Interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDWPT.4011.195.2024.2.ASZ

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 września 2024 r. (data wpływu 11 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:  

Opis zdarzenia przyszłego

Dnia 1 lipca 2019 r., zakupiła Pani wraz z mamą mieszkanie (pełna własność KW nr …) na współwłasność po 50% udziałów. W różnych okresach, realizowała Pani i Pani mama w tej nieruchomości swoje cele mieszkaniowe.

Dnia 9 maja 2024 r. Pani mama przepisała (darowała Pani) udziały w ww. nieruchomości, tym samym stała się Pani jedyną właścicielką nieruchomości.

Planuje Pani zakup działek rolnych o numerach X i Y (przed upływem 5 lat od darowizny) ujętych w KW …. Działka nr X o powierzchni … ha i działka nr Y o powierzchni …ha, są to klasy PS i Ł, czyli 5 i 6 klasa gruntu.

W gminie nie ma uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego więc będzie Pani musiała wystąpić o warunki zabudowy, a po ich wydaniu, o zgodę na budowę domu w Starostwie Powiatowym w …. Na działce nr Y planuje Pani budowę domu do zaspokojenia Pani potrzeb mieszkaniowych.

Uzupełnienie opisu sprawy

W piśmie z 8 września 2024 r. (data wpływu 11 września 2024 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

a)Kiedy zamierza Pani sprzedać mieszkanie, o którym mowa we wniosku?

Odpowiedź: Zakłada Pani, że w 2025 r.

b)Czy planowana sprzedaż ww. mieszkania nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)?

Odpowiedź: Nie, sprzedawać Pani będzie jako osoba prywatna.

c)Jaka jest forma prawna ww. mieszkania (np. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, inny – jaki?)?

Odpowiedź: Lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość.

d)Czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania zostanie wydatkowany przez Panią na własne cele mieszkaniowe?

Odpowiedź: Tak. Część środków na zakup działki nr Y, a część na budowę domu na tejże działce.

e)Czy wystąpi Pani o warunki zabudowy dla działki nr X czy nr Y, czy też dla obu działek?

Odpowiedź: Tak, będzie Pani występować o warunki zabudowy dla działki nr Y.

f)Czy w ww. warunkach wystąpi Pani, że na obu działkach (tj. działkach nr X i Y) będzie mógł być budowany jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, czy na każdej z działek będzie mógł być wybudowany odrębny budynek?

Odpowiedź: Tylko na działce nr Y, budynek mieszkalny jednorodzinny.

g)Czy w przypadku, gdy uzyska Pani pozwolenie na budowę, to pozwolenie to będzie dotyczyło budowy jednego budynku mieszkalnego położonego na obu działkach tj., działkach nr X i nr Y czy też budowy budynku mieszkalnego na jednej działce? Jeżeli tak, to na której działce?

Odpowiedź: Nie dotyczy, bo Pani pytanie po przeformułowaniu dotyczy tylko działki nr Y.

h)Czy ww. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego uzyska Pani w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie Pani mieszkania?

Odpowiedź: Tak, zamierza je Pani uzyskać jeszcze przed sprzedażą lub zaraz po.

i)Czy w budynku mieszkalnym, który zamierza Pani wybudować, będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe (czy będzie on Pani miejscem zamieszkania),o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Tak, to będzie dom, w którym będzie Pani realizować cel mieszkaniowy.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy zachowa Pani prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedając ww. nieruchomość przed upływem 5 lat, której połowa udziałów była Pani darowana, przeznaczając w całości środki z jej sprzedaży na zakup ziemi rolnej (działka nr Y) oraz budowę domu, dla której zostaną wydane warunki zabudowy oraz pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym będzie Pani realizować cel mieszkaniowy?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Pani zdaniem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są dochody ze sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem że uzyskane środki zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż udziałów w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od ich darowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże, zgodnie z przepisami ustawy możliwe jest skorzystanie z ulgi podatkowej, jeśli uzyskane środki zostaną przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych, co w tym przypadku może obejmować zakup działki, nawet jeśli jest ona obecnie oznaczona jako ziemia rolna, ale ma wydane warunki zabudowy i pozwolenie na budowę.

Uważa Pani, że zakup takiej działki może być uznany za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ jej przeznaczenie na cele budowlane spełnia wymogi ustawowe. Kluczowe jest, aby w terminie 3 lat od sprzedaży nieruchomości środki zostały przeznaczone na zakup tejże działki.

W związku z powyższym, jeśli środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości zostaną w ciągu 3 lat przeznaczone na zakup działki nr Y oraz budowę na niej budynku jednorodzinnego na realizację własnego celu mieszkaniowego, w Pani ocenie zachowa Pani prawo do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem moment jej nabycia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2019 r. zakupiła Pani wraz z mamą mieszkanie na współwłasność po 50% udziałów. Następnie w 2024 r. Pani mama darowała Pani swoje udziały i tym samym stała się Pani jedyną właścicielką ww. nieruchomości. W 2025 r. zamierza Pani sprzedać przedmiotowe mieszkanie.

Zatem, planowane przez Panią w 2025 r. odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2019 r., nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany w 2025 r. z odpłatnego zbycia udziału w ww. mieszkaniu nabytego w 2024 r.w drodze darowizny od matki, będzie stanowił źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpi przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, tj. od końca 2024 r.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Z kolei art. 22 ust. 6d ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 5 tej ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami są m.in. zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ww. ustawy nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego oraz zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy – wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie wskazać należy, że o charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 ust. 2 tej ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy:

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Tym samym należy wskazać, że do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie uprawniało nabycie gruntu, dla którego w terminie przewidzianym dla skorzystania ze zwolnienia uzyskano decyzje o warunkach zabudowy i który faktycznie będzie służył temu celowi – budowie budynku na własne cele mieszkaniowe.

Z informacji zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że przychód ze zbycia przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze darowizny zamierza Pani przeznaczyć na zakup działki rolnej nr Y i budowę na niej domu, w którym będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe. Dla ww. działki rolnej w Gminie nie ma uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, więc będzie Pani musiała wystąpić o warunki zabudowy, a po ich wydaniu, o zgodę na budowę domu w Starostwie Powiatowym.

Reasumując, odpłatne zbycie w 2025 r. udziału w lokalu mieszkalnym, nabytym w 2024 r. w drodze darowizny, będzie stanowiło dla Pani źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, wydatkowanie ww. przychodu, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie ww. udziału, na zakup działki nr Y (dla której w terminie przewidzianym dla skorzystania ze zwolnienia uzyska Pani decyzje o warunkach zabudowy) oraz na budowę na tej działce budynku mieszkalnego, w którym będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe – uprawnia Panią do zastosowania zwolnienia wynikającego art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).