Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.569.2024.2.KP

Opodatkowanie przychodów osiąganych przez lekarza.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 31 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych/zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 13 września 2024 r. (wpływ 13 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest rezydentem polskim i od 1 grudnia 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (...) – Indywidualna Praktyka Lekarska. Przedmiotem działalności gospodarczej jest praktyka lekarska ogólna, sklasyfikowana pod kodem PKD 86.21.Z. Natomiast w związku z uzyskaniem specjalizacji działalność będzie sklasyfikowana pod kodem PKD 86.22.Z.

Wnioskodawca od początku prowadzonej działalności jest opodatkowany podatkiem liniowym.

W 2016 r. Wnioskodawca odbywał (...) staż podyplomowy na podstawie umowy o pracę na czas określony. Następnie w 2017 r. Wnioskodawca rozpoczął w (...) specjalizację z (...) na podstawie umowy o pracę na czas określony, którą to specjalizację zakończył w kwietniu 2024 r. Umowa o pracę była wykonywana w określonym wymiarze godzin za wynagrodzeniem, które było pokrywane ze środków Ministerstwa Zdrowia. Godziny pracy były ściśle uregulowane ze względu na umowę o pracę i program specjalizacji oraz dostępność nadzoru lekarza specjalisty.

W ramach umowy Wnioskodawca wykonywał następujące czynności:

1) wykonywaniu czynności lekarskich,

2) praca na oddziale,

3) udział w operacjach,

4) sprawowanie dyżurów jako osoba szkoląca się w dziedzinie (...).

Czynności i wykonywane zadania podlegały nadzorowi kierownika oddziału lub lekarza specjalisty będącego opiekunem specjalizacji Wnioskodawcy i były z nimi konsultowane, po czym ostatecznie lekarze specjaliści decydowali o sposobie leczenia. Kierownik specjalizacji decydował, jakie procedury i na jakich zasadach Wnioskodawca mógł wykonywać.

Wnioskodawca w trakcie zatrudnienia na umowach o pracę w (...) nie świadczył na rzecz tej placówki żadnych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na ukończenie szkolenia specjalizacyjnego i wygaśnięcie umowy o pracę zawartej na czas określony oraz w związku z uzyskaniem tytułu, Wnioskodawca zaczął świadczyć na rzecz ww. podmiotu usługi lekarza specjalisty w ramach umowy zlecenia (B2B). W ramach zwartej umowy cywilno-prawnej Wnioskodawca przyjmuje w ramach współpracy B2B od (...) zlecenie na wykonywanie specjalistycznych procedur leczniczych, są to głównie:

1) przeprowadzanie specjalistycznych procedur operacyjnych,

2) przeprowadzanie specjalistycznego leczenie narządu ruchu,

3) sprawowanie specjalistycznej opieki ambulatoryjnej w poradni specjalistycznej.

Czas wykonywania przez Wnioskodawcę usług nie jest w umowie z góry określony. Wynagrodzenie jest zależne w głównej mierze od rodzaju i ilości wykonanych przez Wnioskodawcę procedur operacyjnych i udzielonych specjalistycznych porad w poradni. Nadto, wykonywane specjalistyczne czynności lekarskie oraz przeprowadzane operacje nie są nadzorowane i Wnioskodawca ma dowolność w ich doborze. W ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze, łącznie z solidarną odpowiedzialnością wobec pacjentów. Swoje obowiązki Wnioskodawca wykonuje zatem w pełni samodzielnie, bez jakiegokolwiek bezpośredniego nadzoru i z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych oraz terapeutycznych. Za wykonane usługi wystawia faktury, a przychód i koszty jego uzyskania rozlicza w obrębie własnej księgowości.

Przychód godzinowy Wnioskodawcy wynikający z przedmiotowej umowy-zlecenia jest również znacząco wyższy niż z uprzedniego wykonywania pracy jako lekarza rezydenta. Jest to naturalne, biorąc pod uwagę następujące fakty: znacznie szerszy zakres obowiązków, diametralnie większy zakres odpowiedzialności za wykonywane czynności oraz inne warunki pracy.

Podsumowując powyższe zestawienie, zgodnie ze stanem faktycznym usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej na rzecz (...) są zdecydowanie różne od czynności, które Wnioskodawca wykonywał dla tegoż podmiotu w ramach umowy o pracę.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan następujące informacji:

W związku z otrzymanym wezwaniem z 13 września 2024 r. o uzupełnienie opisu sprawy przez wskazanie, czy w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, niniejszym Wnioskodawca wskazuje, opis stanu faktycznego zawiera wyczerpujące przedstawienie wszystkich okoliczności.

Natomiast – jak wskazano we własnym stanowisku w sprawie – w ocenie Wnioskodawcy do wykonywanej działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 (ust. 1-3) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w tym wyłączenie z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tym samym – zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie wystąpią negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w tym również te określone w ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy.

Pytanie

1. Czy Wnioskodawca, podejmując współpracę na umowę zlecenie z byłym pracodawcą w oparciu o kontrakt jako lekarz specjalista, może rozliczać dochody uzyskane w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Czy Wnioskodawca, podejmując współpracę na umowę zlecenie z byłym pracodawcą w oparciu o kontrakt jako lekarz specjalista, będzie mógł od 2025 r. rozliczać dochody uzyskane w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – uzyskiwane dochody z tytułu świadczenia usług lekarskich w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f.

