zastosowaniem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż będzie już możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Spółki, dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowaną w Budynku pompę ciepła, której właścicielem będzie Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa energii cieplnej.

2.Zdaniem Spółki podatek naliczony związany z nabyciem energii cieplnej od PEC w zakresie, w jakim będzie on rozliczany według udziału, w jakim energia cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców oraz użytkowników Lokalu handlowego, jak również zużyta w Lokalu biurowym pozostaje w stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w Budynku, będzie mógł być rozliczany przez Spółkę w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

3.Zdaniem Spółki, podatek naliczony związany z nabyciem energii elektrycznej od Operatora energetycznego, w zakresie w jakim będzie on rozliczany według bezpośredniej alokacji na podstawie udziału, w jakim pozostaje pobór energii elektrycznej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym (opodatkowane VAT) do całego poboru energii przez PPE Części Wspólnych (opodatkowane z VAT i zwolnione z VAT), będzie mógł być rozliczany przez Spółkę w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

4.Zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od nabycia Węzła hybrydowego z niezbędną infrastrukturą i usługą montażu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT, a po zakończeniu każdego z lat podatkowych stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - prawo do dokonania korekty dokonanego odliczenia z zastosowaniem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż będzie już możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1)

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790 i 1114).

Jak wskazano wyżej, Spółka zakłada, że skoro Budynek jest budynkiem o charakterze mieszkalnym i będzie wynajmowany długoterminowo na rachunek Spółki w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Najemców, najem Mieszkań w Budynku będzie podlegał zwolnieniu z VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Najem Lokalu handlowego oraz Usługa będą natomiast podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (co do Usługi - zgodnie z wydaną Interpretacją).

Aby określić, czy dostawa energii cieplnej do Mieszkań podlegać będzie opodatkowaniu VAT, należy rozstrzygnąć, czy dostawa energii cieplnej do Mieszkań powinna zostać uznana za element składowy usługi najmu Mieszkań. W tym celu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego. Dostawa mediów, w tym ciepła, wody czy prądu, może, ale nie musi stanowić odrębną od najmu dostawę, podlegającą opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C‑31/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C‑42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W opisanym przypadku Najemcy będą mieli możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia energii cieplnej poprzez zamontowanie liczników w każdym z Mieszkań, co pozwoli na określenie faktycznego zużycia mediów.

Na wystawianych przez Spółkę na rzecz Najemców fakturach widnieć będzie osobna pozycja dotycząca opłaty za ogrzewanie lokalu mieszkalnego, która ustalana będzie według faktycznego zużycia w danym Mieszkaniu, bez względu na pochodzenie zużytej energii cieplnej.

Zatem skoro faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie zużycia energii cieplnej obiektywnie odzwierciedlać będzie zużycie, to świadczenie dostawy energii cieplnej powinno być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem Mieszkań, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu. Zatem, w przypadku najmu Mieszkań czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest w oparciu o pełne opomiarowanie, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.

Mając na uwadze brzmienie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w myśl którego wszelkie postacie energii są towarami, stwierdzić należy, iż czynność dostarczania energii cieplnej Najemcom przez Spółkę będzie stanowić dostawę towarów, bez względu na pochodzenie tej energii. Z kolei Wnioskodawca dokonując takiej dostawy będzie podatnikiem podatku VAT. Zatem dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowaną w Budynku pompę ciepła, której właścicielem będzie Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa energii cieplnej.

Ad 2) i Ad 3) - łączny wstęp

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, który znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. alokacja bezpośrednia).

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tzw. proporcja odliczenia).

Zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o VAT, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. alokacji bezpośredniej.

Zdaniem Spółki dopiero wówczas, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, czyli w przypadku, Spółka może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia na podstawie tzw. proporcji odliczenia.

Organy podatkowe podkreślają prymat alokacji bezpośredniej, m.in. w interpretacji z 10 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.15.2020.1.BS, gdzie Dyrektor KIS wypowiadał się w następujący sposób w zakresie alokacji bezpośredniej do refakturowanych wydatków:

„Tym samym w tej części do ponoszonych wydatków zastosowania nie może mieć art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy „nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”, tzn. gdy nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku, co do której Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia”.

Pogląd ten jest podtrzymywany również przez sądy administracyjne. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 238/09:

„Dopiero gdy nie jest możliwe takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Jak wynika z przywołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych i organów podatkowych, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Odliczenie podatku z zastosowaniem proporcji odliczenia stanowi jednak odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona przypisać w pierwszej kolejności konkretne wydatki do określonych rodzajów sprzedaży stosując alokację bezpośrednią, o ile jest to możliwe.

Ad 2) - uzasadnienie szczegółowe

Aby ocenić, czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie energii cieplnej od PEC (i ewentualnie w jakim zakresie), należy przeanalizować, do jakiego rodzaju działalności Spółki będzie wykorzystywana ta energia (do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania VAT czy też do obu tych zakresów działalności).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie nabywać energię cieplną od PEC w zakresie uzupełniającym względem ciepła produkowanego przez pompę ciepła, będącą elementem Węzła hybrydowego. Energia cieplna z obu źródeł - pompy ciepła i z węzła PEC - będzie wykorzystywana zarówno w częściach wspólnych Budynku, jak i w Mieszkaniach i Lokalach usługowych. Każde zużycie mediów przez Najemców oraz użytkowników Lokalu handlowego będzie rozliczane wedle zużycia licznikowego.

Węzeł energii cieplnej nabywanej od PEC będzie opomiarowany, zatem Spółka będzie wiedziała, ile energii zostało nabyte od PEC ogółem (na potrzeby całego Budynku). Ponadto, każde Mieszkanie i każdy Lokal usługowy będą opomiarowane, Spółka będzie więc znała zużycie w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach usługowych, jednak bez podziału na źródło ciepła (węzeł PEC/wewnętrzna pompa ciepła). Innymi słowy, Spółka będzie znała zużycie energii cieplnej w poszczególnych Mieszkaniach i Lokalach usługowych. Spółka będzie też znała ilość energii cieplnej wyprodukowanej przez pompę ciepła oraz nabytych od PEC dla całego Budynku.

Jak wskazano w stanowisku własnym Spółki w odniesieniu do pytania 1, zdaniem Spółki dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowaną w Budynku pompę ciepła, której właścicielem będzie Wnioskodawca, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa energii cieplnej.

Ponadto, Lokal biurowy będzie wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia Usługi, która zgodnie z wydaną Interpretacją będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, energia cieplna nabywana od PEC w zakresie dotyczącym wykorzystania na cele refaktury do Mieszkań oraz Lokalu handlowego oraz zużycia w Lokalu biurowym, będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia energii cieplnej w tym zakresie. Z drugiej strony, zdaniem Spółki, zużycie nabywanej energii cieplnej w częściach wspólnych Budynku, który stanowi budynek mieszkalny, powinno być uznane za dominująco związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku VAT przez Spółkę (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe), tj. z czynnościami, w związku z którymi Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zakup energii cieplnej od PEC udokumentowany fakturą VAT będzie stanowił nabycie towarów, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z tym Spółka na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT będzie obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w odniesieniu do faktur VAT otrzymywanych od PEC.

Ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej oraz budowę systemu jej rozprowadzania w Budynku, Spółka nie jest w stanie przypisać bezpośrednio konkretnych jednostek energii cieplnej do miejsca ich wykorzystania. Dzięki pełnemu opomiarowaniu, Spółka jest natomiast w stanie określić, ile energii cieplnej ogółem wykorzystała każda z części Budynku. Spółka znać będzie także ogólne zużycie energii cieplnej w całym Budynku. Stąd Spółka może określić, w jakim procencie alokować zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach usługowych względem zużycia energii cieplnej w całym Budynku. W takim samym procencie Spółka powinna dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.

Zatem w przypadku, gdy w danym miesiącu zużycie energii cieplnej w całym budynku (liczone jako suma energii wyprodukowanej przez pompę ciepła oraz wykazanej na fakturze od PEC) wyniesie 100, zaś zużycie na cele Mieszkań i Lokali (zgodnie ze wskazaniami liczników) łącznie wyniesie 80, wówczas Spółka będzie uprawniona do odliczenia 80% podatku naliczonego wykazanego na fakturze z PEC za ten miesiąc. Pozostałe 20% będzie uznane za zużycie w częściach wspólnych Budynku (związane z działalnością zwolnioną) oraz ewentualne utraty energii cieplnej.

Zdaniem Spółki art. 90 ust. 2 nie będzie miał w takiej sytuacji zastosowania, gdyż Spółka będzie w stanie na podstawie obiektywnych danych wyodrębnić części kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia energii cieplnej związanych z prowadzeniem działalności opodatkowanej i tym samym dokonać alokacji bezpośredniej.

Zatem, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę opisany schemat funkcjonowania Węzła hybrydowego oraz prymat alokacji bezpośredniej, podatek naliczony związany z nabyciem energii cieplnej od PEC, w zakresie w jakim będzie on rozliczany według udziału, w jakim energia cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców oraz użytkowników Lokalu handlowego, jak również zużyta w Lokalu biurowym pozostaje w stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w Budynku, będzie mógł być rozliczany przez Spółkę w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ad 3) - uzasadnienie szczegółowe

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie Spółki nie dotyczy energii elektrycznej wykorzystywanej przez Najemców w Mieszkaniach - te będą posiadały własne PPE i, jak wskazano wyżej, będą pobierać energię elektryczną wyłącznie bezpośrednio od Operatora energetycznego. Pytanie nie dotyczy też energii elektrycznej zużywanej w Lokalach usługowych - te będą miały bowiem zawarte oddzielne umowy na dostawę energii elektrycznej.

Pytanie nr 3 dotyczy wyłącznie energii elektrycznej nabywanej na cele PPE Części Wspólnych, która będzie wykazywana osobno przez Operatora energetycznego. Pytanie dotyczyć ma zatem wyłącznie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia energii elektrycznej na cele PPE Części Wspólnych (urządzeń podpiętych do PPE Części Wspólnych).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy instalacja fotowoltaiczna będąca częścią Węzła hybrydowego wyprodukuje mniej energii niż wyniesie pobór w PPE Części Wspólnych Budynku, brakująca energia zostanie zakupiona od Operatora energetycznego. Zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego do PPE Części Wspólnych będzie podlegał opodatkowaniu VAT jako dostawa energii elektrycznej i będzie udokumentowany fakturą VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, zakupiona od Operatora energia elektryczna na cele PPE Części Wspólnych będzie wykorzystywana na 3 sposoby:

1.Zużycie energii elektrycznej przez urządzenia zamontowane w częściach wspólnych Budynku inne niż pompa ciepła - będzie to wykorzystanie zakupionej energii na cele działalności zwolnionej (analogicznie do zużycia energii cieplnej na cele części wspólnych Budynku - ze względu na główne przeznaczenie Budynku), a zatem do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego,

2.Zużycie energii elektrycznej do pracy pompy ciepła

a.Do produkcji energii cieplnej wykorzystywanej w częściach wspólnych Budynku, czyli na cele działalności zwolnionej, a zatem do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego,

b.Do produkcji energii cieplnej odsprzedawanej przez Spółkę do Mieszkań i Lokalu handlowego, oraz zużywanej przez Spółkę w Lokalu usługowym - czyli do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska własnego Spółki w odniesieniu do pytania 1, zdaniem Spółki sprzedaż wyprodukowanej przez Spółkę energii cieplnej Najemcom Mieszkań i użytkownikom Lokalu handlowego podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Ponadto, Lokal biurowy będzie wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia Usługi, która zgodnie z wydaną Interpretacją będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Stąd zdaniem Spółki energia elektryczna nabywana przez Spółkę od Operatora energetycznego w części, w jakiej wykorzystywana będzie do produkcji energii cieplnej sprzedawanej Najemcom Mieszkań i użytkownikom Lokalu handlowego oraz zużywana w Lokalu biurowym (według wskazań liczników), tj. w sytuacji opisanej w punkcie 2 lit. b powyżej, będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z drugiej strony, zużycie nabywanej energii cieplnej do zasilania urządzeń w częściach wspólnych Budynku innych niż pompa ciepła oraz do produkcji energii cieplnej wykorzystywanej w częściach wspólnych Budynku, który stanowi budynek mieszkalny, powinno być uznane za związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku VAT przez Spółkę (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe), tj. z czynnościami, w związku z którymi Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (sytuacja opisana w punkcie 1 oraz 2 lit. a powyżej).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego udokumentowany fakturą VAT będzie stanowił nabycie towarów wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z tym Spółka na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT będzie obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną będącą częścią Węzła hybrydowego oraz energia elektryczna zakupiona do PPE Części Wspólnych od Operatora energetycznego będą opomiarowane, tj. Spółka będzie w stanie określić na podstawie liczników i rozliczeń z Operatorem energetycznym, ile energii z każdego z tych źródeł osobno zostało wykorzystane łącznie przez urządzenia podłączone do PPE Części Wspólnych.

Po otrzymaniu rozliczeń z zakładu energetycznego będzie istniała możliwość określenia ogólnego zużycia energii elektrycznej dla całego PPE Części Wspólnych.

Pompa ciepła stanowiąca część Węzła hybrydowego będzie w pełni opomiarowana w zakresie poboru energii elektrycznej i wyprodukowanej energii cieplnej. Spółka będzie miała możliwość zmierzenia, ile energii elektrycznej pobierze pompa ciepła (dzięki podlicznikowi energii elektrycznej).