W myśl art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zatem, możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego (w roku podatkowym) pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonuje w ramach stosunku pracy. Tak więc dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy, jeżeli są różne od tych, które są wykonywane w ramach stosunku pracy. Warunkiem koniecznym do tego, aby być lekarzem specjalistą, jest odbycie stażu zgodnie z ustawą o zawodach lekarzy. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach uprzednio zawartej umowy o pracę, a te które Wnioskodawca aktualnie podejmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są tożsame. Staż ma na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza, jest warunkiem uzyskania prawa do samodzielnego wykonywania zawodu. Stażysta musi pracować pod nadzorem swego koordynatora stażu i w godzinach jego pracy. Stażysta wykonuje wszystkie czynności pod bezpośrednim nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast, będąc już lekarzem, Wnioskodawca samodzielnie podejmuje wszelkie czynności i ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie czynności.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż istnieją decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzające, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest taka sama, np. decyzja ZUS z Gdańska z dnia 9 maja 2014 r. numer DI/100000/43/237/2014 oraz z dnia 7 stycznia 2015 r. numer DI/100000/43/1302/2014.

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – uzyskiwane dochody z tytułu świadczenia przez niego usług lekarskich w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej będą mogły być od 2025 r. opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 8 ust. 2 u.z.p.d., jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz (...) nie są tożsame z czynnościami, które wykonywał w tej placówce na podstawie umowy o pracę. Zakres usług świadczonych przez niego w ramach działalności gospodarczej jest bowiem zdecydowanie szerszy niż czynności, które wykonywał na podstawie umowy o pracę, co wynika z uzyskania przez niego większych kompetencji merytorycznych i formalno-prawnych.

Warunkiem koniecznym do tego, aby być lekarzem specjalistą, jest odbycie stażu specjalizacyjnego zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza. Obecne rozwiązania prawne w tym zakresie ustanawiają rezydenturę jako szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i jest warunkiem uzyskania możliwości jego samodzielnego wykonywania. Rezydent musi pracować pod nadzorem kierownika stażu i w godzinach jego pracy. Rezydent wykonuje wszystkie czynności pod nadzorem lekarza specjalisty. Środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z zatrudnianiem rezydentów przekazywane są przez ministra właściwego do spraw zdrowia do podmiotów prowadzących rezydenturę, natomiast wynagrodzenie lekarza specjalisty w ramach kontraktów lekarskich jest opłacane przez szpitale ze środków własnych. W kontraście do tego, w ramach kontraktu jako lekarz specjalista wykonuje czynności zawsze i w całości samodzielnie oraz ponosi za nie pełną odpowiedzialność.

Zauważalna jest również odmienność merytoryczna wykonywanych przez niego czynności. Praca Wnioskodawcy jako lekarza rezydenta miała na celu kształcenie się w danej dziedzinie medycyny. Natomiast obecnie w ramach usług świadczonych na rzecz (...) Wnioskodawca świadczy usługi lekarza specjalisty.

W ocenie Wnioskodawcy do wykonywanej działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w tym wyłączenie z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie są tożsame (np. interpretacja indywidualna Nr 0113-KDIPT2-1.4011.55.2022.2.MGR). Podobnie w interpretacjach indywidualnych Nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW, Nr IBPBI/1/4511-263/15-2/BK, Nr 0115-KDWT.4011.8Q.2020.1.KG, Nr 0115- KDIT3.4011.545.2021.2.AD. W stanowiskach tych uznano, że lekarz rezydent po zakończeniu specjalizacji może w tym samym roku podatkowym świadczyć usługi dla swojego byłego pracodawcy i zachować przy tym prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istnieją również decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uznające, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest taka sama. Znane są ponadto liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że jeśli czynności wykonywane w ramach etatu i działalności gospodarczej pokrywają się tylko w części, to można zastosować rozliczenie na zasadach liniowych (np. sygn. akt: II FSK 516/09, II FSK 2163/09, II FSK 2416/16,1 SA/GI 1056/15).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że w 2016 r., na podstawie umowy o pracę, odbywał Pan w (...) staż podyplomowy. W 2017 r. w tym samym (...), również na podstawie umowy o pracę, rozpoczął Pan specjalizację, którą zakończył Pan w kwietniu 2024 r. Od grudnia 2017 r. prowadzi Pan też jednoosobową działalność gospodarczą – Indywidualna Praktyka Lekarska. Dochody z tytułu działalności gospodarczej opodatkowuje Pan podatkiem liniowym. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego oraz wygaśnięciu umowy o pracę zaczął Pan świadczyć usługi lekarza specjalisty na rzecz (...) w ramach działalności gospodarczej. Zakres obowiązków, które wykonywał Pan w ramach zawartej umowy o pracę, szczegółowo opisał Pan we wniosku. Usługi wykonywane przez Pana w ramach działalności gospodarczej na rzecz (...) są różne od czynności, które wykonywał Pan dla (...) w ramach umowy o pracę.

Przechodząc do możliwości opodatkowania osiąganych przez Pana przychodów podatkiem liniowym, wskazuję, co następuję.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

- pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony)

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z opisu sprawy wynika, że usługi, które świadczy Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są tożsame z czynnościami, które wykonywał Pan na podstawie umowy o pracę. Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy ma Pan prawo opodatkować przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do możliwości opodatkowania osiąganych od 2025 r. przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuję, co następuje.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyﬁkacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyﬁkacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylona,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) uchylona,

e) uchylona,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6) (uchylony).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Również w tym przypadku, ponieważ usługi, które świadczy Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są tożsame z czynnościami, które wykonywał Pan na podstawie umowy o pracę, może Pan w 2025 r. przychody z działalności gospodarczej opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowanie: podejmując współpracę z byłym pracodawcą, na podstawie kontraktu jako lekarz specjalista, może Pan od 2025 r. rozliczać dochody uzyskane w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).