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska własnego Spółki w odniesieniu do pytania 2, Spółka będzie w stanie określić, w jakim udziale pozostaje zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach usługowych w zużyciu energii cieplnej w całym Budynku.

Ze względu na właściwości fizyczne energii elektrycznej oraz budowę systemu jej rozprowadzania w Budynku, Spółka nie jest w stanie przypisać bezpośrednio konkretnych jednostek energii elektrycznej do miejsca ich wykorzystania. Spółka jest w stanie natomiast obliczyć, w jakim udziale pozostaje pobór energii elektrycznej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym w całym poborze energii przez PPE Części Wspólnych.

W tym celu Spółka powinna pomnożyć udział procentowy zużycia energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach w zużyciu energii cieplnej w całym Budynku przez udział procentowy zużycia energii elektrycznej przez pompę ciepła w zużyciu energii elektrycznej przez całe PPE Części Wspólnych w danym okresie. W taki sam sposób Spółka powinna dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.

Przykładowo, jeśli w danym miesiącu zużycie energii cieplnej w całym budynku (liczone jako suma energii cieplnej wyprodukowanej przez pompę ciepła oraz wykazanej na fakturze od PEC) wyniesie 100, zaś zużycie ciepła na cele Mieszkań i Lokali (zgodnie ze wskazaniami liczników) łącznie wyniesie 80, to należy założyć, że 80% energii cieplnej wykorzystywanej przez pompę ciepła zostało zużyte na cele produkcji ciepła sprzedawanego do Mieszkań i Lokali.

Jednocześnie, jeśli w tym samym okresie zużycie energii elektrycznej przez PPE Części Wspólnych (wskazane na rachunku od Operatora energetycznego) wyniesie 100 jednostek, z czego 10 jednostek zostanie wykorzystane na działalność pompy ciepła (według wskazań licznika przy wejściu do pompy ciepła), to wówczas należy założyć, że zużycie energii elektrycznej przez pompę ciepła w stosunku do zużycia energii elektrycznej przez całe PPE Części Wspólnych w tym okresie wynosi 10%.

W podanym przykładzie, pobór energii elektrycznej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym do całego poboru energii przez PPE Części Wspólnych wyniesie 8%, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia 8% podatku naliczonego wykazanego na fakturze od Operatora energetycznego za ten miesiąc. Pozostałe 92% podatku naliczonego będzie uznane za związane z działalnością zwolnioną.

Zdaniem Spółki art. 90 ust. 2 nie będzie miał w takiej sytuacji zastosowania, gdyż Spółka będzie w stanie na podstawie obiektywnych danych wyodrębnić udział kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia energii elektrycznej związanych z prowadzeniem działalności opodatkowanej i tym samym dokonać alokacji bezpośredniej.

Zatem, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę opisany schemat funkcjonowania Węzła hybrydowego oraz prymat alokacji bezpośredniej, podatek naliczony związany z nabyciem energii elektrycznej od Operatora energetycznego, w zakresie w jakim będzie on rozliczany według bezpośredniej alokacji na podstawie udziału, w jakim pozostaje pobór energii elektrycznej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym (opodatkowane VAT) do całego poboru energii przez PPE Części Wspólnych (opodatkowane z VAT i zwolnione z VAT), będzie mógł być rozliczany przez Spółkę w oparciu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ad 4 (we wniosku oznaczone nr 5)

Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 tej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak natomiast stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 tej ustawy).

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka poniesie koszty zakupu i montażu Węzła hybrydowego, w tym prac budowlanych, projektowych, zmian w instalacji elektrycznej i wentylacji. Dostawa i montaż Węzła hybrydowego zostaną wykonane przez tego samego dostawcę i opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% na postawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jako termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska własnego Spółki w odniesieniu do pytania nr 4, zdaniem Spółki, Węzeł hybrydowy powinien zostać uznany za odrębny środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Węzeł hybrydowy będzie służył zarówno czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje:

1.Produkcja energii elektrycznej na cele wykorzystania w częściach wspólnych Budynku – nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

2.Produkcja energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynku – nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

3.Produkcja energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynku – nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

4.Produkcja energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego, jak również konsumowanej w Lokalu biurowym – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

5.Produkcja energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego, jak również konsumowanej w Lokalu biurowym – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z tym na Spółce będzie ciążył obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę i montaż Węzła hybrydowego. Spółka będzie więc zobowiązana do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia Węzła hybrydowego wraz z usługą montażu oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia Węzła hybrydowego lub zmiany sposobu jego wykorzystania.

Zdaniem Spółki, w momencie dokonania dostawy i montażu Węzła hybrydowego nie będzie możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Skala wykorzystania Węzła hybrydowego do czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT będzie się kształtowała dopiero po rozpoczęciu użytkowania Budynku i będzie się zmieniała w każdym miesiącu (będzie znana po dokonaniu rozliczeń produkcji i zużycia energii elektrycznej i energii cieplnej w danym miesiącu).

Zatem, w przypadku nabytych towarów i usług związanych z zakupem i montażem Węzła hybrydowego, skoro efekty zrealizowanego projektu służyć będą do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ze względu na fakt, iż w momencie dostawy nie będzie możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT, Spółka będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT w okresie, w którym nastąpiło nabycie i montaż Węzła hybrydowego.

Po zakończeniu roku nabycia Węzła hybrydowego z montażem, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku podatkowym, Spółka będzie natomiast uprawniona do dokonania korekty odliczonego podatku należnego, uwzględniając faktyczne wykorzystanie Węzła hybrydowego do działalności opodatkowanej. Wówczas Spółka zastosuje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż będzie już możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - proporcjonalnie w stosunku do całego zamkniętego roku.

Analogicznie Spółka będzie mogła postępować w kolejnych 5 latach podatkowych, objętych okresem korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka dokonując korekty współczynnika powinna wziąć pod uwagę faktyczne wykorzystanie elementów Węzła hybrydowego do działalności zwolnionej i opodatkowanej w każdym z lat podatkowych objętych okresem korekty według następujących zasad (w odniesieniu do 1/5 podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę i montaż Węzła hybrydowego w każdym z 5 lat objętych korektą):

podatek naliczony od ceny nabycia i montażu Węzła hybrydowego, która dotyczyć będzie dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej, powinien być przez Spółkę odliczany w proporcji, w jakiej w danym roku pozostawał pobór energii elektrycznej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym do całego poboru energii przez PPE Części Wspólnych - średnio w danym roku, uwzględniając dane z poszczególnych miesięcy,
podatek naliczony od ceny nabycia i montażu Węzła hybrydowego, która dotyczyć będzie dostawy i montażu pompy ciepła, powinien być przez Spółkę odliczany według proporcji, w jakiej energia cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców oraz użytkowników Lokalu handlowego, jak również zużyta w Lokalu biurowym pozostawać będzie w stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w Budynku - średnio w danym roku, uwzględniając dane z poszczególnych miesięcy.

Podsumowując, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od nabycia Węzła hybrydowego z niezbędną infrastrukturą i usługą montażu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT, a po zakończeniu każdego z lat podatkowych stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - prawo do dokonania korekty dokonanego odliczenia z zastosowaniem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż będzie już możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Regulacja zawarta w art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a)podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b)koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania, i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Są to koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy taki koszt, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza to, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę (usługodawcę) wartość /cenę towarów (usług), a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usługi). Dotyczy to wyłącznie kosztów dodatkowych, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji: konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

We wniosku wskazali Państwo, że planują nabycie nieruchomości składającej się z gruntu, budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową w części parteru i z garażem podziemnym oraz przyległym terenem.

Mieszkania w tym budynku przeznaczą Państwo na cele najmu długoterminowego. Mieszkania będą w pełni umeblowane, wyposażone w sprzęt AGD i RTV i gotowe do wprowadzenia się. Najemcy będą Państwu płacić czynsz, opłatę administracyjną oraz opłaty za media. Usługa najmu Mieszkań objęta będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W Budynku, poza Mieszkaniami, parkingiem podziemnym i częściami wspólnymi przeznaczonymi dla Najemców Mieszkań znajdować się będą również dwa lokale usługowe, wyodrębnione formalnie jako lokale będące osobnymi przedmiotami własności i posiadające osobne księgi wieczyste - odrębne lokale o innym przeznaczeniu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Jeden z nich to lokal handlowy, który planują Państwo wynająć zainteresowanemu podmiotowi. Drugi lokal, biurowy, będzie przystosowany do pełnienia funkcji miejsca pracy wspólnej, tzw. coworkingu – dostęp do tego lokalu będzie dodatkową usługą dla Mieszkańców, odrębnie płatną. Najem lokalu handlowego i dostęp do lokalu usługowego będą podlegały opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Planują Państwo zainstalowanie w Budynku hybrydowego węzła ciepła, który będzie składał się z pompy ciepła oraz fotowoltaiki.

Instalacja fotowoltaiczna będzie mikroinstalacją działającą na zasadach prosumenckich, która będzie produkować energię elektryczną. Energia ta będzie wykorzystana jedynie w ramach jednego Punktu Poboru Energii (PPE) przeznaczonego dla części wspólnych Budynku i urządzeń do niego podłączonych (Państwa autokonsumpcja). Będą to: pompa ciepła, windy, oświetlenie części wspólnych i wszystkie inne urządzenia zlokalizowane w częściach wspólnych albo służące częściom wspólnym Budynku. Energia ta nie będzie dostarczana do Mieszkań - Mieszkania będą mogły korzystać wyłącznie z energii elektrycznej dostarczanej bezpośrednio przez Operatora energetycznego i będą rozliczać się według zużycia na podstawie pomiaru dla każdego Mieszkania. Lokale usługowe będą mieć oddzielne umowy z Operatorem.

W przypadku, gdy ww. instalacja fotowoltaiczna wyprodukuje mniej energii niż wyniesie pobór w PPE Części Wspólnych Budynku, zakupią Państwo brakującą energię od Operatora energetycznego.

Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną oraz energia elektryczna zakupiona do PPE Części Wspólnych od Operatora energetycznego będą opomiarowane. Będą Państwo w stanie określić na podstawie liczników i rozliczeń z Operatorem energetycznym, ile energii z każdego z tych źródeł osobno zostało wykorzystane przez urządzenia podłączone do PPE Części Wspólnych.

Pod PPE Mieszkań i Lokali podpięte będą wszystkie urządzenia i instalacje znajdujące się w Mieszkaniach i Lokalach, a zużycie w każdym Mieszkaniu i Lokalu usługowym będzie opomiarowane. W stosunku do Mieszkań i Lokalu handlowego będą Państwo refakturować koszty zużytej energii elektrycznej według wskazań liczników i opodatkowywać sprzedaż podatkiem VAT.

Operator energetyczny będzie osobno wykazywał ilości energii elektrycznej nabywanej przez Państwa na cele PPE Mieszkań i Lokali usługowych i PPE Części Wspólnych.

Pompa ciepła stanowiąca część Węzła hybrydowego również będzie w pełni opomiarowana w zakresie poboru energii elektrycznej i wyprodukowanej energii cieplnej. Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana przez energię z pompy ciepła będą:

dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokalu handlowego,
wykorzystywane w częściach wspólnych Budynku oraz w Lokalu biurowym, w którym świadczyć będą Państwo Usługę - będzie to tzw. autokonsumpcja na cele Państwa działalności gospodarczej.

Każde zużycie mediów przez najemców będzie rozliczane wedle zużycia licznikowego.

Ilość energii elektrycznej pobrana przez pompę ciepła będzie mierzona dzięki podlicznikowi energii elektrycznej. Nie będzie możliwości dokładnego pomiaru, ile energii elektrycznej pompa pobiera z instalacji fotowoltaicznej, a ile z sieci od Operatora energetycznego. Znane będzie natomiast ogólne zużycie energii elektrycznej przez pompę, a zatem możliwy będzie pomiar szacunkowy.

Pompa ciepła będzie opomiarowana również na wyjściu i będą Państwo wiedzieć, ile CO i CWU zostanie wyprodukowane przez pompę ciepła ogółem.

Poza wykorzystywaniem energii cieplnej z pompy ciepła, będą też Państwo nabywać energię cieplną z węzła cieplnego - od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej (PEC), gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub nieopłacalna.

Umowy z dostawcą energii elektrycznej - Operatorem energetycznym oraz z dostawcą energii cieplnej - PEC będą zawarte bezpośrednio przez Państwa i nie będą zawarte w imieniu i na rzecz Najemców. Będą Państwo dokonywać jedynie obciążenia Najemców za zużyte media według zużycia i według stawek stosowanych przez dostawców.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania dostaw energii cieplnej wytworzonej przez pompę ciepła oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczane według zużycia licznikowego, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Najem jest uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

§ 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT najem stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym Kodeks cywilny nie określa, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować jako dostawa towarów albo świadczenie usług, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W kontekście Państwa sprawy istotny jest też wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w którym Trybunał analizował kwestię najmu i dostawy mediów. Kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, Trybunał rozstrzygnął, że:

Najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np.dostawa energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody, odbiór ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 – wydanym z uwzględnieniem tez zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-42/14 – wskazał, że:

W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Zatem świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych). Świadczenia pomocnicze to takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika więc, że najem nieruchomości i związane z nim ww. koszty, takiej jak dostawa mediów – energii elektrycznej, wody, gazu – co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

W analizowanej sprawie będą Państwo wynajmować Mieszkania w Budynku, który zostanie wyposażony w hybrydowy węzła ciepła, składający się z pompy ciepła oraz instalacji fotowoltaicznej. Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana przez energię z pompy ciepła będą, między innymi, dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokalu handlowego.

Zatem w analizowanym przypadku Najemcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów w postaci energii cieplnej CO i ciepłej wody CWU, decydując o faktycznej wielkości zużycia. Zatem media te (CO i CWU) należy uznać za świadczenia odrębne od usługi najmu, ponieważ dostawy tych mediów, rozliczane odrębnie od czynszu najmu, nie są nierozerwalnie związane z najmem Mieszkań.

Należy więc zgodzić się z Państwem, że dostawa energii cieplnej wytwarzanej przez zamontowaną w Budynku pompę ciepła, której będą Państwo właścicielem, oraz refakturowanie energii cieplnej nabytej od PEC dokonywane na rzecz Najemców Mieszkań, rozliczane według zużycia licznikowego, stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako dostawa energii cieplnej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jestprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących:

zakup energii cieplnej od PEC (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego w zakresie poboru energii przez PPE Części Wspólnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych od podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uregulowania dotyczące podatników, którzy wykonują w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania tym podatkiem, zawarte zostały w art. 90 ustawy.

Art. 90 ust. 1-3 ustawy:

1.W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2.Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3.Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, jeżeli:

nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych od podatku,
nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia.

We wniosku wskazali Państwo, że będą Państwo nabywać energię cieplną od przedsiębiorstwa energetyki cieplnej (PEC), gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub nieopłacalna. Energia ta będzie wykorzystywana tak jak energia z pompy ciepła, tj.:

dostarczana Najemcom do Mieszkań i do Lokalu handlowego,
wykorzystywana w częściach wspólnych Budynku oraz w Lokalu biurowym, w którym świadczyć będą Państwo Usługę.

Z wniosku wynika, że zużycie energii cieplnej w częściach wspólnych Budynku związane jest z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku VAT (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe). Natomiast dostawa nabytej energii cieplnej do Mieszkań i Lokale usługowe, rozliczana według licznika, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem będą Państwo wykorzystywać nabytą od PEC energię cieplną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych od podatku.

Będzie więc Państwu przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii cieplnej od PEC – wyłącznie w zakresie, w jakim będą ją Państwo wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazali Państwo we wniosku, że energia cieplna zarówno z pompy ciepła, jak i nabywana od PEC, będzie trafiała do tej samej sieci w Budynku. Nie będą Państwo w stanie wskazać, w jaki sposób została wykorzystana dana jednostka ciepła.

Natomiast dzięki pełnemu opomiarowaniu Budynku, będą Państwo w stanie określić, ile energii cieplnej wykorzystała każda z części Budynku, a jakie jest ogólne zużycie w całym Budynku. Pozwoli to Państwu obliczyć, w jakim procencie alokować zużycie energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach usługowych względem zużycia energii cieplnej w całym Budynku. Państwa zdaniem, w takim samym procencie powinni Państwo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.

Nie można się z Państwem zgodzić, że przedstawiona przez Państwa metoda jest alokacją bezpośrednią podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że energia cieplna, którą dostarczają Państwo do Odbiorców w Budynku może pochodzić zarówno z pompy ciepła, jak i z PEC. Przy czym zakupy energii cieplnej od PEC będą dokonywane wyłącznie wtedy, gdy ze względu na warunki pogodowe wydajność pompy ciepła będzie niewystarczająca lub nieopłacalna. Trudno zatem zakładać, że energia wytworzona przez pompę ciepła będzie konsumowana w takiej samej proporcji do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych jak energia nabyta od PEC, gdy będą one zużywane w odmiennych warunkach pogodowych i termicznych, a specyfika funkcjonowania mieszkań, lokali usługowych i części wspólnych budynku również nie jest tożsama.

Jak wynika z okoliczności sprawy, energia cieplna nabywana od PEC oraz wytwarzana przez pompę ciepła jest zużywana na potrzeby całego Budynku, a więc na potrzeby Mieszkań, Lokali usługowych oraz części wspólnych Budynku. Będą Państwo znać ilość energii cieplnej, jaką zużywają najemcy, lokal biurowy oraz części wspólne, ponieważ każde Mieszkanie i każdy Lokal będą opomiarowane. Zatem są Państwo w stanie wskazać:

ogólną ilość posiadanej energii cieplnej w danym okresie rozliczeniowym (wyprodukowanej przez pompę ciepła oraz zakupionej od PEC) oraz
indywidualne zużycie energii przez poszczególne lokale (mieszkaniowe i usługowe) oraz części wspólne Budynku.

Nie ma jednak możliwości, aby w sposób bezpośredni i jednoznaczny określić, jaka część wydatków poniesionych na nabycie energii cieplnej od PEC, jest przeznaczona dla danego lokalu bądź części wspólnych Budynku, a więc jaka część podatku naliczonego przypada na czynności opodatkowane. Niemożliwe jest określenie, jaką część energii cieplnej zużytej przez poszczególnych najemców oraz na potrzeby lokalu usługowego i części wspólnych Budynku, nabyli Państwo od PEC, a jaką wyprodukowała pompa ciepła.

Mogą Państwo jedynie ustalić udział procentowy energii cieplnej zużytej odrębnie przez najemców oraz na potrzeby lokalu biurowego oraz części wspólnych w ogólnym zużyciu energii cieplnej przez Budynek. Potwierdzają to Państwo we własnym stanowisku wskazując, że „ze względu na właściwości fizyczne energii cieplnej oraz budowę systemu jej rozprowadzania w Budynku, Spółka nie jest w stanie przypisać bezpośrednio konkretnych jednostek energii cieplnej do miejsca ich wykorzystania”.

Proponują Państwo, aby oprzeć sposób ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu na udziale ilości energii cieplnej zużytej przez poszczególnych najemców Mieszkań oraz na potrzeby lokali usługowych w ogólnym zużyciu energii cieplnej. Sposób ten nie jest bezpośrednim przyporządkowaniem podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od PEC do czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że energia zużywana przez Budynek nie pochodzi wyłącznie od PEC – składa się na nią energia cieplna nabyta od PEC oraz wyprodukowana przez pompę ciepła.

Proponowana przez Państwa metoda jest więc metodą szacunkową.

Dokonywane przez Państwa pomiary obrazują jedynie ilości zużywanej energii cieplnej przez poszczególnych najemców oraz na potrzeby lokalu biurowego oraz części wspólnych Budynku, ale udział procentowy tego zużycia w całości energii cieplnej wykorzystanej na potrzeby całego Budynku (a więc wyprodukowanej zarówno przez pompę ciepła jak i nabytej od PEC) nie może stanowić o poziomie dokonywanych odliczeń podatku naliczonego.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że przy zastosowaniu zaproponowanego przez Państwa sposobu alokacji, nie jest możliwe bezpośrednie i jednoznaczne przypisanie ponoszonych wydatków, związanych z nabyciem energii cieplnej od PEC, do określonego rodzaju sprzedaży. Tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie podatku VAT naliczonego do czynności, które uprawniają Państwa do odliczenia podatku naliczonego (opodatkowane) oraz czynności, które nie dają Państwu prawa do odliczenia.

Należy zatem uznać, że nie są Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej wydatków na nabycie energii cieplnej od PEC do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności, które na takie odliczenie nie pozwalają.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków i podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności powinien w tym celu wykorzystać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy Jest ona oparta na obrocie, tj. danych, które w sposób jasny i przejrzysty odzwierciedlają wykonywane czynności oraz które w sposób jasny i precyzyjny można zweryfikować.

Nie można się zatem zgodzić z Państwem, że podatek naliczony związany z nabyciem energii cieplnej od PEC będą mogli Państwo rozliczać na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT – ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy podatnik może odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z uwagi na to, że nie mają Państwo takiej możliwości, zastosowanie powinien znaleźć art. 90 ust. 2 ustawy. W związku z tym są Państwo zobowiązani zastosować metodę alokacji podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, tj. ustalić proporcję jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jestnieprawidłowe.

Państwa wniosek dotyczy również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego w zakresie poboru energii przez PPE Części Wspólnych.

Z punktu PPE Części Wspólnych będą zasilane: pompa ciepła, windy, oświetlenie części wspólnych i wszystkie inne urządzenia zlokalizowane w częściach wspólnych albo służące częściom wspólnym Budynku.

Na potrzeby PPE Części Wspólnych energię elektryczną produkować będzie mikroinstalacja fotowoltaiczna, będąca częścią węzła hybrydowego. Jeśli wyprodukuje ona mniej energii niż wyniesie pobór w PPE Części Wspólnych Budynku, zakupią Państwo brakującą energię od Operatora energetycznego.

Będą Państwo mieć możliwość zmierzenia, ile energii elektrycznej pobierze pompa ciepła (dzięki podlicznikowi energii elektrycznej), a także zmierzyć, ile ciepła do celów CO i CWU wyprodukuje pompa, jak również, ile CO i CWU zostanie wyprodukowane przez pompę ciepła ogółem. Nie będzie możliwości dokładnego pomiaru, ile energii elektrycznej pompa pobiera z instalacji fotowoltaicznej, a ile z sieci od Operatora energetycznego. Znane będzie natomiast ogólne zużycie energii elektrycznej przez pompę, a zatem możliwy będzie pomiar szacunkowy.

A zatem energia elektryczna zakupiona od Operatora na cele PPE Części Wspólnych będzie wykorzystywana na 3 sposoby:

1.zużycie energii elektrycznej przez urządzenia zamontowane w częściach wspólnych Budynku inne niż pompa ciepła - czyli na cele działalności zwolnionej od podatku (analogicznie do zużycia energii cieplnej na cele części wspólnych Budynku,

2.zużycie energii elektrycznej do pracy pompy ciepła:

a.do produkcji energii cieplnej wykorzystywanej w częściach wspólnych Budynku, czyli na cele działalności zwolnionej,

b.do produkcji energii cieplnej, którą odsprzedają Państwo do Mieszkań i Lokalu handlowego, oraz zużywają w Lokalu usługowym - czyli do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Będzie więc Państwu przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup energii elektrycznej od Operatora energetycznego – wyłącznie w zakresie, w jakim będą ją Państwo wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazali Państwo we wniosku, ze względu na właściwości fizyczne energii elektrycznej oraz budowę systemu jej rozprowadzania w Budynku, nie są Państwo w stanie przypisać bezpośrednio konkretnych jednostek energii elektrycznej do miejsca ich wykorzystania.

Będą Państwo w stanie obliczyć, w jakiej proporcji w danym miesiącu pozostawał pobór energii elektrycznej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym do całego poboru energii przez PPE Części Wspólnych oraz w jakiej proporcji energia cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców oraz użytkowników Lokalu handlowego, jak również zużyta w Lokalu biurowym pozostawać będzie w stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w Budynku w danym miesiącu.

Państwa zdaniem, w tym celu powinni Państwo pomnożyć udział procentowy zużycia energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach w zużyciu energii cieplnej w całym Budynku przez udział procentowy zużycia energii elektrycznej przez pompę ciepła w zużyciu energii elektrycznej przez całe PPE Części Wspólnych w danym okresie. W taki sam sposób powinni Państwo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dostarczanych przez PEC na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stosując rozliczenie miesięczne.

Nie można się z Państwem zgodzić, że przedstawiona przez Państwa metoda jest alokacją bezpośrednią podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku.

Produkcja energii elektrycznej przez instalację fotowoltaiczną zależna jest od dostępności światła słonecznego, która zmienia się w zależności od pory doby, pory roku i pogody. Trudno zatem zakładać, że energia wytworzona przez instalację fotowoltaiczną będzie konsumowana w takiej samej proporcji do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych jak energia nabyta od Operatora energetycznego, gdy będą one zużywane w odmiennych warunkach pogody i dostępności światła słonecznego, a specyfika funkcjonowania mieszkań, lokali niemieszkalnych i części wspólnych budynków również nie jest tożsama.

Proponowana przez Państwa metoda jest zatem metodą szacunkową również w odniesieniu do energii elektrycznej nabywanej od Operatora energetycznego w zakresie poboru energii przez PPE Części Wspólnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, energia elektryczna wykorzystywana przez PPE Części Wspólnych Budynku (a w dalszej kolejności rozprowadzona do urządzeń podłączonych do tego PPE) wytwarzana jest przez instalację fotowoltaiczną oraz nabywana jest od Operatora energetycznego. Z punktu PPE Części Wspólnych zasilane będą: pompa ciepła, windy, oświetlenie części wspólnych i wszystkie inne urządzenia zlokalizowane w częściach wspólnych albo służące częściom wspólnym Budynku. Energia elektryczna wyprodukowana przez instalację fotowoltaiczną oraz energia elektryczna zakupiona do PPE Części Wspólnych od Operatora energetycznego będą opomiarowane, tj. będą Państwo w stanie określić na podstawie liczników i rozliczeń z Operatorem energetycznym, ile energii z każdego z tych źródeł osobno zostało wykorzystane przez PPE Części Wspólnych. Zatem są Państwo w stanie wskazać ogólną ilość energii elektrycznej zużywanej na potrzeby PPE Części Wspólnych w danym okresie rozliczeniowym (wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną oraz zakupionej od Operatora energetycznego).

Zauważyć również należy, że pompa ciepła:

jest zasilana z PPE Części Wspólnych, a więc pobiera energię elektryczną pochodzącą zarówno z instalacji fotowoltaicznej jak i zakupioną od Operatora energetycznego,
wytwarza energię cieplną wykorzystywaną zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem jak i do czynności zwolnionych z tego podatku.

Nie ma więc możliwości, aby bezpośrednio określić jaka część wydatków poniesionych na nabycie energii elektrycznej od Operatora energetycznego przypada na czynności opodatkowane. Niemożliwe jest bowiem wskazanie w sposób bezpośredni i jednoznaczny, jaka część energii elektrycznej zużyta przez pompę ciepła w celu wytworzenia energii cieplnej, jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odsprzedażą energii cieplnej do Mieszkań i Lokalu handlowego). Mogą Państwo jedynie ustalić udział procentowy energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym w całym poborze energii elektrycznej przez PPE Części Wspólnych.

Potwierdzają to Państwo we własnym stanowisku wskazując, że „ze względu na właściwości fizyczne energii elektrycznej oraz budowę systemu jej rozprowadzania w Budynku, Spółka nie jest w stanie przypisać bezpośrednio konkretnych jednostek energii elektrycznej do miejsca ich wykorzystania”.

Wskazany przez Państwa sposób ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu oparty na iloczynie udziału procentowego zużycia energii cieplnej w Mieszkaniach i Lokalach w zużyciu energii cieplnej w całym Budynku i udziału procentowego zużycia energii elektrycznej przez pompę ciepła w zużyciu energii elektrycznej przez całe PPE Części Wspólnych w danym okresie, nie stanowi bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Operatora energetycznego do czynności opodatkowanych. Energia cieplna wytwarzana przez pompę ciepła przy wykorzystaniu energii elektrycznej wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych.

Proponowana przez Państwa metoda jest więc metodą szacunkową.

Dokonywane przez Państwa pomiary obrazują jedynie ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną oraz nabytą od Operatora energetycznego, ale udział procentowy wykorzystania energii cieplnej wytworzonej przez pompę ciepła do czynności opodatkowanych i zestawienie tej wielkości z udziałem procentowym zużycia energii elektrycznej przez pompę ciepła w całkowitym zużyciu energii elektrycznej nie może stanowić o poziomie dokonywanych odliczeń podatku naliczonego.

Zatem z okoliczności sprawy wynika, że przy zastosowaniu zaproponowanego przez Państwa sposobu alokacji, nie jest możliwe bezpośrednie i jednoznaczne przypisanie wydatków na nabycie energii elektrycznej od Operatora energetycznego, do określonego rodzaju sprzedaży. Tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie podatku VAT naliczonego do czynności, które uprawniają Państwa do odliczenia podatku naliczonego (opodatkowane) oraz czynności, które nie dają Państwu prawa do odliczenia.

Wskazana metoda nie pozwala bezpośrednio przyporządkować wydatków na nabycie energii elektrycznej od Operatora energetycznego do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności, które na takie odliczenie nie pozwalają. Zatem należy uznać, że nie są Państwo w stanie dokonać w zakresie wydatków na nabycie energii elektrycznej od Operatora energetycznego alokacji bezpośredniej wydatków.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków i podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności powinien w tym celu wykorzystać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jest ona oparta na obrocie, tj. danych, które w sposób jasny i przejrzysty odzwierciedlają wykonywane czynności oraz które w sposób jasny i precyzyjny można zweryfikować.

Nie można się więc zgodzić z Państwem, że podatek naliczony związany z nabyciem energii elektrycznej od Operatora energetycznego będą mogli Państwo rozliczać w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jako związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT – ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy podatnik może odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jestnieprawidłowe.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Węzła hybrydowego z niezbędną infrastrukturą i usługą montażu przy zastosowaniu proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT, a po zakończeniu każdego z lat podatkowych stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - prawo do dokonania korekty dokonanego odliczenia z zastosowaniem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż będzie już możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub uzasadniając to odliczenie.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Składniki majątku zaliczane do środków trwałych oraz nieruchomości zazwyczaj mają wieloletni okres wykorzystania. W takich przypadkach obowiązuje zasada dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie – 10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych składników majątku. Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. U ich podstawy leży założenie, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z opisu sprawy wynika, że węzeł hybrydowy będzie się składał z pompy ciepła oraz instalacji fotowoltaicznej.

Pompa ciepła i instalacja fotowoltaiczna, choć będą dostarczane i montowane łącznie, stanowić będą oddzielnie kompleksowe i dające się wyodrębnić zespoły urządzeń zdatne do użytku oddzielnie i w takiej postaci, w jakiej zostały zamontowane. Oba te elementy będą zdatne do oddzielnego funkcjonowania.

Pompa ciepła i instalacja fotowoltaiczna będą stanowić odrębne środki trwałe, a wartość początkowa każdego z nich przekroczy 15.000 zł.

Energia pochodząca z instalacji fotowoltaicznej będzie wykorzystywana do zasilania urządzeń podłączonych do PPE Części Wspólnych. Będą to: pompa ciepła, windy, oświetlenie części wspólnych i wszystkie inne urządzenia zlokalizowane w częściach wspólnych albo służące częściom wspólnym Budynku.

Energia cieplna (CO) i ciepła woda (CWU) podgrzana przez energię z pompy ciepła będą:

dostarczane Najemcom do Mieszkań i do Lokalu handlowego,
wykorzystywane w częściach wspólnych Budynku oraz w Lokalu biurowym, w którym świadczyć będą Państwo Usługę - będzie to tzw. autokonsumpcja na cele Państwa działalności gospodarczej.

Węzeł hybrydowy będzie służył zarówno czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak i czynnościom zwolnionym z podatku VAT:

1)Produkcja energii elektrycznej na cele wykorzystania w częściach wspólnych Budynku - wykorzystanie Węzła hybrydowego na cele głównej działalności Spółki podlegającej zwolnieniu z VAT (wynajem Mieszkań),

2)Produkcja energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynku - wykorzystanie do czynności zwolnionych z VAT (wynajem Mieszkań),

3)Produkcja energii cieplnej konsumowanej w częściach wspólnych Budynku - wykorzystanie do czynności zwolnionych z VAT (wynajem Mieszkań),

4)Produkcja energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego - wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT,

5)Produkcja energii elektrycznej konsumowanej w Lokalu biurowym - wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie Usługi),

6)Produkcja energii cieplnej sprzedawanej Najemcom i użytkownikom Lokalu handlowego - wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT,

7)Produkcja energii cieplnej konsumowanej w Lokalu biurowym - wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie Usługi).

W momencie dostawy i montażu Węzła hybrydowego nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Będzie więc Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Węzła hybrydowego z niezbędną infrastrukturą i usługą montażu – wyłącznie w zakresie, w jakim będą go Państwo wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy również zgodzić się z Państwem, że w przypadku nabytych towarów i usług związanych zakupem i montażem Węzła hybrydowego, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT w okresie, w którym nastąpiło nabycie i montaż Węzła hybrydowego.

Nie można natomiast przyznać Państwu racji w zakresie korekty kwoty podatku odliczonego.

Przede wszystkim, na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, korekta ta jest obowiązkiem podatnika, a nie jego uprawnieniem.

Jak Państwo wskazali, z uwagi na fizyczne własności energii elektrycznej i cieplnej i budowę systemów rozprowadzania ich w Budynku, nie będą Państwo w stanie przypisać bezpośrednio konkretnych jednostek energii elektrycznej/cieplnej do miejsca ich wykorzystania.

Wskazali Państwo również, że będą Państwo w stanie obliczyć, w jakiej proporcji w danym miesiącu pozostawał pobór energii elektrycznej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym do całego poboru energii przez PPE Części Wspólnych oraz w jakiej proporcji energia cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców oraz użytkowników Lokalu handlowego, jak również zużyta w Lokalu biurowym pozostawać będzie w stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w Budynku w danym miesiącu.

Państwa zdaniem, dokonując korekty współczynnika powinni Państwo wziąć pod uwagę faktyczne wykorzystanie elementów Węzła hybrydowego do działalności zwolnionej i opodatkowanej w każdym z lat podatkowych objętych okresem korekty według następujących zasad (w odniesieniu do 1/5 podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę i montaż Węzła hybrydowego w każdym z 5 lat objętych korektą):

podatek naliczony od ceny nabycia i montażu Węzła hybrydowego, która dotyczyć będzie dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznej, powinien być przez Spółkę odliczany w proporcji, w jakiej w danym roku pozostawał pobór energii elektrycznej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym do całego poboru energii przez PPE Części Wspólnych - średnio w danym roku, uwzględniając dane z poszczególnych miesięcy,
podatek naliczony od ceny nabycia i montażu Węzła hybrydowego, która dotyczyć będzie dostawy i montażu pompy ciepła, powinien być przez Spółkę odliczany według proporcji, w jakiej energia cieplna dostarczona do Mieszkań oraz Lokali i refakturowana na Najemców oraz użytkowników Lokalu handlowego, jak również zużyta w Lokalu biurowym pozostawać będzie w stosunku do ogólnego zużycia energii cieplnej w Budynku - średnio w danym roku, uwzględniając dane z poszczególnych miesięcy.

Podsumowując, uważają Państwo, że po zakończeniu każdego z lat podatkowych stosowania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania korekty dokonanego odliczenia z zastosowaniem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż będzie już możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mają Państwo rację co do 5-letniego okresu korekty, ponieważ pompa ciepła i instalacja fotowoltaiczna będą środkami trwałymi o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. W takim przypadku korektę przeprowadza się zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

Natomiast nie można się z Państwem zgodzić, że przedstawiona przez Państwa metoda jest alokacją bezpośrednią podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku.

Analogicznie, jak zostało wskazane w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 2 i 3, nie ma możliwości, aby w sposób bezpośredni i jednoznaczny określić, jaka część wydatków poniesionych na zakup i montaż węzła hybrydowego, jest związana z danym lokalem (mieszkalnym lub usługowym) bądź częścią wspólną Budynku, a więc jaka część podatku naliczonego przypada na czynności opodatkowane. Niemożliwe jest określenie, jaką część energii cieplnej zużytej przez poszczególnych najemców oraz na potrzeby lokalu usługowego i części wspólnych Budynku wyprodukowała pompa ciepła, a jaką nabyli Państwo od PEC.

Podobnie nie ma możliwości wskazania w sposób bezpośredni i jednoznaczny, jaka część energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną, zużyta przez pompę ciepła w celu wytworzenia energii cieplnej, jest związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (odsprzedażą energii cieplnej do Mieszkań i Lokalu handlowego). Mogą Państwo jedynie ustalić udział procentowy energii elektrycznej wykorzystywanej na cele produkcji energii cieplnej sprzedawanej do Mieszkań i Lokalu handlowego oraz zużywanej w Lokalu biurowym w całym poborze energii elektrycznej przez PPE Części Wspólnych.

Nie jest więc możliwe bezpośrednie i jednoznaczne przypisanie ponoszonych wydatków związanych z zakupem i montażem Węzła hybrydowego do określonego rodzaju sprzedaży. Tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie podatku VAT naliczonego do czynności, które uprawniają Państwa do odliczenia podatku naliczonego (opodatkowane) oraz czynności, które nie dają Państwu prawa do odliczenia.

Nie są więc Państwo w stanie, w każdym roku korekty, dokonać alokacji bezpośredniej wydatków na zakup i montaż Węzła hybrydowego do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności, które na takie odliczenie nie pozwalają.

Tym samym, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do korekty podatku naliczonego od wydatków na instalację fotowoltaiczną i pompę ciepła (Węzeł hybrydowy).

Ponadto treść art. 91 ust. 1 ustawy nie daje możliwości stosowania art. 90 ust. 1 ustawy przy dokonywaniu korekt rocznych.

W związku z tym, dokonując korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem i montażem Węzła hybrydowego są Państwo zobowiązani dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy. Powinni więc Państwo zastosować metodę alokacji podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, tj. ustalić proporcję jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku akcyzowego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z uwzględnieniem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z (…) 2024 r. znak (…) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W ww. interpretacji Organ uznał za prawidłowe Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy instalacja fotowoltaiczna oraz pompa ciepła będące elementami Węzła hybrydowego powinny zostać uznane za odrębne środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT i w konsekwencji podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o CIT i przy zastosowaniu odpowiednich stawek amortyzacyjnych wynikających z załącznika Nr 1 do ustawy o CIT.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W związku z tym jako element opisu zdarzenia przyszłego przyjęto informację, że sprzedaż nadwyżek energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej do Operatora energetycznego nie będzie dostawą energii w rozumieniu ustawy o VAT, i nie przeprowadzono analizy tej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zobacz także

Szkolenie

Jak rozliczać fakturę korygującą na przełomie roku dotyczącą zwróconych towarów

Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.296.2024.3.DP

Chcesz uzyskać dostęp? Skorzystaj z bezpłatnego abonamentu

TESTUJ INFORLEX przez 5 dni za darmo!

Jeśli już masz abonament Inforlex Zaloguj się